Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Ewa Kowalczyk, Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi C. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ch. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ):

- na zasadzie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm. - P.p.s.a.) uwzględniło skargę C. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (spółka) i uchyliło w całości decyzję organu z [...] r., uchylającą z kolei decyzję Prezydenta Miasta [...] (organ I instancji) z [...] r. i przekazującą sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia;

- następnie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z [...] r. stwierdzającą nadpłatę podatku od nieruchomości za [...] r. w wysokości [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty tego podatku w pozostałym zakresie, obejmującym kwotę [...]zł;

- uchyliło decyzję organu I instancji z [...] r. co do określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł w związku z częściowym uwzględnieniem wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty i umorzyło postępowanie w tym przedmiocie;

- jednocześnie stwierdziło, że organ przy wydaniu decyzji z [...] r. nie naruszył prawa w sposób rażący i nie działał bez podstawy prawnej.

Przede wszystkim organ stanął na stanowisku, w myśl którego w okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego nie było podstaw do stosowania art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 ze zm. - O.p.) i uchylania decyzji organu I instancji z [...] maja 2018 r. z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dlatego uwzględnił skargę spółki na kasacyjną decyzję z [...] r. W skardze spółka domagała się uchylenia tej decyzji i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, zarzucając organowi naruszenie art. 233 § 2 O.p. Jednocześnie wniosła o zastosowanie przez organ art. 54 § 3 P.p.s.a. Zwróciła przy tym uwagę na niekonsekwencję organu, który w motywach decyzji kasacyjnej przedstawił merytoryczne stanowisko w sprawie. Zdaniem organu, w zaistniałym stanie rzeczy znajdował zastosowanie tryb autokontroli, przewidziany w art. 54 § 3 P.p.s.a.

Przechodząc do spornej nadpłaty, to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu oraz z przedstawionych sądowi akt postępowania podatkowego wynika, że [...] r. do organu I instancji wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości między innymi za [...] r. w wysokości [...] zł (wniosek obejmował lata podatkowe [...] - [...], z tym że w odniesieniu do każdego z nich zapadły odrębne decyzje). Do wniosku spółka dołączyła skorygowaną deklarację podatkową, w której odpowiednio zmniejszyła wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za [...] r.

Organ, podobnie jak organ I instancji, co do zasady, zgodził się ze spółką, że w pierwotnej deklaracji zawyżyła wysokość omawianego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie ze stanowiskiem spółki pomniejszył powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z [...] m˛ do [...] m˛.

W przypadku budynków spółki związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zmniejszył wysokość omawianego zobowiązania podatkowego z [...] zł do sumy kwot [...]zł (odnoszącej się do okresu I - X [...] r.) i [...] zł (dotyczącej XI, XII [...] r.). Były to wielkości niższe od wykazanych w korekcie deklaracji podatkowej w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł. Pierwotnie spółka zadeklarowała, jako podstawę opodatkowania, powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wymiarze [...] m˛. Po rozpoznaniu wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty organ, zgodnie ze stanowiskiem organu I instancji, obniżył ją do powierzchni [...] m˛ w okresie I - X [...] r. oraz do [...] m˛ za XI i XII rozpatrywanego roku podatkowego. Według ustaleń organów, trafne okazały się twierdzenia spółki, że złożona przez nią pierwotna deklaracja podatkowa objęła budynki: - należące do innych podmiotów, nie do spółki; - położone poza terenem Miasta [...]; - stanowiące budowle; - budynki zlikwidowane w trakcie roku podatkowego. Ponadto w pierwotnej deklaracji podatkowej powierzchnie użytkowe budynków spółki zostały zawyżone w stosunku do rzeczywistych, wnikających z pomiarów.

W odniesieniu do budowli organy I oraz II instancji zgodnie przyjęły, że spółka w pierwotnej deklaracji podatkowej: - opodatkowała wiaty jako budynki; - instalacje i urządzenia niestanowiące samodzielnych przedmiotów opodatkowania w postaci budowli; - wykazała błędne wartości początkowe budowli; - popełniła błędy rachunkowe przy deklarowaniu podstawy opodatkowania; - pominęła budowlę w postaci oświetlenia zewnętrznego, ujętą w inwentaryzacji. W tym zakresie stanowisko organów pokrywało się z twierdzeniami spółki.

Natomiast organy nie zgodziły się ze spółką co do tego, że silosy cementu, klinkieru z górnymi obudowami, tunelami zbiorczymi pod nimi, między nimi, z układami ekstrakcji (wybierania) miałyby stanowić budynki wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na tym właśnie zagadnieniu skoncentrował się spór spółki z organami w postępowaniu podatkowym o nadpłatę.

Zdaniem organów, silosy z tunelami, górnymi obudowami podlegały opodatkowaniu omawianym podatkiem jako budowle, nie budynki. Organy motywowały, że istotnym dowodem w tej mierze jest opinia biegłego dr hab. inż. M. N., posiadającego fachową wiedzę techniczno-budowlaną i wieloletnie doświadczenie w branży budowlanej. Ponadto uwzględniły: protokół oględzin, dokumentację fotograficzną, fragmentaryczną archiwalną dokumentację projektową obiektów, informacje uzyskane od spółki na temat dotychczasowego sposobu ich użytkowania, problemów związanych z eksploatacją i prac remontowych, modernizacyjnych.

W ocenie organów, z treści wspomnianej opinii biegłego (opracowanej z uwzględnieniem udostępnionej dokumentacji zwłaszcza opisującej charakterystykę techniczną spornych obiektów oraz fotograficznej, wyników oględzin, wyjaśnień spółki, a także pozycji literatury przedmiotu oraz obowiązujących przepisów i norm budowlanych) wynika, że analizowane silosy, z punktu widzenia zastosowanych rozwiązań konstrukcyjnych oraz materiałów, wyznaczonych przez wymogi eksploatacyjne, stanowią obiekty określane w praktyce inżynierskiej jako silosy.

Z kolei tunele o konstrukcji żelbetowej, monolitycznej, wykonstruowane pod wszystkimi komorami baterii silosów, spełniają funkcję transportowo-komunikacyjną (w szczególności podczas opróżniania silosów). Pod względem technicznym, z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe oraz na wymogi eksploatacyjne, należy je zaliczyć do obiektów określanych w praktyce inżynierskiej jako tunele.

Natomiast obudowa górna silosów, o konstrukcji stalowej, wykonstruowana nad wszystkimi komorami baterii silosów, spełnia zadania transportowo -komunikacyjne (podczas napełniania silosów). Ze względów konstrukcyjnych, materiałowych oraz eksploatacyjnych praktyka inżynierska nazywa ją galerią, będącą częścią budowlaną urządzenia budowlanego, czyli budowlą. Składa się z zespołu pojedynczych urządzeń mechaniczno-elektrycznych wewnątrz obiektu i służy do transportu podczas napełniania baterii silosów.

Biegły zauważył, że baterie żelbetowych silosów na cement o konstrukcji cylindrycznej posiadają znamiona techniczne charakterystyczne dla budynku (obiekt budowlany wolnostojący, posiadający fundament płytowy, stanowiący oczep dla pali fundamentowych oraz dach stanowiący przekrycie baterii silosów, trwale związany z gruntem przez zastosowanie płyty fundamentowej, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych w postaci krzywoliniowych powłok betonowych). Zaznaczył przy tym, że zastosowane w obiekcie rozwiązania techniczne w zakresie sposobu posadowienia, konstrukcji przegród pionowych i poziomych, w tym dachu, nie występują jednocześnie w budynkach, niezależnie od sposobu ich użytkowania. Biegły wyjaśnił w opinii, że w książce obiektu budowlanego (będącej w przybliżeniu kopią opisu przyjętego w dokumentacji projektowej) omawiane obiekty (silosy), na etapie projektowania, zostały określone jako silosy, tj. obiekty budowlane o specyficznej konstrukcji, projektowane do użytkowania jako przestrzeń do magazynowania materiałów sypkich. W opisie technicznym tych obiektów, jak również w obliczeniach statyczno-wytrzymałościowych konsekwentnie określane są one jako silosy. Analiza tych materiałów wraz z archiwalną dokumentacją projektową, dokumentami z postępowań administracyjnych, wynikami oględzin, w całokształcie - według wiedzy specjalnej biegłego - uzasadnia stwierdzenie, że przyjęty sposób zbrojenia i realizacji opiniowanych obiektów był właściwy dla konstrukcji silosowych (baterii silosów żelbetowych), zgodny z rozwiązaniami konstrukcyjnymi od wielu lat stosowanymi powszechnie w praktyce inżynierskiej dla tego typu konstrukcji (silosów stanowiących zbiorniki), opisywanymi w literaturze przedmiotu (do której biegły nawiązał). Dla ścisłości biegły odnotował, że niektórzy autorzy nazywają bunkrami zbiorniki o określonych proporcjach wymiaru poprzecznego do wysokości komory. Według tego kryterium badane obiekty określić można jako bunkier, tj. konstrukcja zamknięta, służąca do przechowywania materiałów niebezpiecznych, wykonana (zwykle) z betonu zbrojonego. Zarówno silos, jak i bunkier są zbiornikami.

Z kolei galeria, według opinii biegłego, stanowi obiekt budowlany niebędący budynkiem, jak również obiektem małej architektury, co wynika z zastosowanego szkieletowego układu konstrukcyjnego (stalowego) oraz wydłużonego w kierunku horyzontalnym kształtu bryły. Nie posiada ona fundamentów i nie jest związana trwale z gruntem. Wspiera się na poszczególnych komorach baterii silosów i jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (jest prostopadłościanem zamkniętym). Galeria w sposób techniczno-użytkowy powiązana jest z silosami. Zgodnie z ustnym oświadczeniem właściciela stanowi element ciągu technologicznego w procesie produkcji cementu. Uwzględniając tej treści wyjaśnienie, biegły stwierdził, że obiekt ten częściowo posiada znamiona techniczne właściwe dla budynku, ale zastosowane w nim rozwiązania techniczne, w szczególności dotyczące posadowienia oraz konstrukcji przegród pionowych i poziomych, w tym dachu, nie występują jednocześnie w budynkach (w tym samym zakresie w jednym budynku) niezależnie od sposobu ich użytkowania.

W odniesieniu do tunelów pod bateriami silosów biegły wyjaśnił, że stanowią one obiekt budowlany niebędący budynkiem, jak i obiektem małej architektury, z powodu zastosowanego układu konstrukcyjnego. Konstrukcja żelbetowa monolityczna, wykonana została jako przekrój zamknięty. Zastosowany układ konstrukcyjny umożliwia wolnostojące usytuowanie tunelu, co potwierdza dokumentacja projektowa schematu obliczeniowego. Usytuowanie wewnątrz poszczególnych komór silosowych podyktowane zostało tylko uwarunkowaniami funkcjonalno-użytkowymi. Jest on trwale związany z gruntem, posiada fundamenty (posadowiony jest na płycie fundamentowej stanowiącej oczep dla pali, na których posadowiona jest bateria silosów) oraz dach (dachem jest jego górna płaszczyzna) oraz wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (w przypadku tunelu przegrody pionowe i przekrycie poziome mają charakter trwały). Kierując się tymi cechami konstrukcyjnymi, materiałowymi oraz biorąc pod uwagę przeznaczenie (miejsce, wewnątrz którego odbywa się transport cementu podczas opróżniania baterii silosów), biegły wywiódł, że analizowane obiekty mają wszystkie elementy przypisywane w literaturze budowlanej tunelom (podziemne, liniowe budowle inżynierskie, służące celom komunikacyjnym lub transportowym, umożliwiające przeprowadzenie drogi lub toru pod przeszkodą terenową lub przez nią).

Przedmiotem opinii biegłego były również silosy kopułkowe na klinkier i tunel zbiorczy między nimi. W odniesieniu do tych silosów biegły tłumaczył, że pod względem technicznym, z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno -materiałowe (samodzielne, wolnostojące, jednokomorowe płaskodenne silosy kopułkowe, żelbetowe o stałej grubości powłoki) oraz mając w polu widzenia wymogi eksploatacyjne (zbiorniki do przechowywania materiału sypkiego), również silosy klinkieru stanowią obiekty określane w praktyce inżynierskiej mianem silosów. Posiadają one fundamenty, są trwale związane z gruntem (obwodowa ława fundamentowa poniżej ścian kopuły), mają dach (krzywoliniowa powłoka kopuły), z przestrzeni wydzielają je przegrody budowlane (krzywoliniowa powłoka żelbetowa). Jednak zastosowane w ich przypadku rozwiązania techniczne, konstrukcyjne, materiałowe, w zakresie sposobu posadowienia, konstrukcji przegród pionowych przechodzących ze względu na kształt w przekrycie, nie występują jednocześnie (w takim samym zakresie) w budynkach, niezależnie od sposobu ich użytkowania. Biegły odnotował, że w książce obiektu budowlanego, w dokumentacji projektowej, w opisie technicznym do projektu architektonicznego i w obliczeniach statyczno -wytrzymałościowych analizowane obiekty konsekwentnie określone zostały jako silosy. W opinii biegłego, archiwalna dokumentacja projektowa, dokumenty administracyjne i oględziny uzasadniają stwierdzenie, że sposób zbrojenia i realizacji tych obiektów był właściwy - zgodnie z literaturą przedmiotu - dla konstrukcji silosowych. Przy zastosowaniu kryteriów opisywanych w niektórych pozycjach literatury przedmiotu omawiane obiekty można zakwalifikować jako bunkry, czyli żelbetowe konstrukcje służące do przechowywania materiałów niebezpiecznych dla otoczenia, przy czym bunkry także stanowią zbiorniki do składowania materiałów sypkich.

Konstrukcja stalowa nad silosami, funkcjonalnie i użytkowo powiązana z tymi silosami, z powodu zastosowanych rozwiązań technicznych, materiałowych oraz uwzględniając sposób użytkowania (funkcja transportowo-komunikacyjna), stanowi obiekt określany w praktyce inżynierskiej jako galeria.

Układy ekstrakcji z silosów klinkieru oraz tunel zbiorczy, zważywszy na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe (obiekt żelbetowy o konstrukcji monolitycznej o określonym stosunku długości do wymiarów poprzecznych) oraz sposób użytkowania (funkcja transportowo-komunikacyjna, w szczególności w trakcie opróżniania silosów), są określane w praktyce inżynierskiej jako tunele.

W konsekwencji, według wiedzy specjalnej biegłego, analizowane obiekty są budowlami, o których stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2010.243.1623 w brzmieniu dla 2010 r. - u.p.b).

Organ, oceniając zgromadzone dowody, w punkcie wyjścia wyjaśnił, że uznanie obiektu za budynek lub obiekt małej architektury wyklucza, co do zasady, uznanie go za budowlę. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że należące do spółki silosy na cement, silosy klinkieru, tunele pod silosami cementu, tunel zbiorczy pod silosami klinkieru oraz obudowa górna silosów nie są obiektami małej architektury, o których mowa w art. 3 pkt 4 u.p.b. Natomiast spółka pozostaje w przekonaniu, że w tym przypadku mamy do czynienia z budynkami.

Według organu, zaliczając należące do spółki silosy na cement, silosy klinkieru, tunele pod silosami cementu, tunel zbiorczy pod silosami klinkieru oraz obudowy górne silosów do właściwej kategorii przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynku bądź budowli) niezbędne było sięgnięcie do dokumentacji budowlanej, w tym dokumentów projektowych tych obiektów, a także wykorzystanie opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego. Dokumentacja budowlana, techniczna, fotograficzna jednoznacznie (konstrukcyjnie, materiałowo) przedstawiają sporne obiekty jako: - zbiorniki, silosy na cement oraz silosy klinkieru; - tunele pod silosami cementu i silosami klinkieru (układy ekstrakcji); - obudowy górne silosów w postaci galerii (a więc nie jako budynki z technicznym wyposażeniem). Zgromadzony materiał dowodowy, w ramach którego organ uzyskał od biegłego niezbędną wiedzę specjalną, pozwolił ustalić, że należące do spółki silosy są elementem ciągu technologicznego. Nie są trwale związane z gruntem (posadowione na fundamencie w postaci płyty żelbetowej). Dodatkowo z opisu zawartego w książce obiektu budowlanego wynika, że są one zasobnikami (zbiornikami) i występują pod nazwą techniczną silosów. Taka ich kwalifikacja wynika ponadto z opisu technicznego do projektu architektoniczno-budowlanego, a także przyjęta została w obliczeniach statyczno-wytrzymałościowych. Co więcej, obliczenia projektowe i sposób zbrojenia odpowiadają normom właściwym dla zbiorników żelbetowych.

Organ wyraźnie zaznaczył, że biegły analizował i opisał w opinii sporne obiekty z punktu widzenia zastosowanych rozwiązań konstrukcyjnych i materiałowych. Natomiast przedmiotem opinii biegłego nie była interpretacja przepisów prawa normujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organu, powyższe okoliczności jednoznacznie wynikające z całokształtu materiału dowodowego wprost prowadzą do wniosku, zgodnie z którym silosy zostały zaprojektowane i wybudowane jako budowle, a nie jako budynki magazynowe. Zamontowana na silosach konstrukcja nie jest zaś dachem, lecz przekryciem baterii silosów. Podobnie tunele cechują właściwe dla tych obiektów budowlanych rozwiązania techniczne, materiałowe, konstrukcyjne, uwzgledniające wymogi eksploatacyjne, odmienne od stosowanych w przypadku budynków.

Organ motywował, że zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 u.p.b. takie obiekty budowlane jak zbiorniki oraz tunele ustawodawca zaliczył do budowli. Z kolei w myśl załącznika do ustawy Prawo budowlane ustawodawca do obiektów budowlanych kategorii XIX zaliczył zbiorniki przemysłowe, w tym silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów.

W podstawie prawnej zaprezentowanego stanowiska organ powołał się na art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm. w brzmieniu dla 2010 r. - u.p.o.l.), a także art. 3 pkt 1-3 i 9 u.p.b. Dodatkowo nawiązał do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego (TK) w sprawie sygn. P 33/09 oraz do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) w sprawach sygn.: II FSK 2767/16, II FSK 1281/16, II FSK 331/17, II FSK 1296/16, II FSK 1162/16, II FSK1297/16.

W przekonaniu organu, powoływany przez spółkę wyrok TK w sprawie sygn. SK 48/15 (OTK-A 2018/2) nie daje podstaw do przyjęcia innej oceny prawnej, jakiej oczekuje spółka. Dotyczy on bowiem takiego obiektu budowlanego, który spełniał wszystkie kryteria ustawowe budynku, jednak z uwagi na jego szczególne cechy, jak wyposażenie, funkcje użytkowe itp., był uznawany dla celów podatkowych za budowlę. Tymczasem w niniejszej sprawie nie istnieje taki problem z kwalifikacją prawną obiektu. Sporne obiekty zostały uznane za budowlę w związku z ich szczególnymi cechami technicznymi i użytkowymi oraz ze względu na brak trwałego związania z gruntem czy dachu. W sprawie nie zachodzi więc dualizm kwalifikacji prawnopodatkowej tego samego obiektu.

Wobec powyższego wartość budowli spółki, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wynosi [...] zł za miesiące I - VII [...] r. oraz [...] zł za miesiące VIII – XII [...] r. Pierwotnie spółka zadeklarowała budowle o wartości [...] zł, a w korekcie deklaracji [...] zł za I - VII [...] r. i [...] zł za VIII - XII [...] r.

Dla ścisłości organ wyjaśnił, że granice postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty wyznaczyły twierdzenia zawarte we wniosku spółki. Rozstrzygnięcie organu podatkowego powinno odnosić się wyłącznie do wnioskowanej nadpłaty podatku. W ramach postępowania mającego za przedmiot nadpłatę nie można określać wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Postępowanie wszczęte i prowadzone w sprawie nadpłaty nie może przekształcić się w postępowanie zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego spółka nie była uprawniona do rozszerzania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zgłaszania nowych okoliczności, w trakcie jego rozpatrywania.

Organ zauważył także, że orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego jest niedopuszczalne po upływie terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie termin określony w art. 70 § 1 O.p. upłynął z 31 grudnia [...] r. Wobec tego, zdaniem organu, organ I instancji nie był uprawniony do określenia wysokości przedawnionego zobowiązania podatkowego. Dlatego w tym zakresie należało uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie, na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Natomiast, stosownie do art. 75 § 1 w powiązaniu z art. 79 § 2 O.p., przedmiotem rozstrzygnięcia organów mogła być wyłącznie wnioskowana przez spółkę nadpłata, skoro postępowanie w tym przedmiocie zostało wszczęte w [...] r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania spółki z tytułu podatku od nieruchomości za [...] r.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła przede wszystkim rażące naruszenie prawa procesowego:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez wydanie decyzji z pominięciem wiadomości specjalnych przedstawionych przez biegłego (tj. ustaleń biegłego w zakresie cech konstrukcyjnych spornych obiektów budowlanych) z jednoczesnym przyjęciem za własne poglądów biegłego w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego (tj. w zakresie kwalifikacji podatkowej spornych obiektów budowlanych);

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. z powodu bezpodstawnego nieuwzględnienia dowodów przedstawionych przez spółkę, tj. dokumentacji technicznej, wyników kompleksowej inwentaryzacji nieruchomości, sporządzonego przez profesjonalny podmiot zewnętrzny protokołu z pomiarów powierzchni obiektów budowlanych, zapisów ewidencji gruntów i budynków oraz wiedzy technicznej pracowników spółki.

W dalszej kolejności spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. ze względu na zakwalifikowanie do kategorii budowli silosów cementu i tuneli pod tymi silosami, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz dachy, tj. spełniają ustawową definicję budynku;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b., bowiem doszło do opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych jako budowli, gdy stanowią one jeden obiekt budowlany z budynkami silosów.

W następstwie sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu podkreśliła, że opinia biegłego obejmuje dwa elementy: po pierwsze - ustalenia biegłego w zakresie cech konstrukcyjnych spornych obiektów budowlanych, tj. wiadomości specjalne biegłego; po drugie - poglądy własne biegłego w zakresie sposobu kwalifikacji podatkowej spornych obiektów budowlanych.

Zdaniem spółki, z ustaleń biegłego wynika, że sporne obiekty mają wszystkie cechy właściwe dla budynków, a mimo to organy opodatkowały je jako budowle, bez wyjaśnienia przyczyn. Argumentowała, że biegły lakonicznie uzasadnił swój wniosek, w myśl którego z dokumentacji budowlanej miałyby wynikać cechy silosów i tuneli uzasadniające zaliczenie ich do budowli. Akcentowała przy tym, że biegły nie ma uprawnień do dokonywania oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie zaliczenia spornych obiektów do właściwego przedmiotu opodatkowania. Postępowanie organu, który zgodził się z opinią biegłego, spółka oceniła jako oczywiste naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Przechodząc do kwestii materialnoprawnych, spółka wywodziła, że art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zawiera jedyną dla celów podatku od nieruchomości, legalną, wyczerpującą oraz powszechnie obowiązującą definicję budynku. Jednocześnie z uchwały sygn. II FPS 2/10 wynika obowiązek organów podatkowych posługiwania się w pierwszej kolejności wykładnią gramatyczną przepisów ustawy podatkowej. Zdaniem spółki, definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter negatywny. Wyklucza to uznanie za budowlę obiektu budowlanego spełniającego ustawowe elementy budynku.

Nawiązując do orzecznictwa, w szczególności w sprawie sygn. SK 48/15, spółka zmierzała do wykazania, że sporne silosy z tunelami są budynkami. Mają masę od kilkuset do kilku tysięcy ton. Posadowione są na fundamentach, co zabezpiecza je przed oddziaływaniem czynników zewnętrznych (zniszczeniem, przesunięciem, przewróceniem), a tym samym ich związek z gruntem jest trwały. Wobec zaś braku legalnej definicji dachu przyjąć trzeba rozumienie potoczne tego pojęcia. Zatem przez dach należy rozumieć nakrycie budynku, wierzchnią część osłoniętego wnętrza, część budynku ograniczającą go od góry, niezależnie od konstrukcji czy użytych materiałów.

Zdaniem spółki, powołany przez organ wyrok sygn. II FSK 2767/16 dotyczył indywidualnej sprawy (silosów na cukier) i nie należy wyprowadzać z niego szerszych wniosków.

Z kolei dane zawarte w książkach obiektów budowlanych cechują się dużą ogólnością i dlatego, w przekonaniu spółki, nie przesądzają w żadnym stopniu tego czy dany obiekt jest budynkiem, czy budowlą. Jedynie potwierdzają, że są to obiekty budowlane.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania sądowego spółka złożyła pisma (jako załączniki do protokołu rozprawy z 14 czerwca 2019 r.).

Konsekwentnie nie godziła się z zaliczeniem przez organ silosów z tunelami i galeriami do budowli. Na podstawie zdjęć przekonywała, że budynki mogą mieć rozmaitą konstrukcję.

W jej ocenie, organy, kwalifikując silosy, tunele jako budowle, w zasadzie ograniczyły się wyłącznie do kryterium funkcjonalnego w procesie produkcyjnym. W tym kontekście argumentowała, że taką samą funkcję pełni także należący do spółki obiekt hali składu klinkieru, będący budynkiem (ujęty jako budynek w decyzji organu I instancji). Silosy, podobnie jak hala składu klinkieru, posiadają fundamenty i dach oraz są trwale wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Poza tym, do wnętrza silosów okresowo wchodzą pracownicy spółki, wjeżdżają maszyny. Także kształt silosów (kopułowy) nie jest rozstrzygający z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania omawianym podatkiem, bo są wznoszone budynki o kopułowym kształcie.

Powołując się na wyrok w sprawie sygn. III SA/Wa 1181/18, spółka motywowała, że kryterium funkcjonalności nie może decydować o zaliczeniu obiektu budowlanego do budowli bądź do budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie spółki, organy nie uwzględniły stanowiska TK przedstawionego w sprawie sygn. SK 48/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z tym, że kontrolowana decyzja została wydana przez organ w trybie autokontroli w stosunku do decyzji kasacyjnej z [...] r., w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii prawidłowości zastosowania przez organ art. 54 § 3 P.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym przyjmuje się (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2011, do art. 54, teza 12 oraz wyrok sygn. I OSK 955/17), że podstawowym warunkiem zastosowania trybu przewidzianego w art. 54 § 3 P.p.s.a. jest uwzględnienie skargi w całości, przez co rozumie się uznanie za zasadne zawartych w niej zarzutów, podstawy prawnej oraz wniosków. Oznacza to, że organ może skorygować zaskarżone działanie wyłącznie - co trzeba zaakcentować - w kierunku określonym przez stronę skarżącą. Przez uwzględnienie skargi w całości należy więc rozumieć doprowadzenie do stanu, w którym sprawa zostaje rozstrzygnięta zgodnie z oczekiwaniem strony wynikającym z jej skargi skierowanej do sądu. W sytuacji zatem, gdy organ nie podziela niektórych zarzutów skargi, nie uwzględnia w całości wniosków, kwestionuje przedstawioną w niej podstawę lub ocenę prawną, wówczas nie może wydać rozstrzygnięcia na podstawie art. 54 § 3 P.p.s.a., lecz powinien pozostawić skargę do rozpoznania sądowi, który oceni prawidłowość zaskarżonej decyzji zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 134 P.p.s.a.

W literaturze przedmiotu zgodnie przyjmuje się, że rozstrzygnięcie autokontrolne może polegać na: uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości lub w części (w zależności od zakresu zaskarżenia) i orzeczeniu w tym zakresie co do istoty sprawy; uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i orzeczeniu o istocie sprawy; uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania I instancji w całości albo w części; uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania odwoławczego. Nie ma natomiast jednomyślności co do możliwości wydania, na podstawie art. 54 § 3 P.p.s.a., decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, jeśli nawet takie żądanie zostało zawarte w skardze. Zauważa się przy tym, że rozstrzygnięcie takie oznaczałaby otwarcie nowego toku instancji w sprawie.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, zgodnie z którym ocena czy przesłanka "uwzględnienia skargi w całości" jest spełniona powinna nastąpić w kontekście żądania zawartego w skardze. Zasadniczo przez uwzględnienie skargi w całości należy rozumieć uwzględnienie skargi co do istoty sprawy, chyba że - na co wskazuje się w piśmiennictwie - skarżący wyraźnie stwierdza, że chodzi mu o inne rozstrzygnięcie.

Odnosząc powyższe rozważania prawne do okoliczności rozpatrywanej sprawy zwrócić należy uwagę, że spółka w skardze na decyzję organu z [...] r., którą to decyzją organ uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 i 3 w związku z § 1 pkt 1 i 2 O.p. przez brak rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Spółka argumentowała, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości czy w znacznej części, przepisy prawa nie pozostawiały sposobu rozstrzygnięcia uznaniu organu I instancji, a organ nie sprecyzował jakie okoliczności faktyczne miałby ustalić organ I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Zatem spółka wykazywała, że nie zaistniały przesłanki uzasadniające odstąpienie przez organ od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w instancji odwoławczej. Składając skargę na decyzję organu z [...] r., spółka oczekiwała jej uchylenia i zobowiązania organu do wydania decyzji merytorycznej, przesądzającej o wysokości wnioskowanej nadpłaty. Jednocześnie w skardze spółka zwracała uwagę na celowość zastosowania przez organ trybu autokontroli, co - jej zdaniem - pozwoli zrealizować zasady dwuinstancyjności oraz sprawności postępowania podatkowego.

Tak więc, w ocenie sądu, ze skargi spółki na decyzję organu z [...] r. wynikało, że oczekiwała ona wydania przez organ rozstrzygnięcia przesądzającego ostatecznie o istocie sprawy, a więc o wysokości wnioskowanej nadpłaty, bez przedłużania postępowania podatkowego ze względów formalnych, co jednocześnie szybciej pozwoliłoby jej na uzyskanie stanowiska sądu.

W tym stanie sprawy, zdaniem sądu, zaskarżona decyzja z [...] r., mocą której organ uchylił w całości decyzję z [...] r., a następnie rozstrzygnął o nadpłacie co do istoty, mieści się w zakresie przesłanek sformułowanych w art. 54 § 3 P.p.s.a. W ten sposób organ uwzględnił w całości żądanie spółki zawarte w skardze na decyzję kasacyjną. Było ono ukierunkowane na uchylenie zaskarżonej decyzji i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ. Prawidłowość skorzystania przez organ z art. 54 § 3 P.p.s.a. potwierdza treść skargi na decyzję z [...] r., w której spółka nie formułowała zarzutów dotyczących tego zagadnienia.

W związku z tym, że tryb autokontroli został zastosowany w odniesieniu do decyzji organu, która nie rozstrzygała o nadpłacie co do istoty, organ przy wydawaniu kolejnej decyzji był uprawniony do uwzględniania żądania nadpłaty jedynie w części.

Przechodząc natomiast do kwestii spornej między stronami, a więc czy należące do spółki silosy z tunelami i galeriami są budowlami - jak przyjął organ i z czym spółka się nie zgadzała - w pierwszej kolejności należy zauważyć, że spółka zarzuciła zarówno rażące naruszenie przepisów postępowania, jak i rażące naruszenie prawa materialnego.

Jeśli chodzi o przepisy postępowania, spółka zarzuciła naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 191 w związku z art. 197 § 1 O.p. Według niej, organy pominęły wiadomości specjalne przedstawione przez biegłego (w zakresie cech konstrukcyjnych spornych obiektów), a jednocześnie przyjęły za własne poglądy biegłego w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego i zaliczenia spornych obiektów do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli. Ponadto, zdaniem spółki, organy pominęły przedstawione przez nią dowody, tj.: dokumentację techniczną, wyniki kompleksowej inwentaryzacji nieruchomości, zapisy ewidencji gruntów i budynków, wiedzę techniczną pracowników spółki oraz zewnętrzny protokół z pomiarów powierzchni obiektów budowlanych sporządzony przez profesjonalny podmiot.

Pierwszy z powołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Następnie art. 187 § 1 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ może ocenić czy dana okoliczność została udowodniona. W przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, w myśl art. 197 § 1 O.p., organ podatkowy może powołać biegłego dysponującego niezbędną wiedzą w celu wydania opinii.

W ocenie sądu, organy przeprowadziły postępowanie podatkowe stosownie do treści przytoczonych przepisów. Odmienne przekonanie spółki jest pozbawione uzasadnienia. Przede wszystkim organy wykorzystały wszystkie dostępne źródła dowodowe i dowody (oględziny obiektów budowlanych należących do spółki, dokumentację fotograficzną, zachowaną fragmentaryczną archiwalną dokumentację projektową tych obiektów, informacje uzyskane od spółki dotyczące ich eksploatacji, remontów, modernizacji, wyniki inwentaryzacji nieruchomości). Posłużyły się także opinią biegłego dr hab. inż. M. N., posiadającego fachową wiedzę techniczno-budowlaną i wieloletnie doświadczenie w branży budowlanej. Okoliczność, że organy na podstawie analizy tego materiału dowodowego zaliczyły sporne silosy z tunelami i galeriami do budowli, a nie do budynków, nie oznacza, że w ten sposób naruszyły przepisy postępowania podatkowego. Ważne jest, że całokształt materiału dowodowego, na którym bazowały organy, pozwalał na stanowcze wnioski. Organy wyprowadziły je według zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Zdaniem sądu, o kwalifikacji obiektów budowlanych (budynek czy budowla), podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie rozstrzyga treść ewidencji gruntów i budynków. Wprawdzie, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2010.193.1287 według stanu obowiązującego w [...] r.), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią między innymi podstawę wymiaru podatków i świadczeń, ale jednocześnie art. 1a ust. 3 u.p.o.l. mówi o tym, że klasyfikacja wynikająca z treści ewidencji gruntów i budynków rozstrzyga o kwalifikacji podatkowej różnego rodzaju gruntów (użytków rolnych, lasów, nieużytków, użytków ekologicznych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi oraz gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi), a więc nie jest wiążąca w przypadku obiektów budowlanych. Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach (pkt 1). Natomiast za budowlę należy uważać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2).

W świetle powyższego niezasadny jest zarzut spółki dotyczący pominięcia treści ewidencji gruntów i budynków przy kwalifikacji podatkowej spornych obiektów budowlanych.

Nie ma również uzasadnienia zarzut, w którym spółka zmierzała do wykazania, że organy nie wzięły pod uwagę dokumentacji technicznej, wyników kompleksowej inwentaryzacji nieruchomości oraz wiedzy technicznej jej pracowników. Z uzasadnienia zarówno decyzji organu I instancji, jak i zaskarżonej, wynika jednoznacznie, że dowody te były analizowane przez organy, a więc nie zostały pominięte, tyle że organy wyprowadziły z nich inne wnioski niż oczekiwała spółka.

Podobnie nie można zgodzić się z zarzutem spółki pominięcia przez organy dowodu z protokołów pomiarów powierzchni obiektów budowlanych. W sytuacji, gdy organy przyjęły - zdaniem sądu trafnie, o czym będzie mowa dalej - że sporne obiekty budowlane stanowią budowle, a nie budynki, konsekwentnie ich powierzchnia nie miała znaczenia dla wyniku sprawy. Podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest bowiem - stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - ich wartość, natomiast nie powierzchnia.

Sąd nie podziela też zapatrywania spółki, która podważała znaczenie dla kwalifikacji podatkowej obiektów budowlanych danych zawartych w książkach obiektów budowlanych z tego powodu, że - jak tłumaczyła - dane te cechują się dużą ogólnością, służą jedynie do zapisów dotyczących kontroli stanu faktycznego, remontów i przebudowy. Ponadto spółka argumentowała, że przepisy ustawy Prawo budowlane w ogóle nie nakładają obowiązku sporządzania dokumentów, w których dokonuje się kwalifikacji obiektu jako budynku lub budowli, a opodatkowaniu podlegać może obiekt budowlany nawet jeśli nie posiada książki obiektu budowlanego. Zdaniem sądu, zgodnie z treścią przytoczonego wyżej art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem w sprawie może więc być także książka obiektu budowlanego, która zasadnie stanowiła jeden z wielu dowodów w analizowanej sprawie. Jej znaczenie organy oceniły w świetle całego materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 O.p.

Zdaniem sądu, organy prawidłowo skorzystały z wiedzy specjalistycznej biegłego, przy zastosowaniu art. 197 § 1 O.p. Biegły sporządził opinię po przeprowadzeniu oględzin, z uwzględnieniem dostępnych dokumentów, obejmujących archiwalną dokumentację projektową części obiektów, decyzje administracyjne, dokumentację techniczną oraz biorąc pod uwagę informacje udzielone przez przedstawicieli spółki. Biegły stwierdził, że sporne obiekty budowlane (silosy z tunelami) posiadają znamiona techniczne charakterystyczne dla budynku. W tym kontekście wymienił: trwały związek z gruntem, istnienie fundamentu w postaci płyty fundamentowej stanowiącej oczep dla pali fundamentowych bądź obwodowej ławy fundamentowej, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych określonych jako krzywoliniowa powłoka betonowa oraz dach, który w przypadku silosów kopułkowych stanowi krzywoliniową powłokę kopuły. Z kolei galeria, według biegłego, nie posiada fundamentów i nie jest związana trwale z gruntem, a jest wsparta na poszczególnych komorach baterii silosów, wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W sposób techniczno-użytkowy powiązana jest z silosami i innymi obiektami budowlanymi na terenie cementowni. Z opinii biegłego wynika jednoznacznie, że analizowane silosy, biorąc pod uwagę zastosowane rozwiązania materiałowe i konstrukcyjne, a więc z punktu widzenia technicznego oraz eksploatacyjnego, stanowią obiekty określane w praktyce inżynierskiej jako silosy. Obiekty te nie zostały w dokumentacji projektowej uznane za budynki magazynowe (magazyny), lecz za zasobniki (zbiorniki) występujące pod techniczną nazwą silosu, czyli obiektu budowlanego o specyficznej konstrukcji, projektowanego z przeznaczeniem do użytkowania jako przestrzeń do magazynowania materiału sypkiego. Na podstawie dokumentacji projektowej biegły stwierdził, że przyjęty sposób zbrojenia, realizacji tych obiektów był właściwy dla konstrukcji silosowych. Z kolei tunel o konstrukcji żelbetowej, monolitycznej, usytuowany pod wszystkimi komorami baterii silosów, spełniający funkcję transportowo-komunikacyjną (w szczególności podczas opróżniania silosów), pod względem technicznym, z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno -materiałowe oraz uwzględniając sposób użytkowania stanowi obiekt określany w praktyce inżynierskiej jako tunel. Natomiast obudowa górna silosów, o konstrukcji stalowej, przebiegająca nad wszystkimi komorami baterii silosów, spełniająca funkcję transportowo-komunikacyjną (podczas napełniania silosów), pod względem technicznym, z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe oraz uwzględniając sposób użytkowania stanowi obiekt określany w praktyce inżynierskiej jako galeria. Jest ona częścią budowlaną urządzenia budowlanego, czyli budowlą, niebędącą budynkiem lub obiektem małej architektury. Składa się z zespołu pojedynczych urządzeń mechaniczno-elektrycznych wewnątrz obiektu i służy do transportu cementu podczas napełniania baterii silosów.

Powyższe konkluzje biegły sformułował odwołując się do obszernie powoływanej w opinii literatury technicznej, naukowo-technicznej oraz naukowej, a także obowiązujących przepisów oraz norm budowlanych. W sposób oczywisty w opinii nie mogło także zabraknąć nawiązania do definicji i norm zaczerpniętych z obowiązujących przepisów prawa budowlanego, stanowiących punkt wyjścia dla analizy prowadzonej przez biegłego, skoncentrowanej na budowlano-konstrukcyjnej substancji spornych obiektów. Nie oznacza to jednak, że przedmiotem opinii biegłego była ocena prawna dotycząca kwalifikacji obiektów budowlanych z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy też interpretacja przepisów prawa w tej kwestii. Zatem, w ocenie sądu, chybione są zarzuty spółki, która podważała opinię biegłego jako dotyczącą prawa, a jednocześnie twierdziła, że organy pominęły specjalistyczne wiadomości biegłego. Przeciwnie, fachowa wiedza biegłego, bazująca na obszernym piśmiennictwie technicznym i naukowo -technicznym oraz na doświadczeniu, dotycząca cech budowlano-konstrukcyjnych spornych obiektów, wynikających z dokumentacji projektowej i budowlanej oraz oględzin, były przedmiotem analizy organów, z której wyprowadziły trafne wnioski przyjmując w efekcie, że sporne obiekty nie są budynkami, tylko należy je zaliczyć do przedmiotów opodatkowania omawianym podatkiem w postaci budowli.

W ocenie sądu, opinia biegłego wykorzystana przez organy w analizowanej sprawie jest logiczna i spójna, a zaprezentowane w niej wiadomości specjalne biegły poparł literaturą przedmiotu. Stanowiła więc jeden z istotnych dowodów, którego odrzucenie nosiłoby znamiona dowolności.

Wobec powyższego niezrozumiały jest zawarty w uzasadnieniu skargi zarzut niewyjaśnienia przez organy powodów, dla których nie dały wiary ustaleniom biegłego, gdyż zarówno organ I instancji, jak i następnie organ w znacznej mierze zaakceptowały wiadomości specjalne biegłego przedstawione w opinii, z wyjątkiem kwestii związania z gruntem silosów na cement. Organ I instancji stwierdził - sprzecznie z wiadomościami specjalnymi biegłego i bez uzasadnienia w treści innych zgromadzonych dowodów - że silosy nie są trwale połączone z gruntem. Nie miało to jednak znaczenia, skoro finalnie organ ten przyjął trafne stanowisko, zgodnie z którym sporne obiekty są ściśle silosami, tj. zbiornikami na materiały sypkie, a więc budowlami, biorąc pod uwagę ich cechy konstrukcyjne, materiałowe (obliczenia statyczno-wytrzymałościowe, sposób zbrojenia).

Należy wyjaśnić, że w analizowanej sprawie przedmiotowy zakres postępowania podatkowego, w następstwie rozstrzygnięć organów, został wyznaczony przez wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty. W następstwie obejmował wyłącznie kwestie wymieniane przez spółkę w tym wniosku. W związku z tym inne zagadnienia, które spółka dodatkowo przedstawiała w toku postępowania dotyczącego nadpłaty (w odwołaniu od decyzji organu I instancji) nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia o zasadności wniosku spółki.

Sąd nie podziela również zarzutów spółki, w których zmierzała do wykazania rażącego naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego. Pierwszy z tych zarzutów odnosił się do art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Zdaniem spółki, silosy na cement z tunelami są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz dach, a tym samym spełniają wszystkie cechy budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Sąd stoi na stanowisku, w myśl którego - wbrew przekonaniu spółki – sporne obiekty nie mają cech właściwych dla budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, biorąc pod uwagę ich substancję budowlano -konstrukcyjną. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na gruncie przytoczonych unormowań trafnie spółka argumentuje, że - co do zasady - za budowlę można uznać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który - co wymaga podkreślenia - nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodzić się również należy ze stwierdzeniem spółki, że obiekt o określonych cechach właściwych dla budynków nie podlega zaliczeniu do budowli. W konsekwencji, zdaniem spółki, jeśli dany obiekt budowlany posiada ustawowe cechy budynku, wówczas nie może być uznany za budowlę. Spółka podkreśliła także - co do zasady trafnie - że wyczerpującą definicję legalną dla celów podatku od nieruchomości zawiera art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Eliminuje ona, na potrzeby opodatkowania, wieloznaczność pojęcia "budynek", co wynika również - jak zaznaczyła spółka – z § 147 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U.2016.283). Słusznie też spółka nawiązała do orzecznictwa sądowego, w szczególności do uchwały sygn. II FPS 2/10 i wywiodła, że przy odczytywaniu przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przysługuje wykładni gramatycznej (językowej), zaś odstępstwo od niej jest możliwe jeśli wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Niewątpliwie należy także pamiętać o wyroku w sprawie sygn. SK 48/15, w którym TK stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego spełniającego kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatkowej.

Jednak z tych zasadniczo trafnych spostrzeżeń spółka w realiach omawianej sprawy, w odniesieniu do spornych obiektów budowlanych, wyprowadza nieadekwatne wnioski.

Po pierwsze - zdaniem TK, przedmiotu orzekania w sprawie sygn. SK 48/15 nie stanowił przepis prawny, w odniesieniu do którego zachodziły relewantne konstytucyjnie wątpliwości interpretacyjne, co uzasadniałoby wydanie orzeczenia interpretacyjnego, lecz fragment treści normatywnej przyporządkowanej badanemu przepisowi przez stosujące go sądy administracyjne, co obligowało TK do wydania orzeczenia zakresowego. W analizowanym wyroku TK orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Motywował, że nie są zasadne argumenty - językowy i celowościowy - powoływane w orzecznictwie sądowym dla uzasadnienia zapatrywania, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem. TK ocenił, że argumenty te nie są wystarczająco klarowne. Poza tym prowadzą do rozszerzającej wykładni definicji budowli i zarazem zwężającej definicji budynku. Według TK, oznacza to, jak trafnie akcentuje spółka, że niedopuszczalne jest dokonywanie rekwalifikacji obiektu budowlanego będącego budynkiem ze względu na kryterium funkcjonalne. Taki zabieg, zdaniem TK, stanowiłby bowiem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej.

Po drugie - TK zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Taka ustawodawcza rekwalifikacja, jak wynika z dalszej części uzasadnienia omawianego wyroku TK, mogłaby być dokonana np. w treści art. 3 ustawy Prawo budowlane.

Odnosząc powyższe argumenty TK do okoliczności niniejszej sprawy, przede wszystkim trzeba odnotować, że w treści art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca wprost zaliczył do budowli takie obiekty budowlane jak między innymi zbiorniki i tunele. Z kolei w załączniku do tej ustawy, konkretyzując poszczególne kategorie obiektów budowlanych, ustawodawca wymienił, obok różnego rodzaju budynków (w tym mieszkalnych - kategoria XIII, przemysłowych - kategoria XVIII), także, w odrębnej kategorii obiektów budowlanych, budowle - zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry (kategoria XIX) oraz tunele (kategoria XXVIII). Wobec tego ponownie należy nawiązać do opinii biegłego, który po oględzinach spornych obiektów budowlanych, po analizie ich substancji i konstrukcji budowlanej oraz na podstawie specjalistycznej wiedzy wywiedzionej z dorobku nauki i praktyki, wyraźnie stwierdził, że mamy do czynienia z obiektami, które w nauce inżynierskiej oraz piśmiennictwie technicznym i naukowo-technicznym wyodrębnia się jako silosy, bunkry, tunele. Mają one cechy budynku, ale ze względu na swoją wyjątkową specyfikę materiałową, konstrukcyjną stanowią inne niż budynki obiekty budowlane, właśnie silosy, bunkry, tunele. Czynnikiem nadającym wskazanym obiektom budowlanym specyfikę, o której wspominał TK w wyroku w sprawie sygn. SK 48/15, jest ich konstrukcja obiektywnie nadająca im odrębność w stosunku do innych obiektów budowlanych o cechach budynku. Specyfika konstrukcji silosów i bunkrów jako zbiorników na materiały sypkie oraz tuneli przejawia się, jak wynika z opinii biegłego, zarówno na etapie projektowania, jak i budowy (przykładowo specyficznie dla tego typu budowli dokonuje się obliczeń statyczno-wytrzymałościowych oraz wykonuje zbrojenia). Jak stwierdził biegły, analizowane obiekty zostały zaprojektowane i wzniesione nie jako budynki, ale jako silosy i tunele. Z tego względu, zdaniem sądu, organy prawidłowo zaliczyły je do budowli, a nie budynków, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W świetle powyższego nie jest uzasadniony zarzut spółki, zdaniem której decyzje organów są sprzeczne ze stanowiskiem TK w sprawie sygn. SK 48/15. Wbrew argumentom spółki, organy nie zaliczyły spornych obiektów budowlanych do budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu wyłącznie o kryterium funkcjonalne. Wprawdzie, podobnie jak biegły w opinii, dostrzegły ich funkcję, ale jedynie w aspekcie wymogów eksploatacyjnych narzucających określone rozwiązania materiałowe i konstrukcyjne, inne niż w przypadku budynków i jednocześnie za najważniejszą okoliczność przyjęły specyfikę konstrukcyjną silosów z tunelami i galeriami.

Jedynie dla ścisłości można zauważyć, że do wykluczonego przez TK kryterium funkcjonalnego odwoływała się sama spółka. Wykazywała bowiem, że sporne silosy mają takie samo przeznaczenie, funkcję jak budynki magazynowe. Zdaniem sądu, jak to zostało mówione wyżej, ze względu na brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz stanowisko TK w sprawie sygn. SK 48/15, ani kryterium funkcji, ani fakt, że do wnętrza silosów mogą wejść ludzie (wchodzą tam pracownicy spółki i wjeżdżają odpowiednie maszyny w razie potrzeby przesunięcia zalegającego cementu lub klinkieru do tuneli czy wykonania prac remontowych) nie rozstrzygają o tym czy mamy do czynienia z przedmiotem opodatkowania w postaci budynku czy budowli.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prawny, wyrażony w powołanym przez spółkę wyroku w sprawie sygn. III SA/Wa 1181/18, zgodnie z którym ani definicja budynku, ani definicja budowli, zawarte w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie wprowadzają kryterium funkcjonalnego, tj. odnoszącego się do funkcji, przeznaczenia i sposobu korzystania z obiektu. Jednocześnie jednak sąd ma na uwadze przytoczone wyżej stanowisko TK, w myśl którego nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką.

Odnosząc się zaś do powołanego przez spółkę wyroku w sprawie sygn. II FSK 2767/16, zauważyć należy, że Sąd kasacyjny uznał za uzasadnione zakwalifikowanie silosów na cukier do kategorii budowli, nie zaś do budynków. Powołał się między innymi na kryterium wyjątkowej specyfiki, na który zwracał uwagę TK jako czynnik decydujący o kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli (chodziło o określone wyposażenie silosu na cukier i związane z nim urządzenia oraz infrastrukturę). Tożsame co do istoty rozstrzygnięcie i argumentacja zostały przyjęte w sprawie sygn. II FSK 1281/16 również w odniesieniu do między innymi silosów na cukier. Wbrew zapatrywaniu spółki, wyroki te zapadły na tle bardzo zbliżonych okoliczności faktycznych (skarżący twierdzili, że silosy na cukier są budynkami - magazynami cukru trwale związanymi z gruntem, wydzielonymi z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającymi fundament oraz dach) i stanu prawnego w porównaniu z rozpatrywaną sprawą. W obu tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjął, że zaliczenie silosów do budowli, nie do budynków, wynika wprost z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Sąd w składzie orzekającym pogląd ten podziela. Ma on pełne odniesienie do tuneli, których zaliczenie do budowli wynika z zastosowania kluczowego kryterium wyjątkowej specyfiki, wymienianego przez TK, nawet kiedy dostrzegać konieczność wydzielenia tunelu z przestrzeni, także od góry oraz trwałego posadowienia.

Jedynie na marginesie warto zauważyć, że odejście od kryterium funkcji obiektu budowlanego, czego domaga się spółka, usuwa na dalszy i nieistotny plan kwestię przeznaczenia silosów (czy zostały wzniesione na cukier, cement czy klinkier). Najważniejsza i jednocześnie rozstrzygająca jest bowiem ich substancja budowlano -konstrukcyjna. Z tego punktu widzenia nie może wywoływać uzasadnionych wątpliwości konstatacja, że stanowisko prawne dotyczące silosów wyrażane już wcześniej w orzecznictwie sądowym - zaliczające je do budowli - zachowuje walor adekwatności do silosów analizowanych w niniejszej sprawie.

Natomiast odnosząc się do obudowy górnej silosów zauważyć należy, że - wbrew stanowisku spółki - nie spełnia ona wszystkich cech charakterystycznych dla budynków wymienionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jest pozbawiona fundamentów, a posadowiona na silosach (bateriach silosów). Galeria, jak wynika z opinii biegłego, ma konstrukcję stalową. Pod względem technicznym, z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe, praktyka inżynierska określa ją właśnie mianem galerii. Stanowi część budowlaną urządzenia budowlanego, czyli budowlę, niebędącą budynkiem lub obiektem małej architektury. W sposób techniczno-użytkowy powiązana jest z silosami. Z tego względu za niezasadny należy uznać zarzut spółki naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 u.p.b. przez opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych, które stanowią jeden obiekt budowlany z budynkami. Spółka nie ma bowiem racji motywując, że galeria (obudowa górna silosów) stanowi wyposażenie budynków w postaci silosów. W następstwie bez wpływu na wynik sprawy pozostaje argumentacja spółki, odwołująca się zarówno do orzecznictwa sądowego, jak i pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, według której urządzenie techniczne lub instalacje przemysłowe, a także inne instalacje usytuowane w budynkach nie stanowią budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz że nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego.

Dla wyczerpania oceny prawnej należy zauważyć, że zamknięcie przestrzeni baterii silosów od góry nie stanowi dachu budynku, bowiem bateria silosów z racji budowlanej substancji, technicznej konstrukcji obiektywnie nie jest budynkiem. Natomiast poszczególne silosy stanowią budowle, zgodnie z przedstawionymi wyżej rozważaniami i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.