Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Go 322/24 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 września 2024 r. nr 0801-IOV[1].4103.32.2023 UNP: 8512612845 w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Go 322/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. sp. z o.o. w G. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 16 września 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2017 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że organ pierwszej instancji kilkukrotnie próbował dokonać przesłuchania R.Ż. i Ł.K., a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podzielił pogląd organu odwoławczego, że usługi transportowe udokumentowane fakturami nr 1/2017, nr 2/2017 i nr 3/2017 wystawionymi przez K. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i są tzw. pustymi fakturami. Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) a organy w wystarczającym stopniu wykazały, że Strona nie zachowała należytej staranności przy spornych transakcjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał także, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia radcy prawnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 80 § 1 oraz art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) poprzez wydanie orzeczenia pomimo niezebrania wszystkich istotnych dowodów w sprawie na skutek nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z zeznań świadków Ł.K. i R.Ż.;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, że zaistniały przesłanki wskazane w tym przepisie, tj. że faktury wystawione przez K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jakie miały miejsce pomiędzy wskazanym w treści faktur wystawcą i nabywcą;

2) naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, że Skarżąca wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, podczas gdy takie zawyżenie nie miało miejsca.

2. Pismem z 29 maja 2025 r. Skarżąca, w odpowiedzi na wezwanie sądu pierwszej instancji, oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc po rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli wyroku w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny mógł w niniejszej sprawie zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji, co do przebiegu sprawy i prowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko co do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku sądu pierwszej instancji (por. np. wyrok NSA z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt I GSK 2736/18; wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II OSK 1511/22).

4.1. Granicami skargi kasacyjnej są przytoczone przez wnoszącego skargę kasacyjną podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały wskazane w art. 174 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej powołano dwie podstawy kasacyjne uregulowane w art. 174 p.p.s.a. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 3147/18: "Rolą autora skargi kasacyjnej, którym z mocy prawa powinien być profesjonalny pełnomocnik, jest poprawne sformułowanie zarzutów kasacyjnych, poprzez wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które naruszył Sąd I instancji, a następnie rzetelne ich uzasadnienie, polegające na wyjaśnieniu na czym - jego zdaniem - polegało w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Nie jest rolą NSA konkretyzowanie zarzutów kasacyjnych, ich uściślanie, korygowanie, uzupełnianie, czy też poszukiwanie rzeczywistej intencji strony składającej skargę kasacyjną".

Prawidłowo skonstruowana skarga kasacyjna wskazuje konkretne przepisy, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone wraz z podaniem jednostek redakcyjnych, jeśli przepis takie posiada oraz wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało. Skarżąca, składając skargę kasacyjną, była zobowiązana do prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia (art. 176 p.p.s.a.). Przy czym przywołanie przepisów oraz umotywowanie naruszeń, jakie zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną miały miejsce na gruncie przywołanych przepisów nie powinno stwarzać wątpliwości interpretacyjnych. Nie przytoczenie właściwych przepisów bądź brak przytoczenia motywów zarzutu naruszenia przez zaskarżony wyrok określonego przepisu, uniemożliwia odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do takiego zarzutu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna będąca przedmiotem niniejszego postępowania nie odpowiada w pełni powyższym standardom.

2. Skarżący zarzuca sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 80 § 1 oraz art. 81 o.p.

Zgodnie z art. 80 § 1 o.p.: "Prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu", zaś art. 81 o.p. dotyczy możliwości skorygowania deklaracji podatkowej, a ponadto zawiera kilka paragrafów – Skarżąca nie przywołuje konkretnej jednostki redakcyjnej. Jednocześnie, uzasadniając naruszenie, Strona wskazuje, iż nastąpiło ono "poprzez wydanie orzeczenia pomimo niezebrania wszystkich istotnych dowodów w sprawie na skutek nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z zeznań świadków Ł.K. i R.Ż.". Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nie przywołała właściwych przepisów prawa, do czego była zobowiązana, a wyjaśnienie naruszeń – biorąc pod uwagę ww. przepisy – rodzi poważne wątpliwości interpretacyjne.

Na marginesie niniejszych rozważań należy zauważyć, że kilkukrotnie próbowano dokonać przesłuchania świadków wskazanych przez Skarżącą, tj. Ł.K. i R.Ż. Do R.Ż. wysłano pisma: 5 października 2021 r., 17 listopada 2021 r., 28 czerwca 2022 r. i 19 sierpnia 2022 r., przy czym pisma dwukrotnie doręczono pełnoletniemu domownikowi, a raz adresatowi, który nie stawił się na przesłuchanie. Do Ł.K. wysłano pisma: 29 lipca 2021 r., 3 września 2021 r., 5 października 2021 r., 17 listopada 2021 r. i 27 czerwca 2022 r. przy czym jedno z pism zostało odebrane przez adresata. Jednocześnie, pomimo nie przesłuchania ww. świadków, nie można mówić w niniejszej sprawie o niekompletnym materiale dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną dokonaną przez sąd pierwszej instancji, że zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur było wynikiem całościowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i rozpatrzenie wszystkich dowodów w ich wzajemnym powiązaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zarzut naruszenia przepisów postępowania w niniejszej sprawie nie jest zasadny.

3. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Skarżąca zarzuca sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a w uzasadnieniu tego naruszenia w istocie podważa stan faktyczny. Jak wskazano powyżej, zarzut naruszenia prawa materialnego powinien być umotywowany poprzez wskazanie, w jaki sposób naruszono jego wykładnię, bądź na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie. W niniejszej sprawie Strona, podnosząc zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wskazuje, że nastąpiło ono: "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, że zaistniały przesłanki wskazane w tym przepisie, tj. że faktury wystawione przez K/ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jakie miały miejsce pomiędzy wskazanym w treści faktur wystawcą i nabywcą". Takie uzasadnienie zarzucanego naruszenia przepisu prawa materialnego nie odnosi się do jego (przepisu) niewłaściwego zastosowania, lecz do ustaleń stanu faktycznego dokonanych w niniejszej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestionowanie przepisów prawa materialnego poprzez odwoływanie się do ustaleń stanu faktycznego nie poddaje się w ogóle kontroli kasacyjnej. Jednocześnie należy podkreślić, że Strona, podnosząc zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poza jego nieprawidłowym uzasadnieniem, nie przedstawia w istocie żadnych wyjaśnień na poparcie swojej tezy w zakresie dokumentowania przez sporne faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja Skarżącej odnosi się do braku akceptacji dokonanej przez sąd oceny stanu faktycznego.

Z uwagi na nieprawidłowe podniesienie zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, także zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, Strona w złożonych deklaracjach za styczeń i luty 2017 r. – poprzez rozliczenie zakwestionowanych faktur – zawyżyła kwotę podatku naliczonego, a zatem organ zobowiązany był ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe, przy czym przy jego ustalaniu wziął pod uwagę elementy wskazane w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT.

4.4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.

4.5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski