Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi "I. S." S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty i marzec 2014 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2019 r. nr [...] sprostowaną postanowieniami z dnia [...] grudnia 2019 r. i [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] ustalającą "I. " spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r. i marzec 2014 r.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w toku kontroli podatkowej stwierdzono m.in., że spółka błędnie dokonywała rozliczeń w podatku od towarów i usług odnośnie do podatku naliczonego od niezapłaconych zobowiązań z tytułu wystawionych na jej rzecz faktur VAT za okres od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. Następnie, w toku wszczętego wobec spółki postępowania podatkowego, na podstawie nadesłanych przez spółkę rejestrów, ewidencji zakupów za okres objęty postępowaniem oraz dowodów zebranych podczas kontroli podatkowej, organ I instancji ustalił, że spółka naruszyła art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.", gdyż w deklaracjach za grudzień 2013 r., styczeń, luty i marzec 2014 r. nie skorygowała podatku naliczonego przypadającego na część nieuregulowanych należności z faktur VAT. W związku z tym, organ ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 89b ust. 6 u.p.t.u. Organ przedstawił w uzasadnieniu szczegółowo faktury nieuregulowane przez spółkę, wskazał w odniesieniu do każdej z nich termin płatności oraz dzień, w którym upływał okres 150 dni od tego dnia; wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynika, iż nie zostały one zapłacone; szczegółowo wskazał w jakiej części nie zostały skorygowane deklaracje w zakresie podatku naliczonego, uwzględniając i opisując złożone przez spółkę korekty odnoszące się do części deklaracji za ten okres. Nadto, organ I instancji wyliczył w odniesieniu do każdego miesiąca, w którym upływał termin 150 dni do skorygowania odliczonej kwoty podatku naliczonego, kwoty podatku wymagające korekty, po czym obliczył wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego.

W odwołaniu od decyzji, spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.", tj.:

- art. 68 § 3 poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkiem przyjęcia, że jest dopuszczalne rozstrzyganie przez organ podatkowy w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo upływu okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 r.;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i błędnym przyjęciem, że spółka nie skorygowała podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych zobowiązań;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 poprzez niewyczerpujące uzasadnienie faktyczne oraz nieczytelne ujawnienie motywów podjętego rozstrzygnięcia w części dotyczącej wskazania spornych faktur VAT oraz sposobu kalkulacji, co w istotny sposób utrudniło weryfikację sposobu rozumowania organu podatkowego, a poprzez to ujemnie wpłynęło na realizację prawa strony do prawidłowego zaskarżenia decyzji;

2) przepisów art. 89b ust. 1 i ust. 1a u.p.t.u., tj. w związku z art. 12 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie na skutek naruszenia ww. norm prawa procesowego.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji oraz o umorzenie postępowania w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł od nieskorygowanego za ten miesiąc podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych zobowiązań.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu przedawnienia, stwierdził, że obowiązek podatkowy spółki w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2013 r. mógł powstać najwcześniej w styczniu 2014 r., jako że deklaracja powinna być złożona w terminie do 25 stycznia, stosownie do art. 99 ust. 1 u.p.t.u., a pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji odnośnie do dodatkowego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. - liczony zgodnie z art. 68 § 3 O.p. od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (2014 r.) - upłynie z dniem 31 grudnia 2019 r.; decyzja została doręczona spółce 5 lipca 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Nadto, organ odwoławczy wskazał, że spółka nie uwzględniła w złożonych przez siebie korektach deklaracji VAT-7 zmniejszenia podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych faktur, odpowiednio w wysokościach: [...] zł za grudzień 2013 r.; [...] zł za styczeń 2014 r.; [...] zł za luty 2014 r.; [...] zł za marzec 2014 r., dlatego organ I instancji prawidłowo ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł od nieskorygowanego za ten miesiąc podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych zobowiązań,

- styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł od nieskorygowanego za ten miesiąc podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych zobowiązań,

- luty 2014 r. w wysokości [...] zł od nieskorygowanego za ten miesiąc podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych zobowiązań,

- marzec 2014 r. w wysokości [...] zł od nieskorygowanego za ten miesiąc podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych zobowiązań.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że organ podatkowy I instancji zaskarżone rozstrzygnięcie oparł na przedłożonych przez stronę dokumentach rozrachunkowych dotyczących niezapłaconych faktur, piśmie spółki z dnia 13 listopada 2014 r. dotyczącym kwestii ich zapłat, ustaleniach zawartych w protokole z kontroli podatkowej, w którym tabelarycznie przedstawiono faktury z których podatek naliczony nie został w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług pomniejszony w związku z nieuregulowaniem zapłaty tego podatku w terminie 150 dni od dnia terminu płatności określonego na fakturze. Dodał, że wskazane dowody zebrane zostały w trakcie kontroli podatkowej i dołączone do protokołu (dokumenty rozrachunkowe i pismo z dnia 13 listopada 2014 r.) oraz w toku postępowania podatkowego (rejestry zakupu dotyczące zmniejszenia VAT naliczonego z tytułu niezapłaconych zobowiązań za styczeń i luty 2014 r.).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika nie jest związany z prawem wierzyciela, w tym sensie, że skorzystanie z prawa przez wierzyciela nie jest przesłanką powstania obowiązku dłużnika. Zatem, jeżeli podatnik nie uregulował należności w określonym w tym przepisie terminie, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT obejmującego daną fakturę niezależnie od tego, czy wierzyciel skorzystał ze swojego prawa, czy też z prawa tego nie skorzystał, bez względu na przyczynę takiej decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził nadto, że powoływanie się przez spółkę na niekompletnie zebrany materiał dowodowy, bez podania jakie jeszcze inne dowody w tej sprawie powinny być przeprowadzone oraz jakie okoliczności w tej sprawie nie zostały wyjaśnione, które miałyby wpływ na wynik sprawy, pozwala uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego za nieuprawniony.

W ocenie organu odwoławczego nie było podstaw do zastosowania w sprawie zasady rozstrzygania wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść podatnika, zgodnie z klauzulą in dubio pro tributario uregulowaną w art. 2a O.p., gdyż zasada ta obejmuje wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów prawa.

Organ wyjaśnił również, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym stanowi art. 89b ust. 6 u.p.t.u. ma charakter sankcji (kary, środka dyscyplinującego) przewidzianej wobec dłużnika, całkowicie niezależnej od okoliczności związanych m.in. z wydaniem decyzji wymiarowych. Zaniechanie obowiązku określonego w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. przez podatnika wywołało zatem działanie organu mające charakter obligatoryjny i bezwarunkowy. Organ podatkowy, wbrew zarzutom odwołania, poczynił prawidłowe ustalenia wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym, nie naruszył art. 89b ust. 1, ust. 1a oraz ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 12 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Organ odwoławczy stwierdził nadto, że zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wyjaśnił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano nieopłacone w terminie 150 dni konkretne faktury podając ich numer, datę wystawienia, wartość netto i kwotę podatku od towarów i usług. Za styczeń 2014 r. wymieniono ponadto łączną kwotę niepomniejszonego podatku naliczonego ([...] zł), wynikającego z wyodrębnionego przez spółkę rejestru zakupu dotyczącego zmniejszenia VAT naliczonego z tytułu niezapłaconych zobowiązań, gdyż nie została ona ujęta w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Ewidencja ta w 28 pozycjach wymieniała poszczególne nieopłacone w terminie 150 dni faktury, z podaniem wartości zmniejszenia każdej z nich (wartość netto i podatek od towarów i usług) z tytułu braku zapłaty. Następnie, jako podsumowanie każdego z opisanych miesięcy, organ umieścił syntetyczne wnioski z opisanych nieprawidłowości, wskazując łączną kwotę niepomniejszonego za dany miesiąc podatku naliczonego z tytułu nieuregulowanych faktur. Mając tak ustalone podstawy opodatkowania, dla każdej z nich przedstawił wyliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Według organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji w sposób jasny, przejrzysty i zrozumiały opisano ustalony stan faktyczny, zarówno część opisową, jak i liczbową w postaci ustalenia wartości niepomniejszonego za poszczególne okresy podatku naliczonego i wyliczenia z tego tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego; wyjaśniono też zastosowaną podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tym samym, nie została złamana zasada przekonywania wyrażona art. 124 O.p.

W skierowanej do sądu skardze na ww. decyzję, spółka - reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym - zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa proceduralnego, tj.:

- art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieczytelne i niewyczerpujące uzasadnienie faktyczne oraz nieczytelne ujawnienie motywów podjętego rozstrzygnięcia (niewskazanie w sposób klarowny na podstawie których konkretnie dowodów organ przyjął określone okoliczności za udowodnione) - w części dotyczącej wskazania potwierdzenia ich zapłaty lub braku zapłaty spornych faktur, a także sposobu kalkulacji zobowiązania podatkowego, co w istotny sposób utrudnia weryfikację sposobu rozumowania organu podatkowego, a w konsekwencji czyni niezrozumiałym sposób ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego nałożonego na podatnika w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, która to nieczytelność obydwu decyzji skutkuje istotnym wpływem na wynik sprawy, gdyż nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty podatku wynikać powinno z klarownie ustalonej sytuacji i nie może powodować konieczności domyślania się czy zgadywania przez podatnika jak podatek został wyliczony;

- art. 187 § 1 O.p. w związku z 122 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym poprzez oparcie rozstrzygnięcia o rejestry VAT w zakresie podatku naliczonego, które nie mogą być uznane za dowód w sprawie, a oparcie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji na podstawie wadliwego materiału dowodowego skutkuje jasną konstatacją, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stan faktyczny sprawy nie został w sposób dostateczny wyjaśniony;

- art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez sprzeczne z prawem uznanie za dowód w sprawie rejestrów VAT zakupów w zakresie podatku naliczonego za grudzień 2013 r. oraz styczeń ÷ marzec 2014 r., podczas gdy ich nierzetelność została stwierdzona sporządzonym przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego protokołem badania ksiąg; oparcie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu I instancji na podstawie dokumentów, które nie mogą stanowić dowodów w sprawie, prowadzi do wniosku, że mogło naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stan faktyczny ustalono na istotnie wadliwych dowodach;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 89b ust. 1, ust. 1a oraz ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 12 ustawy z dnia

1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw poprzez niewłaściwe ich zastosowanie skutkiem naruszenia ww. norm prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka wniosła o uchylenie - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła przedstawione zarzuty, ponawiając dotychczasowa argumentację podnoszoną przed organami podatkowymi.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu jest ocena, czy prawidłowo doszło w sprawie do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 89b ust. 6 u.p.t.u.

Spółka w toku postępowania oraz w skardze kwestionowała podjęte rozstrzygnięcia organów, głównie podnosząc zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, akcentując w skardze orzekanie na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym na podstawie dokumentów, które nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Spółka wskazała bowiem, że organ nie był uprawniony do orzekania na podstawie rejestrów VAT, których rzetelność została przez niego zakwestionowana. Nadto, spółka zarzuciła nieczytelność obydwu decyzji, jak też naruszenie przepisów postępowania podatkowego.

Na wstępie należy wskazać, że przepis art. 89b u.p.t.u. znajduje zastosowanie w sprawie na mocy art. 12 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do brzmienia art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należności najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 89b ust. 2 u.p.t.u., w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. (...) Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Nadto, zgodnie z art. 89b ust.6 u.p.t.u., w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Dodać także należy, że przepis art. 89b u.p.t.u., wprowadzony w życie wraz z art. 89a nowelizacją z dnia 21 kwietnia 2005 r., która weszła w życie 1 czerwca 2005 r., była regulacją zawierającą niezbędne uzupełnienie przepisów art. 89a. O ile bowiem art. 89a wprowadza możliwość dokonania korekty obrotu i podatku należnego przez podatnika-wierzyciela, o tyle przepis art. 89b odnosi się do obowiązku dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego przez nabywcę-dłużnika, który nie uregulował należności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Nadto, należy wskazać na zasadniczą zmianę regulacji art. 89b u.p.t.u., która została przez ustawodawcę dokonana nowelizacją ustawy z 16 listopada 2012 r., która weszła w życie 1 stycznia 2013 r. i która zmieniła podstawy systemu stosowania ulgi na złe długi wynikającej z art. 89a i 89b u.p.t.u. W przypadku korekty podatku należnego, która może zostać dokonana przez wierzyciela (art. 89a), ustawodawca znacząco zliberalizował, nie tyle sam termin, po upływie którego nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, ile same warunki jej dokonania. W szczególności zaś, 1 stycznia 2013 r. ustawodawca w art. 89a u.p.t.u. zrezygnował z nakładania na wierzyciela obowiązku zawiadomienia dłużnika najpierw o zamiarze dokonania korekty, a potem o jej dokonaniu. Tym samym, sprawił, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego bez konieczności informowania o tym dłużnika. Ta informacja (poprzez zawiadomienie) była osią konstrukcji ulgi na złe długi w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. Na podstawie ówczesnych regulacji wierzyciel musiał mieć pewność, że dłużnik został właściwie i skutecznie poinformowany o jego zamiarach i działaniach. Od 1 stycznia 2013 r. ustawodawca zrezygnował z utrzymania tego warunku. Tym samym, znosząc ten wymóg, zastąpił go inną formułą. Ustawodawca zdecydował, że od 1 stycznia 2013 r. - na podstawie art. 89a ust. 5 u.p.t.u. - wierzyciel powinien jedynie zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o korekcie, jej wartości oraz danych dłużnika, natomiast dłużnik - na podstawie art. 89b u.p.t.u. - ma obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego, jeżeli nie uregulował należności w ciągu 90 dni (150 dni w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Innymi słowy, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika ma charakter bezwzględny, tj. istnieje niezależnie od tego, czy wierzyciel skorzystał z prawa do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a u.p.t.u. (vide: Komentarz do art. 89b ustawy VAT, Michalik 2019, wyd. 15/Nowak-Far, Legalis).

Z kolei, z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawodawca uchylił (istniejący od 1 stycznia 2013 r.) przepis art. 89b ust. 6 u.p.t.u., wprowadzający szczególną sankcję. Uchylenie tego przepisu wiąże się z wprowadzeniem od 1 stycznia 2017 r. kompleksowych regulacji dotyczących sankcji administracyjnej w art. 112b u.p.t.u.

Mając na uwadze podniesione uwagi wstępne, należy dalej ocenić, czy stan faktyczny w sprawie został prawidłowo ustalony, organy argumentowały bowiem, że spółka nie zapłaciła należności wynikających z opisanych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji faktur, ani w terminie wynikającym z faktur, ani w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności; nie skorygowała w znacznej części (szczegółowo opisanej w uzasadnieniu decyzji przez organy obu instancji) podatku naliczonego wynikającego z faktur. Stwierdzenie i należyte udokumentowanie tych okoliczności uprawniało organ I instancji do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Organy oparły swoje rozstrzygnięcie na fakturach dokumentujących zakupy towarów, dokumentach rozrachunkowych dotyczących niezapłaconych faktur (tzw. "rozrachunki"), piśmie spółki z dnia 13 listopada 214 r. wskazującym m.in. na kwestie opłacenia przez spółkę otrzymanych faktur. Z kolei, odnośnie do zarzutu wydania decyzji na podstawie ewidencji zakupu, która nie może być dowodem w sprawie z uwagi na zakwestionowanie jej rzetelności, wskazać należy - na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę - że z w protokole badania ksiąg z dnia 4 marca 2019 r. (str. 22-23) stwierdzono: "mając na uwadze opisane wyżej nieprawidłowości z powodu nierzetelności nie można uznać za dowód (...)" wymienionych w protokole rejestrów, w określonym zakresie i okresie rozliczeniowym. Zasadnie więc stwierdzono, że zapisy rejestrów prowadzonych przez spółkę w zakwestionowanych okresach i zakwestionowanym zakresie nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, jako że spółka nie ujęła w nich korekt zmniejszających podatek naliczony z faktur, które nie zostały uregulowane (opłacone).

Nadto, analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza zasadność stanowiska organów podatkowych, że spółka w toku postępowania nie przedłożyła dowodów podważających ustalenia organów co do nieopłacenia faktur w określonym zakresie i terminie. Spółka nie powoływała się ani w odwołaniu od decyzji, ani w skardze do sądu, na stosowany przez nią inny sposób regulowania należności wynikających z faktur. W uzasadnieniu skargi spółka ogólnikowo powołała się na całkowite pominięcie wyjaśnień kontrahentów w zakresie braku płatności faktur; oświadczyła, że w sprawie nie zostało wyjaśnione i nadal budzą wątpliwości okoliczności rozliczeń spółki z poszczególnymi kontrahentami, przy czym ani na etapie odwołania, ani w skardze, spółka nie wskazała na żadne konkretne dowody, czy okoliczności w odniesieniu do konkretnych transakcji, które mogłyby podważyć dokonane przez organy podatkowe jednoznaczne ustalenia w sprawie, a nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego taka argumentacja spółki nie mogła mieć wpływu na dokonaną w sprawie ocenę prawnopodatkową.

Z analizy akt sprawy wynika, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Fakt, że spółka nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Wydając decyzje w sprawie organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddały wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy.

Podejmowane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w przepisie art. 122 O.p. Natomiast, z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w przepisie art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a taka sytuacja nie zaistniała w sprawie. Dodać należy, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparły odpowiednią argumentacją, co w sprawie nie wystąpiło.

Dodać także należy, że skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego, co w sprawie także nie wystąpiło. Dokonana, zarówno przez organ I jak i organ odwoławczy, ocena zebranego materiału dowodowego czyni zadość przywołanym wymaganiom, gdyż organy podatkowe dokonały własnej oceny dowodów zgromadzonych w prowadzonym w sprawie postępowaniu podatkowym, a także oceniły ich wartość, ważkość oraz kompletność (zupełność) dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Według sądu, wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie decyzji jest czytelne i w sposób zrozumiały przedstawia tok rozumowania organu. Organy obu instancji zastosowały się do wymagań przewidzianych w art. 210 § 4 O.p., gdyż szczegółowo opisały otrzymane przez spółkę faktury, w odniesieniu do każdej z nich wskazały na termin płatności oraz na dzień w którym upływał okres 150 dni, jednoznacznie ustaliły i stwierdziły, że nie zostały one opłacone ani nie zostały uregulowane należności wynikające z faktur, poza częściowo opłaconą fakturą nr [...]/2013 z [...] września 2013 r. Nadto, organy obu instancji wskazały na składne przez spółkę korekty deklaracji w dniach: [...] kwietnia 2014 r., [...] maja 2014 r. i [...] lipca 2015 r., analizowały ich treść oraz oceniły składane przez spółkę wyjaśnienia, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Także, podane przez organy, w odniesieniu do poszczególnych okresów kwoty nieuregulowanego i nieskorygowanego podatku naliczonego (odpowiednio w wysokościach: [...] zł za grudzień 2013 r.; [...] zł za styczeń 2014 r.; [...] zł za luty 2014 r.; [...] zł za marzec 2014 r.) w zestawieniu z kwotą ustalonego dodatkowego zobowiązania za wskazane okresy (za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł; za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł; za luty 2014 r. w wysokości [...] zł; za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł) jednoznacznie wskazywały, że każda z tych kwot stanowi 30% kwoty nieuregulowanego i nieskorygowanego podatku naliczonego za dany okres.

Trafnie zatem organy obydwu instancji oceniły zgromadzony materiał dowodowy stwierdzając, że zaistniały podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania w określonym wyżej zakresie.

W ocenie sądu, zaskarżona decyzja mogłaby być nieczytelna dla osoby nieposiadającej elementarnych podstaw znajomości przepisów prawa podatkowego, w tym podstawowych pojęć z zakresu ewidencji podatkowych, deklaracji, korygowania deklaracji, jednak - jak wynika z akt sprawy - pełnomocnikiem reprezentującym spółkę jest doradca podatkowy, a spółka już od kontroli podatkowej korzysta z pomocy profesjonalnego pełnomocnika.

Sąd nie podzielił również argumentacji spółki, jakoby organ odwoławczy powielił "nieczytelny i żonglerski Naczelnika w prezentowaniu cyfr, zdarzeń wniosków i kalkulacji, rejestrów, deklaracji zobowiązania podatkowego." Według sądu, specyfika przedmiotu sprawy, przebiegu postępowania w sprawie oraz treść zgłoszonych w odwołaniu zarzutów, pozwalała na przywołanie przez organ odwoławczy ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego, w którym każda okoliczność została poparta określonym dowodem z powołaniem się na określony numer karty akt administracyjnych. Wobec braku zakwestionowania w odwołaniu jakiegokolwiek dowodu, na który wskazywał organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, uznać należało, że przyjęcie przez organ odwoławczy ustaleń dokonanych przez organ I instancji i dowodów je potwierdzających, jako niebudzące wątpliwości, nie doprowadziło do naruszenia czy to zasady przekonywania (124 O.p.), czy zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.)

Zgodzić należy się, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji, zaś proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, taka by adresat, a także sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Jednak, decyzje organów obu instancji spełniają wskazane kryteria, zatem organy w pełni zrealizowały zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.).

Dokonana przez sąd w składzie orzekającym w sprawie ocena zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem podnoszonych przez spółkę wielu zarzutów odnoszących się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tym w zakresie jej systematyki i argumentacji, doprowadziła do stwierdzenia, że nie można uznać, aby organ naruszył art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124, art. 121 § 1 art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie sądu zgromadzony prawidłowo materiał dowodowy i jego wyczerpująca, wszechstronna ocena, pozwalały na przyjęcie ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę do zastosowania w sprawie przepisów art. 89b ust. 6 w związku z art. 89b ust. 1 i ust. 1a u.p.t.u.

Z wszystkich tych względów - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę należało oddalić.