Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz orzekającą za te miesiące kwoty nadwyżki do zwrotu w innej wysokości. oddala skargę.

Pismem z 29 grudnia 2016r. A Spółka z o.o. z siedzibą w R. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. wydaną w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik, listopad, i grudzień 2006r. oraz orzekającą za te miesiące kwoty nadwyżki do zwrotu w innej wysokości.

Z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...]r., na podstawie m.in. na art. 7 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lita, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej zweryfikował samo obliczenie podatku od towarów i usług wynikające ze złożonych przez A Spółkę z o.o. deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r., poprzez określenie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach niższych od zadeklarowanych przez podatnika łącznie o 792.182 zł.

W wyniku wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...]r. uchylił w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa decyzję organu I instancji, wskazując na konieczność dokonania dodatkowych ustaleń, co do okoliczności faktycznych sprawy, w tym zweryfikowania informacji zawartych w piśmie przekazanym do urzędu skarbowego 13 listopada 2012r. przez D.S.(byłego prezesa zarządu spółki) oraz odniesienia się do dowodów dodatkowo pozyskanych przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, a także zeznań świadków z 19 sierpnia 2009r. (B. Matusiak) oraz z 3 lipca 2009r. (A. Kustosika i M. Drwęckiego). Ponadto organ II instancji nie uznał zasadności zarzutów spółki wskazujących na naruszenie art. 151 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie spornej decyzji D. S., czyli zdaniem spółki osobie nieuprawnionej, ponieważ z 17 listopada 2011r. została ona odwołana z funkcji prezesa zarządu, zaś 30 listopada 2011r. przestała być pracownikiem Spółki.

W wyniku rozpoznania skargi wniesionej przez spółkę wyrokiem z 2 lipca 2013r., sygn. akt I SA/Łd 553/13 WSA w Łodzi uchylił decyzję z [...]r. W pierwszej kolejności Sąd za niezasadny uznał zarzut doręczenia decyzji osobie nieuprawnionej. Przyjął jednak, że zastosowany w odniesieniu do należności w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. (tj. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika) środek egzekucyjny (zajęcie rachunku bankowego) nie był skuteczny, gdyż o jego zastosowaniu Spółka nie została zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym WSA nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że datą doręczenia przedmiotowego zawiadomienia jest - zgodnie z art. 45 i art. 47 Kodeksu postępowania administracyjnego - 21 grudnia 2011 r., tj. dzień odmowy jego przyjęcia przez osobę znajdująca się w sekretariacie Spółki.

Jednocześnie WSA - wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 - stwierdził, że samo wszczęcie śledztwa w sprawie karnej skarbowej 21 grudnia 2011 r. nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz że skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie strony o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu w sprawie karnej skarbowej i postawionych zarzutach, o ile okoliczność taka miała miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że datą doręczenia przedmiotowego zawiadomienia jest zgodnie z art. 45 i art. 47 Kodeksu postępowania administracyjnego – 21 grudnia 2011r., tj. dzień odmowy jego przyjęcia przez osobę znajdującą się w sekretariacie spółki. Ponadto WSA w Łodzi wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 stwierdził, że samo wszczęcie śledztwa w sprawie karnej skarbowej 21 grudnia 2011r. nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz, że skutek taki wywołać mogło dopiero poinformowanie strony o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu w sprawie karnej skarbowej i postawionych zarzutach, o ile okoliczność ta miała miejsce przed upływem terminu przedawnienia.

Na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wyrokiem z 23 stycznia 2015r., sygn. akt I FSK 1975/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. W uzasadnieniu NSA podkreślił, że dzień odmowy przyjęcia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego spółki przez osobę obsługującą sekretariat należy uznać za dzień doręczenia tego zawiadomienia, zgodnie z art. 45 Kpa., co spełnia zatem także przesłankę z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z 26 maja 2015r., sygn. akt I SA/Łd 444/15 WSA w Łodzi umorzył postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na cofniecie przez spółkę skargi.

Rozpatrując ponownie sprawę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...]r. umorzył postępowanie w sprawie podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2006 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z faktu przedawnienia należności podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe. Natomiast w zakresie miesięcy od października do grudnia 2006 r. organ I instancji decyzją z [...]r. zweryfikował prawidłowość rozliczeń dokonanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7. W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka:

• niezasadnie odliczyła podatek w łącznej kwocie 298.032,44 zł z faktur dokumentujących nierzeczywiste transakcje, wystawionych przez:

- B, C, D, Hurtownię J., E S.p. z.o.o. tytułem zakupu złomu;

- F – tytułem usługi ułożenia kostki brukowej na nieruchomości znajdującej się w Ł., przy ul. A 6;

- G – z tytułu "usługa wg umowy z 2005.12.30";

- Klub H tytułem usług marketingowych,

- PPHU I s.c. tytułem "rozliczenie za marketing w 2006 roku";

• bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 689,93 zł z faktur dokumentujących zakupy alkoholu niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi;

• zawyżyła podatek należny o kwotę 689,93 zł w związku z opodatkowaniem czynności polegających na nieodpłatnym przekazaniu i zużyciu alkoholu, w odniesieniu do których Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu;

• w nieprawidłowej wysokości (tj. niższej o 1 zł) wykazała w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w efekcie nieprawidłowego -w porównaniu do zasad określonych w art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej - zaokrąglenia kwot tych dostaw.

Uwzględniając ww. ustalenia organ I instancji - w decyzji z dnia [...]r. dokonał rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług określając kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie niższej od zadeklarowanej w październiku 2006 r. o 88.978 zł, w listopadzie 2006 r. o 112.510 zł i w grudniu 2006 r. o 96.545 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazaną na wstępie decyzją z [...]r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik, listopad i grudzień 2006r. w wysokości niższej od zadeklarowanej przez Spółką o łączną kwotę 66.206 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii biegu terminu przedawnienia powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał, że w wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1975/13 NSA za skuteczny uznał - przerywający bieg terminu przedawnienia należności w podatku VAT za 2006 r. - zastosowany w dniu 21 grudnia 2011 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki. Okoliczność ta spowodowała, że termin przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo od 22 grudnia 2011r., stosownie do brzmienia art. 70 § 4 O.p.

Niezależnie od powyższego, w stosunku do należności objętych przedmiotowym postępowaniem doszło również do zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia, a to w efekcie wszczętego - przed upływem terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik, listopad i grudzień 2006 r., czyli przed dniem 31 grudnia 2012r. - postępowania w sprawie karnej skarbowej. Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2011r., sygn. akt [...], [...] Urząd Skarbowy w Ł. wszczął dochodzenie w sprawie podania przez Spółkę z o.o. A danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, co do kwoty podatku naliczonego do odliczenia za okresy od stycznia do grudnia 2006r. Natomiast 5 czerwca 2012r. postawiono księgowej spółki zarzut podania niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych i wprowadzenia w błąd organu podatkowego, narażając na bezpodstawny zwrot podatku VAT za m. in. ww. okresy rozliczeniowe. W konsekwencji należy uznać, że w tym dniu spółka powzięła informację o wszczętym w dniu 21 grudnia 2011 r. postępowaniu w sprawie karnej skarbowej, co spowodowało, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta podważa w ocenie organu twierdzenia strony, jakoby tkwiła ona w stanie niepewności, czy nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...]r. wynika, że ww. postepowanie karne jest w toku. Stosownie zaś do art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.

Zatem stwierdzić należy, że nie doszło do przedawnienia należności w zakresie VAT za październik, listopad i grudzień 2006r.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy uznał za zasadne zakwestionowanie stronie, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B, C, D, Hurtownię J, E sp. z o.o. (tytułem zakupu złomu), F tytułem usługi ułożenia kostki brukowej na nieruchomości, będącej ówczesną siedzibą Spółki, G (z tytułu "usługa wg umowy z dn. 2005.12.30"), Klub H (tytułem usług marketingowych) i PPHU I s.c. (tytułem "rozliczenie za marketing w 2006 roku"). Zdaniem organu faktury te nie potwierdzają faktycznych transakcji między stronami.

W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo przedstawił materiał dowodowy dotyczący poszczególnych kontrahentów, od których pochodziły zakwestionowane faktury, wykazując, że wymienione podmioty nie dokonały rzeczywistej sprzedaży złomu ani świadczenia usług.

Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako sprzedawca figuruje Hurtowa J., [...] S., W. 44 ustalono, że w okresie objętym sporną decyzją, Spółka odliczyła podatek naliczony z 4 faktur VAT, mających dokumentować zakup złomu na łączną wartość netto 181.009,40 zł i podatek VAT 39.822,06 zł, które spółka uwzględniła w rozliczeniu za grudzień 2006 rok.

Z ustaleń organu wynika w szczególności, że przeprowadzenie kontroli w zakresie transakcji ze spółka nie było możliwe, ponieważ jak oświadczył D. P. spalił wszystkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności. Ustalono, że D. P. zarejestrował działalność od dnia 22 lipca 2006 r., a od dnia 11 października 2006 r. stał się czynnym podatnikiem VAT. Deklaracje dla podatku VAT złożył jedynie za październik i listopad 2006 r. Z zeznań D. P. z dnia 19 stycznia 2009 r. i z dnia 22 lutego 2010 r. wynika, że 25 stycznia 2007 r. zaprzestał wykonywania działalności, nie zawiadamiając o tym Urzędu Skarbowego. Opisując na czym polegała prowadzona działalność zeznał 19 stycznia 2009r. i 22 lutego 2010r., że o możliwości zarobienia pieniędzy dowiedział się od brata, "miał jeździć" dla A. W., od którego otrzymywał informacje, gdzie i kiedy będzie czekał samochód ze złomem. Na miejscu u odbiorcy złom był ważony, a D. P. podpisywał fakturę. Nie wiedział i nie sprawdzał skąd pochodził złom, nie otrzymywał faktur zakupu i nie dokonywał za niego zapłaty. Zapłata za dostarczony towar wpływała na jego rachunek bankowy, które to pieniądze po wypłaceniu przekazywał kierowcy, z którym rozwoził złom. Ze tę usługę otrzymywał wynagrodzenie oraz dodatkowe środki na zapłatę składek ZUS oraz podatków. Zeznał, że od momentu zatrzymania przez policję 25 stycznia 2007r. nie wystawiał już żadnych faktur.

W związku z powyższymi ustaleniami decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wystawił wobec D. P. decyzję orzekającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług o obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych na rzecz spółki. Ponadto z zeznań osób reprezentujących spółkę oraz jej pracowników (E. G., T. P. i D. S. wynika, że D. P. zawsze był przy dostawie złomu, nie są znane okoliczności nawiązania współpracy z tym podmiotem. Za niewiarygodne uznał organ zeznania D. S. (ówczesnego prezesa zarządu spółki), w których wskazała na przezorność spółki polegającej na zapłacie kwoty odpowiadającej należnemu podatkowi VAT dopiero po uzyskaniu zaświadczenia z urzędu skarbowego o zarejestrowaniu D. P. jako czynnego podatnika VAT. Z akt sprawy wynika, że spółka uiściła wskazane kwoty tytułem faktur wystawionych 7 oraz 8 grudnia 2006r. kilka dni po zapłacie kwoty netto, jednak przelewy te zostały dokonane przez wystawieniem ww. zaświadczenia, tj. 13 grudnia 2006r.

Dodatkowo wyjaśniono, że procederze wystawiania fikcyjnych faktur spółka wiedziała. Wynika to w szczególności z pisma D. S. z 13 listopada 2012r., w którym oświadczyła, że współpraca z firmą D. P. wyglądały dokładnie tak, jak opisywał je jej właściciel. W piśmie tym wskazano również, że właściciel A i pracownicy tej Spółki wiedzieli, że wśród kontrahentów są firmy "słupy", tj. podmioty, które jedynie wystawiają dokumenty, podczas gdy właścicielem towaru są inne osoby. Choć w kolejnych pismach D. S. wniosła o niewykorzystywanie jej oświadczenia z 13 listopada 2012r. uznając je za niezawierające prawdy, to organ wobec zebranego materiału dowodowego postanowił uznać za wiarygodne wyjaśnienia w nim zawarte.

Na podstawie powyższych ustaleń organ uznał, ze w oparciu o faktury sygnowane przez D. P. spółka A nabyła wprawdzie złom, lecz jego dostawcą nie był podmiot figurujący jako wystawca faktur, lecz inne osoby, o czym strona wiedziała.

Kwestionując możliwość odliczenia podatku udokumentowanego 2 fakturami na których jako dostawca widnieje Przedsiębiorstwo-Techniczne E Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. organ wskazał, firma ta była czynnym podatnikiem VAT jedynie do 31 grudnia 2005 r. P. W., prezes zarządu i właściciel spółki E, zeznał, że złom odsprzedawany przez E pochodził z rozbiórki sprzętu elektronicznego, który w 99% został pochodził od różnych firm, których nazw nie pamięta i pozyskiwany był w większości nieodpłatnie. Towar był magazynowany i przechowywany na placu przy ul. A. Z zeznań T. P. wynika, że złom do firmy A był dostarczany środkami transportu E, a rozliczenia dokonywano gotówką. Z zeznań D. S. złożonych 24 czerwca 2015r. wynika z kolei, że razem z T. P. byli na ul. A w Ł., gdzie znajdował się magazyn E i w trakcie tej wizyty ustalona została cena za jaką można kupić elementy pochodzące ze sprzętów AGD i innych urządzeń. Ponadto oświadczyła, że firma P. W. przedłożyła odpis z KRS, NIP, które potwierdzały, że prowadzi działalność gospodarczą.

Wyjaśnieniom tym organ nie dał wiary. W szczególności wskazano, że przeczą temu zeznania administratora nieruchomości przy ul. A 16 w Ł., a zwłaszcza fakt, że P. W. nie przedłożył żadnej umowy podnajmu, a także okoliczność, że na podstawie zawartych w bazie CEPiK nie stwierdzono, aby E lub P. W. byli w posiadaniu jakichkolwiek pojazdów. Ponadto P. W. zeznał, że zatrudniał pracowników bez zawierania formalnej umowy, nie był też w stanie przedstawić jakichkolwiek dokumentów mających potwierdzić, że faktycznie otrzymał sprzęt i urządzenia, które po demontażu miały trafić do A.

W świetle powyższych ustaleń zdaniem organów podatkowych firmę E uznać należy za podmiot fikcyjny, zaś wystawione przez nią faktury za nie dokumentujące faktycznych czynności. Nie można uznać za realnie działający podmiot spółki, która posługiwała się adresem nieruchomości, do której nie miała tytułu prawnego, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała środków transportu, towar handlowy nieodpłatnie otrzymywała od "różnych firm", nie składała deklaracji podatkowych i nie okazała jakiejkolwiek dokumentacji księgowej. Firma ta w rzeczywistości nie posiadała żadnego zaplecza technicznego i osobowego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Organy zakwestionowały również spółce A możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, w której jako sprzedawca figuruje F [...] T., B. 583, dokumentującej usługę ułożenia kostki brukowej na terenie ówczesnej siedziby spółki, tj. nieruchomości przy ul. B 6 o wartości 19.800 zł netto, którą spółka uwzględniła w rozliczeniu za grudzień 2006r.

W toku postępowania, na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. ustalono, że na podstawie złożonego przez W.N. formularza VAT-Z z dniem 31 grudnia 2005 r. zamknięto obowiązek podatkowy i że od tego momentu nie składa deklaracji dla podatku VAT. Ustalono również, że podatnik ten nie prowadzi działalności pod zgłoszonym adresem (tj. w miejscowości B. 583) i nie przebywa pod adresem zamieszkania (tj. w R. przy ul. C 5/3).

Przesłuchana w charakterze świadka 13 maja 2011r. księgowa spółki – E. G. oświadczyła, że sporne czynności zostały wykonane przez osoby "sprowadzone" przez W. N., a zapłaty dokonali D. S. i T. P. w formie gotówkowej, osobiście odebranej przez zleceniobiorcę. D. S. i T. P. zeznali, że ww. usługa została wykonana, zapłatę uregulowano gotówką i nie są w stanie przedstawić dokumentów dotyczących realizacji tej usługi. Co do okoliczności zawarci współpracy z F D. S. wyjaśniła, że T. P. znał osobiście W. N., a spółka współpracowała z tym podmiotem już przed 2006r. W emailu z 13 listopada 2012r. D. S. wyjaśniła, że W. N. wystawiał faktury VAT ujmując w nich usługi, które w istocie nie miały miejsca. Wskazała, że zafakturowane prace remontowe zostały wykonane we własnym zakresie przez spółkę i jej pracowników, którym T. P. płacił bezpośrednio i w zupełnie innym przedziale czasowym. W. N. każdorazowo na fakturze kwitował odbiór gotówki, lecz jej nigdy nie otrzymał. Otrzymał jedynie od T. P. 1/3 wartości podatku, bo tak się umówili. D. S.. potwierdziła powyższe informacje w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 19 grudnia 2012 r. Wskazała również, że spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z zapytaniem o status podatkowy F oraz że otrzymała odpowiedź, że podmiot ten nie jest czynnym podatnikiem VAT. Okoliczność ta została potwierdzona przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. Z nadesłanych przez niego dowodów wynika, że spółka 23 stycznia 2006r. wystąpiła –w trybie art 96 ust. 13 ustawy o VAT o potwierdzenie, czy firma F jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym lub zwolnionym. Organ podatkowy wydał zaświadczenie z dnia 1 lutego 2006 r. stwierdzające, że W.N. nie jest zarejestrowany w [...] Urzędzie Skarbowym w R. jako podatnik VAT czynny. Zaświadczenie to zostało doręczone spółce 9 lutego 2006r. A mimo tego spółka nadal współpracowała z F, odliczając także podatek VAT z faktury wystawionej przez ten podmiot, co zdaniem organu świadczy o tym, że świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Przy czym sporna faktura nie była jedyną, którą F wystawiła na rzecz spółki A. W okresie od stycznia do września 2006r. Spółka T. P. odliczyła jeszcze podatek VAT z 4 innych faktur wystawionych przez ten podmiot tytułem wykonania różnych usług. Wszystkie te faktury również zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Podobny mechanizm miał miejsce w 2007r., kiedy zakwestionowano spółce A prawo do odliczenia podatku naliczonego z 17 faktur wystawionych przez firmę W. N.

Podsumowując organ wskazał, że fakt podjęcia i kontynuowania "współpracy" z W. N. w sytuacji posiadania przez spółkę informacji, że podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz uwzględnianie w dokumentacji księgowej faktury za usługi wykonane przez spółkę we własnym zakresie wskazuje na świadome przyjmowanie do rozliczeń faktur wystawionych przez podmiot do tego nieuprawniony oraz świadomy udział spółki w nadużyciach mechanizmów podatku VAT w celu popełnienia oszustwa w tym podatku. Wobec powyższych ustaleń organ nie uwzględnił wniosków dowodowych strony o przesłuchanie pracowników spółki M. T. i P. D., uznając, że ich wyjaśnienia dotyczące wykonania kwestionowanej usługi zawarte w piśmie z 9 listopada 2015r. okazały się wystarczające. Organ podkreślił przy tym, odnosząc się do treści tych oświadczeń, że nie kwestionuje faktu ułożenia kostki brukowej pod adresem ul. B 6 na pow. 900², lecz fakt wykonania tych prac przez firmę F.

W odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez G, [...] R., ul. D 24 ustalono, że pomimo wielu czynności podjętych przez organy podatkowe w celu zgromadzenia materiału dowodowego mogącego być materialnym potwierdzeniem wykonania na rzecz strony usług marketingowych przeprowadzone postępowanie wykazało, że nie istnieją żadne materialne dowody mogące świadczyć o usługach, które miałyby zostać wykonane przez firmy zagraniczne za pośrednictwem G na rzecz A Sp. z o.o. Wskazano ponadto, iż Prokuratura Okręgowa w R. prowadzi postępowanie wobec firmy G, podmiotu mającego być pośrednikiem w wykonaniu wskazanych w kwestionowanych fakturach usług, w związku z wystawianiem przez ten podmiot fikcyjnych faktur.

W wyniku czynności kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. pozyskano jedynie umowę zlecenia zawartą 30 maja 2005r. pomiędzy G a A, z treści której wynika, że firma G zobowiązuje się wykonywać usługi reklamowe na rzecz T. P. na terytorium Ukrainy, Rosji i Mołdawii. Usługi te miały być wykonywane przez podwykonawców. Pełnomocnik firmy G doradca podatkowy M. R. w piśmie z 7 maja 2010 r. podał, że umowa zawarta z A dotyczyła świadczenia usług reklamy i promocji tej firmy na terenie państw byłego ZSRR. W. D. zna T. P. od 1992 r. Oświadczył, że zapłaty za usługę dokonywał osobiście T. P. lub jego księgowa, a gotówkę odbierał B. D. Przesłuchana w charakterze świadka E. G. – księgowa spółki oświadczyła, że usługi wykonane na podstawie umowy z 30 grudnia 2005r. dotyczyły pośrednictwa handlowego poza granicami kraju, ale stwierdziła, że nie wie w jaki sposób były one wykonane. Świadek nie potrafiła również podać nazw firm, z którymi nawiązana miała być współpraca dzięki usługom wykonanym przez W. D., stwierdziła, że były to na pewno firmy z Rosji i Ukrainy, gdyż "z firmami z tych okolic handlowaliśmy." Z protokołu przesłuchania wynika ponadto, że nie zna W.D. ani jej pełnomocnika B. D. i nie wie w jakich okolicznościach nawiązana została współpraca z tą firmę.

Przesłuchany 12 maja 2011r. T. P. podał, ze usługi realizowane przez G wykonywane na terenie Mołdawii i Ukrainy polegały na sprzedaży złomu. Oświadczył, że B. D. i W. D. wykorzystywali swoje kontakty biznesowe na wschodzie dostarczając stronie kontrahentów z tego rynku. Zadeklarował ponadto, że posiada dokumentację sporządzoną na okoliczność realizacji ww. umowy, lecz mimo zapewnień nigdy jej nie dostarczył.

Przesłuchana w charakterze strony 12 maja 2011r. D. S. oświadczyła, że zapłaty za wykonane usługi dokonywał T. P. przekazując gotówkę B. D. Jednocześnie stwierdziła, że Spółka nie posiada innej poza umową z 30 grudnia 2005 r. dokumentacji handlowej. Według Jej zeznań, usługi wykonywane przez G były wykonywane na terenie Ukrainy, Mołdawii i Rosji i polegały na rozmowach z potencjalnymi klientami. Przesłuchana 12 maja 2011r. D. S. oświadczyła, że zapłaty za usługi dokonywał T. P. osobiście oraz, że nie istnieje inna umowa na wykonywanie usług przez G niż zawarta w grudniu 2005r. Odmienne zeznania D. S. złożyła natomiast 26 maja 2015r. wskazując, że G poszukiwała jedynie dostawców złomu z Ukrainy oraz stwierdziła, że nic nie wie o osobistych spotkaniach państwa D. z T. P., podczas gdy w treści korespondencji elektronicznej z 13 listopada 2012r. wskazała jednoznacznie, że usługi wskazane na fakturach wystawionych przez G nie zostały nigdy wykonane.

Podsumowując organ wskazał, że mając na uwadze charakter usług niematerialnych oraz konieczność ich prawidłowego dokumentowania w celu weryfikacji faktu ich wykonania przez wskazany na fakturze podmiot zgodzono się z organem I instancji, że sporna faktura stwierdza czynność niedokonaną, a spółka dokonując na jej podstawie odliczenia podatku naliczonego świadomie nadużyła prawa.

W odniesieniu do kolejnego kontrahenta spółki, tj. Klubu H, [...] R., ul. E 124A ustalono, że faktury mające dokumentować zakup usług marketingowych, które spółka uwzględniła w rozliczeniu za październik 2006r. nie dokumentują wykonania rzeczywistych usług. Podkreślono, że również w tym przypadku Spółka nie przedłożyła żadnych materialnych dowodów na okoliczność potwierdzenia wykonania przedmiotowych usług. Nie przedłożono również pisemnej umowy zawartej z Klub H, z której wynikałby zakres świadczonych usług. U. P. przesłuchana 19 lipca 2010r. zeznała, że pomiędzy Klubem H, a A nie została zawarta pisemna umowa. Zafakturowane usługi zostały wykonane osobiście przez świadka. Zapłatę otrzymała w gotówce i nie posiada na to żadnego potwierdzenia. Usługa polegała na rozmieszczeniu plakatów informujących o firmie A jako skupującej złom po konkurencyjnych cenach. Świadek wyjaśniła, że plakaty i tablice reklamowe umieszczała przy bramie wjazdowej i wewnątrz budynku, natomiast ulotki - w recepcji i w restauracji. Ulotki te miały być wręczane osobiście przez U. P. Z kolei D. S. poproszona o wskazanie nazw firm, które pozyskano w ramach reklamy na terenie kompleksu Klub H wymieniła K i WSK, czego w toku przeprowadzonego postępowania obie firmy nie potwierdziły.

Wobec powyższych ustaleń organ stwierdził, że faktura wystawiona przez Klub H na rzecz A tytułem usług marketingowych nie jest rzetelna, a poza nią strona nie okazała żadnych dowodów świadczących o wykonaniu tej usługi, zaś z jej realizacji nie zostały sporządzone żadne raporty, opracowania, czy protokoły. Fikcyjność tej transakcji potwierdziły także wyjaśnienia D. S. z 13 listopada 2011r., potwierdzone następnie 19 grudnia 2012r., którym organ dał wiarę.

Podobna sytuacja dotyczy kolejnego kontrahenta strony, tj. PPHU I s.c. [...]G., R.19. W toku postepowania ustalono, że faktura uwzględniona w rozliczeniu za grudzień 2006r. tytułem "rozliczenie za marketing w 2006r." o wartości 40.000 zł netto nie dokumentuje faktycznie wykonanej usługi. Prowadzone postępowanie wykazało, że nie istnieją żadne materialne dowody, poza przedmiotową fakturą, które mogłyby potwierdzić rzeczywisty charakter tych usług. Stwierdzono, że w przypadku usług o charakterze niematerialnym szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe i staranne dokumentowanie ich faktycznego wykonania oraz przechowywanie takich dowodów przez podatnika. Dlatego też mało wiarygodne uznano wyjaśnienia usługodawcy R. P. o faktycznym wykonaniu usług pozyskania kontrahentów dla A Sp. z o.o. i jednoczesnym braku jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wyniki jego pracy, skoro rozliczenie całorocznych jej efektów nastąpiło jednorazowo na koniec 2006r.

Również dowody przedłożone przez skarżącą po wydaniu decyzji przez organ I instancji (tj. oświadczenia kilku kontrahentów, którzy mieli zostać pozyskani na rzecz Spółki jako jej klienci w efekcie działań podejmowanych przez G, Klub H i I) nie zostały uznane za wiarygodne. Jednym z powodów nieuwzględnienia ww. dowodów był fakt ich późnego ujawnienia, podczas gdy wielokrotne wezwania organu I instancji kierowane do spółki w toku postępowania o przedłożenie dowodów wskazujących na wykonanie spornych usług marketingowych pozostały bez odpowiedzi, podobnie jak deklaracje T. P. i D. S. złożone do protokołów przesłuchania, w których zobowiązali się oni do okazania dokumentacji dotyczącej ww. usług. Kwestionując prawdziwość ww. oświadczeń organ odwoławczy miał również na uwadze fakt, że w toku postępowania żadna z osób związanych ze Spółką (tj. ani pracownicy, ani prezes zarządu), a także sami sporni wystawcy nie wskazali danych osób, które złożyły ww. oświadczenia, jako pozyskanych w efekcie działań reklamowych ości realizowanych w związku z umową zawartą ze Spółką.

Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako sprzedawcy figurują B. D i C organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez te firmy. Wprawdzie nie budzi wątpliwości organu, że wystawcy tych faktur, tj. B. M., A. K. i M. D. nie byli właścicielami złomu ujętego w fakturach wystawionych na rzecz A, a ich rola ograniczała się jedynie do zarejestrowania działalności, podpisywania przygotowanych przez R. P. deklaracji i wystawiania faktur za sprzedaż złomu, który nie był ich własnością, lecz zebranego materiału dowodowego nie wynika wprost, że spółka mogła mieć świadomość, że towar nie pochodził od podmiotów wskazanych na fakturach jako sprzedawca. W związku z powyższym organ odwoławczy zweryfikował ustalenia organu I instancji odnośnie rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące, w których zakwestionowano prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez te podmioty, czyli w rozliczeniu za październik, listopad i grudzień 2006r.

Ponadto zakwestionowano spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 4 faktur wystawionych w październiku 2006r., dokumentujących nabycie łącznie 32 butelek alkoholi, które zgodnie z wyjaśnieniami spółki miały charakter wydatków na reprezentację i reklamę firmy oraz poprawie jej wizerunku. Organ powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że odliczenie podatku naliczonego jest możliwe tylko od wydatków stanowiących element sprzedaży opodatkowanej, co jest wprost związane z obowiązkiem prawidłowego ich udokumentowania, któremu obowiązkowi spółka nie sprostała.

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że ww. zakwestionowane faktury nie odzwierciadlają rzeczywistości gospodarczej i dlatego dokumenty te zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie dają stronie prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik spółki podniósł zarzuty naruszenia przepisów:

- Ordynacji podatkowej, tj. art. 180, art. 181 i art. 194 § 1 (poprzez ich błędną wykładnię), art. 187 § 1 i art. 191 (poprzez ich niezastosowanie), art. 188 (poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie) oraz art. 122 i art. 121 § 1 (poprzez ich niezastosowanie, w tym w związku z naruszeniem powołanych wyżej przepisów), a także art. 70 (poprzez jego niezastosowanie) i art. 70 § 6 pkt 1 (poprzez jego błędną wykładnię);

- ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 86 ust. 1 (poprzez jego niezastosowanie) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (poprzez jego błędną wykładnię, a w wyniku tego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien być zastosowany).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., w związku z art.70 § 6 pkt 1 O.p. A zatem oceny wymaga kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2006r., określonych w zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie organy słusznie uznały, iż nie było podstaw do zastosowania wobec strony art. 70 § 1 O.p. stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowieniem z dnia 21 grudnia 2011r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy za październik, listopad i grudzień 2006r. upływającym 31 grudnia 2012r., zgodnie z uchwałą NSA z 26 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08) wszczęto wobec skarżącej spółki dochodzenie w sprawie podania przez A Sp. z o.o. T. P. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, co do kwoty podatku naliczonego do odliczenia za okresy od stycznia do grudnia 2006r., co naraziło na bezpodstawny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, o którym to postępowaniu spółka została powiadomiona 5 czerwca 2012r., tj. w dniu ogłoszenia zarzutów pracownikowi (księgowej).

Sąd podziela w całości stanowisko organu, że z punktu widzenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych istotny jest wyłącznie fakt uzyskania przez podatnika w oznaczonym czasie określonej wiedzy (tj. informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania), a nie ulega wątpliwości, że ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym dostarcza podatnikowi informacji zarówno o tym, że wszczęte zostało takie postępowanie, jak i o tym, że będące przedmiotem tego postępowania wykroczenie lub przestępstwo związane jest z niewykonaniem określonego zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów doręczonym 5 czerwca 2012r., tak jak w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z dnia 21 grudnia 2011 r., precyzyjnie wskazano, jakich (tj. z jakiego tytułu i za jaki okres rozliczeniowy) zobowiązań podatkowych Spółki postępowanie to dotyczy.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 przesądził o tym, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazany przez Trybunał Konstytucyjny zakres niezgodności art.70 § 6 pkt.1 O.p. z art.2 Konstytucji RP nie ma jednak odniesienia do sytuacji skarżącej spółki, bowiem jak zostało to wskazane wyżej przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. strona została powiadomiona o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Zatem Sąd zgadza się z organem, że podatnik nie tkwił w niepewności, czy też nieświadomości, co do istnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które to okoliczności w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał za naruszające zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa. Zarzuty przedstawione księgowej spółki wywołały ten skutek, iż spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Ponadto należy przypomnieć, że w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r. NSA za skuteczny uznał - przerywający bieg terminu przedawnienia należności w podatku VAT za 2006 r. - zastosowany w dniu 21 grudnia 2011 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki. W ślad za stanowiskiem tam przedstawionym Sąd stwierdza, że w odniesieniu do rozliczeń w zakresie VAT za październik, listopad i grudzień 2006 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 21 grudnia 2011 r., w efekcie zajęcia rachunku bankowego Spółki, o którym została ona zawiadomiona w ww. dniu w trybie art. 47 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego.

W tym kontekście należy podkreślić, że choć istotnie K. O. nie była adresatem spornej przesyłki, to w przypadku jednostek organizacyjnych i organizacji społecznych skutki fikcji doręczenia przewidzianej w art. 47 § 2 K.p.a. zajdą w sytuacji, gdy odmowy przyjęcia pisma dokonuje w lokalu ich siedziby osoba uprawniona do odbioru pism, o której mowa w art. 45 K.p.a., a w konsekwencji odmowa przyjęcia przez nią korespondencji adresowanej do spółki wywołuje skutki, o których mowa w art. 47 K.p.a. W okolicznościach niniejszej sprawy, jak wskazał NSA skutki te oznaczały spełnienie przesłanek z art. 70 § 4 O.p., tj. przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Okoliczność ta spowodowała, że termin przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo od dnia 22 grudnia 2011 r. stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. W ocenie skarżącej organy podatkowe z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pozbawiły ją prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu złomu oraz usług budowlanych udokumentowany zakwestionowanymi fakturami.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 86 § 1ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT. Przepis art. 86 ustawy o VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), a obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług.

Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 167 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług doznaje bowiem ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych faktur" do transakcji fikcyjnych. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. (por. wyrok NSA z 13 października 2009 roku sygn. akt I FSK 829/08 LEX nr 537036, wyrok NSA z 7 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 892/10 dostępny w bazie CBOIS). Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku wynikającego de facto jedynie z tego dokumentu. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek ( por. wyroki NSA z 1 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 903/10, z 30 czerwca 2011 roku sygn. akt I FSK 974/10 –dostępne w bazie CBOIS).

Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy, a obecnie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Ustawodawca unijny zezwolił bowiem Państwom Członkowskim w ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Przed dniem 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., a od dnia 1 czerwca 2005r. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, co było dozwolone w myśl ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., I SA/Gd 888/06 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011r., I SA/Łd 514/11) tym bardziej, że ograniczenia te i to w niezmienionym zakresie funkcjonowały w polskim systemie prawnym przed dniem 1 maja 2004r., zaś ETS wielokrotnie podnosił, iż podstawą stosowania tych ograniczeń mogą stanowić nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również stosowana przez Państwa Członkowskie przed wejściem w życie tej Dyrektywy praktyka administracyjna lub sądowa, ograniczająca to prawo.

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo w przedmiotowej sprawie przyjęły, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od strony zarówno przedmiotowej jak i podmiotowej, tj. dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia wyszczególnionego w niej podatku.

Z kolei stosownie do utrwalonego orzecznictwa ETS wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13 niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;).

Analizowana krajowa regulacja prawna stanowi zgodne z przepisami prawa wspólnotowego narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13).

W rozpoznawanej sprawie organy zgromadziły obszerny, spójny i logiczny materiał dowodowy, z którego wynika, że zasadnie odmówiono spółce możliwości odliczenia podatku naliczonego pochodzącego od wystawców zakwestionowanych faktur.

Odnośnie firmy E P. W. w oparciu o zeznania administratora nieruchomości wskazanej jako siedziba spółki organy ustaliły, że firma posługiwała się adresem nieruchomości, do której nie miała tytułu prawnego. P W. zeznał, że nie zatrudniał żadnych pracowników, towar dostarczał własnym transportem jednak z bazy CEPIK wynika, że nie posiadał środków transportu,. Kontrahent wskazał, że handlował złomem, który nieodpłatnie otrzymywał z rozbiórki sprzętu elektronicznego, który nieodpłatnie otrzymywał od firm, które sprzęt ten użytkowały. Firma E nie składała deklaracji podatkowych i nie okazała jakiejkolwiek dokumentacji księgowej. W ocenie sądu zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe obszerny materiał dowodowy wskazuje, że E nie dokonywała faktycznie dostaw złomu do firmy podatnika. Trafnie ustalono, że firma ta nie wskazał bowiem rzetelnych źródeł pochodzenia towaru, którym miała handlować, nie posiadała możliwości technicznych jego sprzedaży oraz transportu w ilościach widniejących na zakwestionowanych fakturach. P. W. oświadczył jedynie, że zbywany złom pochodzi z demontażu urządzeń elektrycznych i elektronicznych, odbieranych nieodpłatnie od firm i osób, których danych nie pamięta, a ponadto oświadczył, że zatrudniał pracowników jedynie "na czarno". Oceny tej nie zmienia również oświadczenie T. P. i D. S. o wizycie w siedzibie tej firmy na ul. A 16, skoro jak ustalono w toku postępowania firma ta od października 2005r. nie funkcjonowała pod ww. adresem.

Również z ustaleń dotyczących kolejnego kontrahenta strony, tj. F W. N. wynika, że firma ta od końca 2005 roku nie prowadziła działalności gospodarczej i na wniosek jej właściciela została wyrejestrowana. Spółka A była w posiadaniu zaświadczenia z 1 lutego 2006 r. stwierdzającego, że W. N. nie jest zarejestrowany w [...] Urzędzie Skarbowym w R. jako czynny podatnik VAT. Organ nie kwestionował przy tym samej okoliczności ułożenia kostki brukowej na posesji przy ul. B 6 w Ł., lecz okoliczność, iż dokonała tego firma wskazana jako wystawca faktury. Odmawiając wnioskowanego przez stronę przesłuchania świadków M. T. i P. D. w ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że tezy na okoliczność których świadkowi mieliby zostać przesłuchani zostały już wystarczająco stwierdzone w przeprowadzonym postępowaniu innymi dowodami, co nie wpisuje się w naruszenie art. 188 O.p. Uwadze organów nie umknął również fakt, że firma wystawiała także dla skarżącego kolejne faktury na realizację szerokiego wachlarza usług w 2007r. (17 faktur), w tym na usługi budowlane, remontowe, reklamowe, czy tzw. wywiadowni gospodarczej, na dowód czego nie przedstawiono jakiejkolwiek dokumentacji.

Z kolei o fikcyjności transakcji z firmą Hurtowa J D. P. świadczą, jak trafnie wskazały organy zarówno zeznania samego D. P. z 19 stycznia 2009r. oraz 22 lutego 2010r., z których wynika, że zarejestrował działalność w lipcu 2006r., a od października 2006r. stał się czynnym podatnikiem VAT, jednak deklaracje złożył tylko za październik i listopad 2006r. Oświadczył, że spalił całą dokumentację firmy po tym, jak dowiedział się, że A. W. został zatrzymany, a jego brat jest poszukiwany. Wreszcie w związku z wydaniem w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług decyzji orzekającej wobec D. P. obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych na rzecz spółki nie budzi wątpliwości, iż transakcje realizowane przez ten podmiot są fikcyjne. Co więcej ustalenia te potwierdzają wyjaśnienia D. S. z 12 listopada 2012r., czy 19 lutego 2013r., która wskazała, że zarówno sam T. P., jak i jego pracownicy wiedzieli, że wśród jego kontrahentów są tzw. "słupy", których jedynym zadaniem jest wystawianie nierzetelnych faktur, służących wyłudzaniu podatku VAT. W oparciu o powyższe ustalenia za zasadne należy uznać stanowisko organów obu instancji, iż w oparciu o sporne faktury wystawione przez firmę D. P. skarżąca spółka nabyła złom, lecz dostawcą tego towaru w istocie były inne osoby, o czym spółka wiedziała.

W odniesieniu natomiast do faktur wystawionych przez firmę G, zasadnie – zdaniem Sądu - organ odwoławczy podkreślił, iż z zebranych dowodów wynika, że nie istnieją żadne materialne dowody (oprócz pozyskanej od Dyrektora UKS w R. umowy z 30 grudnia 2005r.) w postaci wycinków z zagranicznych gazet z reklamą firmy A Sp. z o.o., ulotek reklamowych, kaset z nagranymi filmami reklamowymi emitowanymi w telewizji lub innych materiałów mogących świadczyć, że usługi wykazana na spornych fakturach zostały wykonane. rzecz A Sp. z o.o. Dodatkowo ustalono, iż Prokuratura Okręgowa w R. prowadzi postępowanie wobec firmy G, podmiotu mającego być pośrednikiem w wykonaniu wskazanych w kwestionowanych fakturach usług, w związku z wystawianiem przez ten podmiot fikcyjnych faktur.

Podobna sytuacja dotyczy faktur wystawionych przez Klub H i I s.c. tytułem świadczenia usług marketingowych. W ocenie sądu w świetle zebranego materiału dowodowego organy słusznie uznały, że faktury wystawione przez te podmioty należy uznać za "puste" i nie dokumentują one wykonania jakichkolwiek usług na rzecz spółki. Poza zakwestionowanymi fakturami nie zostały bowiem przedstawione jakiekolwiek dokumenty wskazujące na ich realizację. Uwagę zwracają niezwykle ogólnikowe zeznania zarówno T. P., jak i D. S. w żaden sposób nie potwierdzające okoliczności realizacji usług wynikających z zakwestionowanych faktur. W tym kontekście za niewiarygodne uznać należy oświadczenia osób ujawnione w piśmie z 20 października 2015r. potwierdzające okoliczność współpracy ze spółką T. P., zwłaszcza, że pojawiły się one po tak długim czasie prowadzonego postępowania. Wskazać należy, że nie przedłożono również pisemnej umowy zawartej z "Klub H" U, P,, z której wynikałby zakres świadczonych usług. Sprzeczne też były wyjaśnienia T. P., i U. P. co do tego, kto przygotowywał materiały reklamowe.

W odniesieniu do I s.c. słusznie organy doszły do konstatacji, iż prowadzone postępowanie wykazało, że nie istnieją żadne materialne dowody, poza przedmiotową fakturą, które mogłyby potwierdzić rzeczywisty charakter tych usług. Stwierdzono, że w przypadku usług o charakterze niematerialnym szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe i staranne dokumentowanie ich faktycznego wykonania oraz przechowywanie takich dowodów przez podatnika. Dlatego też mało wiarygodne uznano wyjaśnienia usługodawcy R. P. o faktycznym wykonaniu usług pozyskania kontrahentów dla A Sp. z o.o. i jednoczesnym braku jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wyniki jego pracy, skoro rozliczenie całorocznych jej efektów nastąpiło jednorazowo na koniec 2006r.

W kontekście powyższych ustaleń Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których rzekomo nabywał złom, a wręcz powinien był wiedzieć, że wystawione przez nich faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji lecz mają związek z oszustwem w zakresie podatku VAT. Spółka nie zawierała pisemnych umów z kontrahentami, w żaden sposób nie weryfikowała personaliów osób dostarczających złom do punktów skupu, żaden pracownik z ramienia skarżącej spółki nie sprawdzał, czy pod adresami, gdzie działalność gospodarczą mieli rzekomo prowadzić jej kontrahenci, faktycznie istniały punkty skupu surowców wtórnych. Materiały zebrane w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez urzędy kontroli skarbowej u kontrahentów podatnika wskazują, że pod adresami zgłoszonymi jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej firmy te często nie prowadziły rzeczywistej działalności. Od żadnego z zakwestionowanych kontrahentów strona nie zażądała także obowiązkowego w handlu złomem zezwolenia na zbieranie oraz transport odpadów. Podatnik nie dokonywał również sprawdzenia kontrahentów w trybie przewidzianym w art. 96 ust 13 ustawy o VAT. W stosunku do firmy F spółka świadomie wiedząc, że podmiot ten nie jest czynnym podatnikiem tego podatku oraz faktycznym wykonawcą usług remontowo-budowlanych uwidocznionych na wystawionych przez nią dokumentach posłużył się wystawionymi przez nią fakturami w swoich rozliczeniach podatkowych. Spółka w ogóle nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru, a jak zeznała D. S. ówczesny Prezes zarządu spółki dla jej właściciela liczyło się tylko to żeby był towar. Z zeznań R. R. wynika z kolei, że właściciel skarżącej spółki proponował mu aby skupował złom bez dokumentów i pod swoją firmą odsprzedawał towar spółce A Należy zgodzić się z organem, że przytoczone wyżej okoliczności, wskazują na brak należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami spółki w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym. A zeznania D. S. wskazują, że spółka miała świadomość, że wystawcy faktur nie są faktycznymi sprzedawcami uwidocznionego na nich towaru.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela twierdzeń strony skarżącej o rzekomym działaniu w dobrej wierze. Od osoby prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą należy oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z realizacja obowiązków podatkowych, zwłaszcza w kontekście skali nadużyć w handlu złomem. W przypadku skarżącej daje się zauważyć brak takiej szczególnej przezorności. Same obiektywne okoliczności, tj. brak wiedzy co do faktycznego pochodzenia towaru, brak weryfikacji dokumentów rejestracyjnych kontrahentów oraz brak żądania niezbędnych w handlu złomem zezwoleń wskazują, że spółka mogła wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać w okolicznościach sprawy, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426), którym to obowiązkom organy w ocenie Sądu sprostały w toku prowadzonego postępowania.

W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. w toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe dla kontrahentów podatnika organy skarbowe i karne, ale przeprowadziły także we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organy przesłuchały członków zarządu skarżącej spółki, pracowników jej oddziałów, których dotyczyły zakwestionowane transakcje, właścicieli firm kontrahentów podatniczki i osoby z nimi współpracujące. Przesłuchania te miały na celu skonfrontowanie materiałów uzyskanych w innych postępowaniach ze stanem faktycznym sprawy niniejszej.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organy zasadnie odmówiły ponownego przesłuchania wskazanych przez niego świadków bowiem skarżący zgłaszając ten dowód przedstawił ich oświadczenia w zakresie okoliczności na, które dowód ten miał być przeprowadzony, a faktu dokonania określonych transakcji na potrzeby odliczenia podatku VAT nie można dowieść jedynie zeznaniami świadków bowiem podstawą rozliczenia podatkowego stanowią jedynie rzetelne dokumenty księgowe.

Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Zdaniem sądu jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza trafność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Organy podatkowe prawidłowo także uzasadniły pominięcie dowodów z zeznań niektórych świadków wykazując ich niewiarygodność w konfrontacji z innymi dowodami wskazującymi na jednoznaczny, ustalony w sprawie przebieg zdarzeń gospodarczych. Odniosły się także do eksponowanej przez skarżącą okoliczności istnienia konfliktu pomiędzy byłym Prezesem spółki D. S., a jej właścicielem i obecnym Prezesem T. P.. Sąd podziela stanowisko organu, że fakt istnienia konfliktu oraz chęć zemsty na T. P. jako motywy towarzyszące części zeznań i oświadczeń D. S. złożonych w prowadzonym postępowaniu nie wykluczają ich prawdziwości. Jak prawidłowo wykazały organy podatkowe ustalone w oparciu o nie okoliczności znalazły potwierdzenie w innym materiale dowodnym zebranym w sprawie. Uzasadnienie skargi w sprawie niniejszej stanowi jedynie gołosłowną polemikę z prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiałem dowodowym sprawy i nie zawiera żadnych argumentów przemawiających za wadliwością kontrolowanego rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności skarżącego w doborze kontrahentów. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, ustalenia wiążących go ostatecznych decyzji podatkowych oraz wyroku karnego, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Tym samym zrealizowana została także zasada z art. 124 O.p.

Sąd za zasadną uznaje także okoliczność odmowy przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów, skoro zmierzały one do wyjaśnienia okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami. W swoich rozstrzygnięciach organy nie kwestionowały zasad obiegu dokumentów w spółce oraz przyjęły, że spółka faktycznie zapłaciła za towary dostarczone na podstawie nierzetelnych faktur. Za udowodnioną uznały także okoliczność istnienia konfliktu pomiędzy D. S. i T. P. Z kolei dowód na okoliczność odczuć pracowników spółki co do rzetelności dostawców towaru na podstawie fikcyjnych faktur nie nadawały się do wykazania okoliczności dochowania przez stronę należytej staranności z doborze kontrahentów. Dlatego też słusznie organy oddaliły wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę.

W rezultacie w rozpoznawanej sprawie za odpowiadające prawu uznać należy ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, na które zostały wystawione stanowiąc w istocie puste faktury, a jednocześnie spółka przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, które mają stanowić podstawę do zastosowania prawa do odliczenia, wiążą się lub mogą wiązać się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury, dlatego zasadnym jest pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z owych faktur, zgodne z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), należało skargę oddalić

ak