Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - del. Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 września 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 208/24 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2019 r. nr 0201-IOD1.4102.18.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Decyzją z 31 grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określił P. W. – nazywanemu dalej "Skarżącym", zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Decyzją z 21 listopada 2019 r. (nr 0201-IOD1.4102.18.2019) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

1.2. Wyrokiem z 17 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Wr 48/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił powyższą decyzję. Zdaniem WSA we Wrocławiu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. szczególnie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p."), z uwagi na to, że uzasadnienie decyzji skoncentrowało się na polemice z zarzutami odwołania. Ponadto Sąd stwierdził, że organ uczynił jedyną podstawą rozstrzygnięcia art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), podczas gdy w rzeczywistości zastosował art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe orzeczenie zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 stycznia 2022 r. (sygn. akt II FSK 2775/20). W wyroku tym zakwestionowano prawidłowość wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przeprowadzonej przez WSA we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również oceny prawnej WSA we Wrocławiu w zakresie naruszenia przywołanych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z 24 stycznia 2023 r. (sygn. akt I SA/Wr 296/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu raz jeszcze uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), przyjmując, że jest związany jej treścią. Kierując się tą uchwałą WSA we Wrocławiu przyjął, że w kontrolowanej decyzji zabrakło rozważań, co do możliwości instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznaczało, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Wyrok ten, poddany ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2023 r. (sygn. akt II FSK 1181/23), nie ostał się. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył art. 190 oraz art. 185 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") wydając wyrok poza granicami sprawy wytyczonymi przez wyrok NSA z 20 stycznia 2022 r. (sygn. akt II FSK 2775/20). Skarżący nie skorzystał bowiem z możliwości wniesienia skargi kasacyjnej – a co za tym idzie kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego i naruszenia, bądź nie, związanych z nią przepisów, nie była dalej oceniana. Tym samym pozostała ona poza granicami, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną, co oznacza, że została ona "proceduralnie zamknięta" i nie mogła być dalej procedowana i analizowana przez sąd I instancji w ponownym postępowaniu, ani na zarzut, ani z urzędu, a tym bardziej stanowić jedynego i wyłącznego powodu uchylenia zaskarżonej decyzji.

1.3. Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, Sąd ten, wyrokiem z 19 września 2024 r. (sygn. akt I SA/Wr 208/24), oddalił skargę na wspomnianą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowe we Wrocławiu.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Skarżącego, pełnomocnik strony sformułował zarzuty naruszenia:

1) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. poprzez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zaś zasady legalizmu działania organów podatkowych w niniejszym postępowaniu, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, stosowanie zasady in dubio pro fisco i rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, w szczególności zaś wątpliwości dotyczących;

- faktycznego nabycia przez Skarżącego od wskazanych spółek samochodów wymienionych na fakturach VAT wystawionych przez te spółki;

- wykonania przez spółki usług transportowych na rzecz Skarżącego, których wykonaniu nie przeczą zeznania przesłuchanych w postępowaniu świadków i zgromadzone dowody;

2) art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia;

3) art. 121 i art 124 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy;

4) art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania i faktyczne nieumożliwienia Stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z odrębnych postępowań, które prowadzone były bez udziału Strony, m. in. w postaci: protokołów przesłuchań Pana R. K.;

5) art. 180 i art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę m. in w postaci przesłuchania w charakterze świadka: R. k., którego przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenia dla sprawy w sytuacji, gdy okoliczności te nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami;

6) art. 181 O.p. poprzez przyznanie pierwszeństwa dowodom pośrednim przed dowodami bezpośrednimi i naruszenie w ten sposób zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym m. in. poprzez odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka R. K. oraz odstąpienie od przesłuchania pozostałych świadków w szerszym zakresie i zastąpienie dowodu z ich zeznań protokołami z odrębnych postępowań;

7) art. 191 O.p. w zw. z art 122 i art 187 tej ustawy poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnymi ustaleniem stanu faktycznego w zakresie dotyczącymi rzeczywistego charakteru transakcji uwzględnionych na kwestionowanych przez organ fakturach VAT, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonywania dowolnych ocen materiału dowodowego prowadzących do nieuprawnionego uznania, iż spółki nie prowadziły działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury VAT są nierzetelne, w sytuacji gdy ujęte na tych fakturach pojazdy zostały dostarczone i sprzedane Skarżącemu, a następnie odsprzedane podmiotom trzecim i zarejestrowane na terytorium kraju, a ponadto wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego i dokonywania tendencyjnych ocen materiału zebranego w sprawie;

8) art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez zastosowanie do zdarzeń gospodarczych w 2012 r. tzw. klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania, w sytuacji gdy klauzula ta zaczęła obowiązywać od 15 lipca 2016 r.;

9) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez faktyczny brak uzasadnienia decyzji oraz niewskazanie w jej uzasadnieniu precyzyjnie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

10) art. 109 w zw. z art. 99 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o zmianę posiedzenia Sądu z uwagi na powódź;

11) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd istotnych naruszeń prawa w tym zasady dwuinstancyjności jak i zastosowaniu przez organy podatkowe klauzuli obejścia prawa pomimo braku zmiany stanu faktycznego w sprawie.

12) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu kosztów udokumentowanych przedłożonymi przez Stronę fakturami VAT wystawionymi przez spółki i zakwestionowanie rzetelności tychże faktur oraz dokonanych na ich podstawie rozliczeń.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu. Ponadto sformułował wniosek o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, jak również zasądzenie na jego rzecz od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

3.2. Sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej oraz treść jej uzasadnienia wymaga w pierwszej kolejności zaznaczenia, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu zaś uwzględnia wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

3.3. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że w pomimo sformułowania w petitum skargi kasacyjnej licznych zarzutów oraz przedstawienia na aż dwudziestu czterech stronach jej motywów – zarzuty te w przeważającej mierze nie zostały właściwie uzasadnione.

Artykuł 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wymaga, aby w skardze kasacyjnej, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych (tj. właściwego przedstawienia zarzutów) zawarte zostało ich uzasadnienie. Od profesjonalnego pełnomocnika (w tym przypadku adwokata) można wymagać, żeby w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawił uporządkowany i jasny wywód, a dodatkowo – biorąc pod uwagę treść art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. – aby wywód ten poprowadził w sposób umożliwiający powiązanie poszczególnych jego części z konkretnymi zarzutami.

Lektura rozpoznawanej skargi kasacyjnej prowadzi zaś do konstatacji, że jej uzasadnienie ukierunkowane było przede wszystkim na wykazanie, iż w organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, natomiast Sąd pierwszej instancji ocenę tą błędnie zaaprobował. Rzecz jednak w tym, że chociaż pełnomocnik strony zarysowuje tok rozumowania Sądu pierwszej instancji i polemizuje z ocenami zawartymi w kontrolowanym wyroku – przepisy wskazane w petitum skargi kasacyjnej, jako jej podstawy, przywołał jedynie marginalnie i dość ogólnikowo. W konsekwencji treść uzasadnienia, za pewnymi wyjątkami, nie pozwala na określenie, w jaki konkretnie sposób miałyby zostać naruszone poszczególne przepisy z zarzutów skargi kasacyjnej. Biorąc pod uwagę, że nie leży w gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie strony w prawidłowym formułowaniu skargi kasacyjnej, zakres merytorycznej kontroli został ograniczony tylko do tych wypowiedzi z jej motywów, które w wyraźny sposób wskazują na naruszenie danego przepisu oraz w wyraźny opisują na czym owo naruszenie miało polegać.

3.4. Podążając za tokiem wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że po raz pierwszy jasność, co do tego, jakie przypisy miałyby zostać naruszone oraz w jaki sposób, pojawia się na stronie 15. Pełnomocnik strony stwierdził wpierw, że organy nie wzięły pod uwagę działania przez Skarżącego w dobrej wierze, za czym miało przemawiać to, że zweryfikował on swoich kontrahentów przed zawarciem umów. Zamiast tego organy miały przyjąć z góry powzięte tezy dotyczące nierzetelności faktur dokumentujących transakcje z kontrahentami Skarżącego. Tym samym naruszyły zasady wyrażone w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 i art. 127 O.p.

W tym zakresie w pierwszej kolejności należy dostrzec, że art. 121, art. 123 oraz art. 125 O.p. składają się z dalszych jednostek redakcyjnych (paragrafów). Pominięcie ich zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnieniu, jest równoznaczne z tym, że pełnomocnik strony nie sprecyzował wystarczająco podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. To zaś oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie nie może w merytoryczny sposób ocenić tych zarzutów.

W pozostałym zakresie należy stwierdzić, że sformułowanie zarzutów wyłącznie na podstawie przepisów ustanawiających podstawowe zasady postępowania podatkowego nie może odnieść pożądanego przez stronę skutku. Prawidłowa konstrukcja tego rodzaju zarzutów wymaga powiązania zarzutu naruszenia danej zasady z przepisem, który zasadę tę konkretyzuje i uszczegóławia.

Bardziej ustrukturalizowaną wypowiedź można również znaleźć na stronie 17 skargi kasacyjnej, gdzie pełnomocnik strony wskazując na naruszenie art. 180 w zw. z art. 123 O.p. wyjaśnia, że polegało ono na włączeniu do dowodów protokołów z przesłuchań świadków prowadzonych w innych postępowaniach. Biorąc pod uwagę, że art. 180 O.p. składa się z czterech paragrafów, ogólne wskazanie na naruszenie tego przepisu nie spełnia wymogów wynikających z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Na stronie 21 pełnomocnik Skarżącego stwierdził: "Działanie organu odwoławczego w powyższym zakresie świadczy o wybiorczej i tendencyjnej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, naruszającej standardy wyznaczone treścią art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.". Wypowiedź ta jest o tyle niezrozumiała, że nie jest jasne, czy pełnomocnik miał na myśli jedynie uwagi zawarte we wcześniejszym akapicie, czy też wywody przedstawione na przestrzeni kilku wcześniejszych stron. Ponadto wskazując na naruszenie art. 187 O.p. po raz kolejny nie uwzględnił tego, że podany przezeń przepis zawiera dalsze jednostki redakcyjne, co w świetle art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. oznacza, że w tym zakresie zarzut nie podlega rozpoznaniu. Jeżeli zaś chodzi o naruszenie art. 191 O.p., mając na względzie zakres normatywny tego przepisu, uzasadnienie jego naruszenia powinno wskazywać na konkretne dowody, które miałyby zostać ocenione z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Tego zaś nie uczyniono.

Równie negatywnie należy ocenić następującą po tym wypowiedź, która dotyczy naruszenia art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p., ponieważ sprowadza się ona do kilku nader ogólnikowych wypowiedzi. Tym samym uzasadnienie tego zarzutu nie spełnia wymogów określonych w art. 176 § 1 pkt 2 O.p.

Podobne uwagi można sformułować również wobec dalszych wypowiedzi pełnomocnika strony. Przykładowo na stronie 24 wskazano na naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Pełnomocnik nie wymienił przy tym, jakich dowodów organ odmówił przeprowadzenia. Sposób zredagowania motywów skargi kasacyjnej również uniemożliwia proste określenie, jakie wnioski dowodowe miałyby zostać negatywnie rozpatrzone przez organ. Ponadto tego rodzaju zarzut wymagał powiązania go z naruszeniem art. 188 O.p. – a tego nie uczyniono. Pośrednio można wnosić, że zarzut ten wiąże się z wcześniejszą wypowiedzią pełnomocnika strony, w której podnosi on, że w sprawie doszło do naruszenia art. 180 w zw. z art. 188 O.p. w ten sposób, że organy "nie doprowadziły do przesłuchania w charakterze świadka pana R. K.". Tyle tylko, że z akt sprawy oraz samej skargi kasacyjnej wynika, że organy nie tyle odmówiły stronie przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka – a strona takiego wniosku nie złożyła – co dowodu tego nie przeprowadziły, ponieważ pomimo wielu wezwań, świadek nie stawiał się w wyznaczonym terminie. Już tylko z tego powodu w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 188 O.p.

3.5. Ponadto część z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., nie zostało rozwiniętych w jej uzasadnieniu. W odniesieniu do tych zarzutów znajdują zastosowanie zakreślone powyższej zastrzeżenia wynikające z treści art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

3.6. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 199a § 2 O.p. należy przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, zgodnie z art. 153 oraz art. 190 P.p.s.a., był związany wskazaniami zawartymi we wspomnianych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2022 r. (sygn. akt II FSK 2775/20) oraz 15 listopada 2023 r. (sygn. akt II FSK 1181/23) oraz granicami tych rozstrzygnięć.

Nie powtarzając szerzej treści motywów tych wyroków wystarczy przypomnieć, że sens wypowiedzi orzeczniczej NSA z 15 listopada 2023 r. sprowadzał się do tego, że zagadnienie przedawnienia zostało już prawomocnie rozstrzygnięcie – a co za tym idzie nie było podstaw, aby domagać się od organu, żeby stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. uwzględnił wytyczne zawarte w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21). Natomiast w wyroku z 20 stycznia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że zaskarżone decyzja spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., jak również wyłożył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przyjmując jednocześnie na tle tego przepisu, że organy nie stosowały art. 199a O.p. Tym samym zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu była merytoryczna ocena, czy okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mogły stanowić podstawę faktyczną do zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób przyjęty w zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 199a § 2 O.p. nie mógł odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. W tym zakresie sprawa została prawomocnie rozstrzygnięta, skoro w pierwszym z wymienionych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie.

Końcowo Sąd zaznacza, że o ile w petitum wskazano na naruszenie jedynie art. 199a O.p., to na stronie 27 motywów skargi kasacyjnej sprecyzowano, że chodzi o naruszenie § 2 tego przepisu.

3.7. Z tych samych względów Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2022 r. (sygn. akt II FSK 2775/20) przyjął bowiem, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z tych przepisów. Tym samym podnoszenie w skardze kasacyjnej po raz kolejny tego zarzutu pozostaje w sprzeczności z powagą rzeczy osądzonej. W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał ten zarzut, a jego ocena w myśl nie tylko art. 190 oraz art. 153 P.p.s.a., ale również art. 170 tej ustawy jest wiążąca.

3.8. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wypada sprecyzować, że przeprowadzając jego wykładnię w wyroku z 20 stycznia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny skoncentrował się na jego powiązaniu z art. 199a § 1 O.p. Na tym tle stwierdził, że "wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że w przypadku udokumentowania kosztów fakturami niezgodnymi z rzeczywistym stanem faktycznym do pominięcia tych kosztów przy określeniu zobowiązania podatkowego nie jest konieczne ustalenie, czy w sprawie wystąpiła pozorność czynności prawnych a jeżeli tak, to czy wystąpiły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rzeczywiste skutki czynności prawnych, które strony chciały ukryć."

Pełnomocnik strony podnosi zaś, wskazując na błędną wykładnię tego przepisu, że nie uzależnia on "zakwalifikowania poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu od okoliczności prawidłowego działania i funkcjonowania podmiotu wystawiającego fakturę VAT uwzględniająca dany wydatek" (s. 28). Tym samym, o ile dany wydatek zostanie poniesiony i wiąże się on z zamiarem uzyskania przychodu, powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2022 r. należy przyjąć, że poruszane przez stronę skarżącą kwestie nie były dotychczas rozważane w granicach wytyczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. To zaś oznacza, że w tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie był związany wyrokiem NSA i miał podstawę do swobodnej wypowiedzi co do znaczenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podziela rozumienie tego przepisu, które zostało zakreślone w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku.

Przede wszystkim – wbrew temu co podnosi strona skarżąca, a jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji – interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać łącznie z art. 24 ust. 2 tej ustawy. Ostatni z tych przepisów obliguje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości przychodów, kosztów, dochodu lub straty, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Tym samym wykładnia gramatyczna sformułowania "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" pozwala na zmniejszenie przychodu o poniesione koszty pod tym jednak warunkiem, że istnieje bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Te okoliczności wymagają należytego udokumentowania, co stanowi obowiązek podatnika. Takie rozumienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyjmuje się w nim, że dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 14 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 598/22; 18 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 526/22; 21 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 360/22; 20 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 306/22 – oraz powołane w nich orzeczenia, dostępne w internetowej bazie CBOIS).

Ponadto należy dostrzec, że z ustaleń organów – które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą – wynika, iż rola kontrahentów Skarżącego sprowadzała się jedynie do wystawienia faktur, podczas gdy w rzeczywistości podmioty te nie brały udziału w zakupie samochodów za granicą oraz sprowadzaniu ich do kraju. Tym bowiem zajmował się sam Skarżący, a zakwestionowane faktury miały służyć wyłącznie zaniżeniu należnego podatku. W związku z czym należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wobec takich ustaleń organy prawidłowo odmówiły Skarżącemu, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zaliczenia wydatków uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach.

3.9. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 109 P.p.s.a. w zw. z art. 99 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika strony o zmianę terminu posiedzenia Sądu pierwszej instancji z uwagi na ogłoszony przez Prezydenta Miasta Wrocławia alarm – należy stwierdzić, że nie został on właściwie umotywowany. Argumentacja pełnomocnika Skarżącego w tym względzie ograniczyła się bowiem do stwierdzenia, że Prezydent Miasta Wrocławia ogłosił alarm, a fala kulminacyjna miała przejść przez miasto w dniu wyznaczonej rozprawy.

Jedną z podstawowych zasad konstruowania skargi kasacyjnej jest to, że jest ona skierowana przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji. O jej skuteczności decyduje zatem między innymi to, czy wnoszący tego rodzaju środek zaskarżenia nawiążą polemikę z ocenami prawnymi sformułowanymi w podważanym orzeczeniu i w jej toku wykażą ich błędność.

Powyższe uwagi są o tyle istotne, że w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku Sąd pierwszej instancji precyzyjnie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie nie wystąpiła przesłanka z art. 109 P.p.s.a. – czyli nieobecności strony lub jej pełnomocnika wywołanej nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć (s. 17). Pełnomocnik strony w żaden sposób nie ustosunkował się jednak do argumentacji Sądu pierwszej instancji, a zamiast tego stwierdził, że "Sąd widział problem skoro w uzasadnieniu wyroku w szeroki sposób starał się uzasadnić swoje stanowisko jednakże zdaniem strony tego stanowiska w sposób realny nie uzasadnił" (s. 5).

3.10. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.