Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny (spr.), Sędziowie NSA P. Janicki, T. Porczyńska, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2004 r. sprawy ze skargi T. P., A. R. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. określił D. i T. małż. P. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 4.800 złotych wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy zakwestionował prawidłowość odliczenia z tytułu renty ustanowionej przez D. P. na rzecz wnuczki. Z akt sprawy wynika, że w umowie z dnia 3 października 1997 roku podatniczka oświadczyła, iż przeznacza na rzecz wnuczki tytułem ustanowionej renty umownej kwotę 12.000 złotych. Strony ustaliły, że zobowiązanie z tytułu renty płatne jest w czterech ratach (każda po 3.000 złotych) w terminach do 30 kwietnia 1998 roku, do 31 maja 1998 roku, do 31 lipca 1998 roku i do 31 sierpnia 1998 roku. Jednocześnie strony oświadczyły, że zawierają umowę renty na okres 31 sierpnia 1998 roku. Organ podatkowy stwierdził, że nie można uznać za świadczenie o charakterze trwałym renty, której końcowy termin jest znany w dniu zawarcia umowy.

W złożonym odwołaniu D. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podatniczka podniosła, że zawierając umowę renty, a następnie odliczając poniesione w związku z nią wydatki od dochodu, kierowała się wykładnią Ministerstwa Finansów zawartą w Komunikacie z dnia 20 stycznia 1998 roku oraz w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 9 października 1997 roku. Podatniczka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż dokonanie wysokiego przypisu podatkowego na podstawie wykładni prawa, z którego wprost nie wynika definicja danego pojęcia, zmienionej w stosunku do znanej podatnikom w okresie podejmowania decyzji o określonych wydatkach i w czasie sporządzania zeznania podatkowego nie może budzić zaufania, a organ podatkowy nie dążył do niezwłocznego załatwienia sprawy.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że podatniczka wypłaciła wnuczce świadczenie w kwocie 12.000 złotych w czterech ratach, co oznacza, że przedmiotem umowy z dnia 3 października 1997 roku było jedno świadczenie o z góry określonej wysokości, a zatem nie został spełniony wymóg okresowości świadczenia. Umowa nie spełniała wobec tego warunków do uznania ją za umowę renty, gdyż okresowość jest główną cechą świadczeń rentowych, a poszczególne świadczenia nie mogą składać się na wielkość z góry oznaczoną.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Naczelnika Sądu Administracyjnego jedynie przez T. P., gdyż podatniczka zmarła w dniu 29 sierpnia 2001 roku. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 5 grudnia 2002 roku o sygn. akt 1671/01 uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na fakt, iż w dniu wydania decyzji przez organ drugiej instancji D. P. nie żyła. Sąd wskazał, że organ podatkowy powinien w takiej sytuacji zawiesić postępowanie, a ponadto podkreślił, że merytoryczna argumentacji zawarta w skardze oraz odpowiedzi na skargę nie mogła być przedmiotem analizy Sądu.

Uwzględniając wskazówki zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Izba Skarbowa w Ł. wydała w dniu [...] decyzję, którą utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego. Adresatami decyzji byli spadkobiercy D. P.. Organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za trafne, ponownie stwierdzając, że zawarta umowa nie jest umową renty, gdyż przedmiotem zobowiązania nie były świadczenia o charakterze okresowym. Ponadto, wątpliwości Izby Skarbowej wzbudziły określony cel zawartej umowy, tj. zapewnienie środków na pokrycie kosztów utrzymania i leczenia wnuczki, gdyż stanu takiego D. P. nie mogła przewidzieć na pół roku przed dokonaniem pierwszej wypłaty.

Wyrokiem z dnia 24 października 2003 roku o sygn. akt I SA/Łd 523/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uchylił powyższą decyzję Izby Skarbowej. Sąd uznał, że o ile nie jest trafne twierdzenie organu pierwszej instancji, że nie można uznać za świadczenie o charakterze trwałym renty, której końcowy termin jest już określony w chwili zawarcia umowy, to postawiony przez organ odwoławczy zarzut braku okresowości jest w pełni zasadny. W ocenie Sądu brak tej cechy wyklucza możliwość traktowania spornej umowy na gruncie przepisów podatkowych jako umowy renty bez względu na szczerość intencji, którymi kierowano się w czasie zawierania umowy. W uzasadnieniu wyroku wskazano powody, dla których decyzja była jednak wadliwa i należało ją uchylić. Organ podatkowy potraktował małżonków P. jako rozliczających się wspólnie, mimo że nie było do tego podstaw. Małżonkowie nie złożyli bowiem wniosku o wspólne opodatkowanie, co wynika z braku podpisów w rubryce B zeznania podatkowego, wniosku takiego nie złożyli również oddzielnym pismem, a sam fakt złożenia na formularzu PIT-31 nie jest równoznaczny ze złożeniem takiego wniosku. Naruszenie to miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem rozliczenie podatku przy odrębnym opodatkowaniu jest inne.

Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Urzędu Skarbowego Ł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem dokonania odrębnego rozliczenia małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych spadkodawcy D. P. za rok 1998 w wysokości 14.810,10 złotych. W miejsce zmarłej D. P. wstąpili spadkobiercy: T. P., A. R. i M. W. Organ podatkowy podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko dotyczące braku prawa do dokonania odliczenia z tytułu realizacji zawartej umowy z dnia 3 października 1997 roku.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący stwierdzili, że dokonane odliczenie było zgodne z obowiązującymi przepisami. Zdaniem skarżących przywołanie w uzasadnieniu nieprawdziwych stwierdzeń o braku w umowie świadczenia rentowego warunku okresowości jest nadmiernym uproszczeniem i należy je traktować jako naciąganie niespójnych przepisów na swój użytek. Ponadto skarżący podniósł, że decyzje organu odwoławczego były uchylane dwukrotnie, uchylona została również także decyzja organu pierwszej instancji, natomiast nie zostały zwrócone kwoty przejęte na poczet zaległości podatkowej.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżących organy podatkowe w ostatnich decyzjach nie przytoczyły przepisów prawa podatkowego, lecz jedynie powtórzyły błędną interpretację przepisów stosowaną przez Izbę Skarbową w decyzjach wcześniejszych, w efekcie czego bez uzasadnienia prawnego wyjaśniono, że umowa renty dla wnuczki nie spełnia warunku okresowości i

dlatego jej wypłata nie może być włączona do odliczeń przy ustalaniu podatku dochodowego za rok 1998.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do przepisu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1271), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego,, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 roku wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego Sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu. Związanie sądu wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu oceną prawną oznacza, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym uprzednio poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się treści orzeczenia w pełnym zakresie. Konsekwencją powyższej zasady jest to, iż ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez dany Sąd, będzie on związany wyrażoną oceną prawną, a odstąpienie od tej zasady możliwe jest tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego bądź wzruszenia orzeczenia sądowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 1998 roku o sygn. akt IV SA 1663/96, z dnia 22 marca 1999 roku o sygn. akt IV SA 527/97, z dnia 28 października 1999 roku o sygn. akt IV SA 1840/97).

Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie orzekającym był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 24 października 2003 roku o sygn. akt I SA/Łd 523/03 zapadłym w sprawie ze skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W wyroku tym Sąd, mimo uchylenia z powodu uchybień proceduralnych decyzji organu podatkowego, przesądził w przedmiotowej sprawie, iż sporna umowa nie spełnia zasadniczej cechy umowy renty, tj. okresowości, co wyklucza możliwość traktowania spornej umowy na gruncie przepisów prawa podatkowego jako umowy renty. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie akcentowano, że okresowość świadczenia charakteryzuje się tym, że w ramach jednego, tego samego stosunku obligacyjnego rentodawca ma spełnić szereg ustalonych świadczeń jednorazowych w określonych odstępach czasu, które to świadczenia nie mogą składać na wskazaną z góry całość (por. wyrok Naczelnego Sądy Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 27 lutego 2001 roku o sygn. akt I SA/Łd 2584/98 oraz z dnia 10 lipca 2001 roku os sygn. I SA/Łd 934/99). W rozpatrywanej sprawie, ustanowienie obowiązku świadczenia w ratach uprawniało organy podatkowe do stwierdzenia, że określone w umowie świadczenie nie może być uznane jako rentę, a w konsekwencji do zakwestionowania odliczenia dokonanego od dochodu z tego właśnie tytułu. Ponadto, wskazać także należy, iż podnoszone w skardze przez stronę skarżącą okoliczności dotyczące przyczyn zawarcia umowy, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Istniejący cel przysporzenia nie przesądza w tym przypadku o możliwości zakwalifikowania umowy jako umowy renty, gdyż wszystkie ustawowe wymogi charakteryzujące umowę renty muszą być spełnione łącznie.

W piśmie z dnia 24 maja 2004 roku, złożonym w toku postępowania, skarżący zakwestionowali wartość przedmiotu sprawy podaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Zdaniem skarżących wartość ta wynosi 3.600 złotych, a nie 14.810,10 złotych. Wbrew twierdzeniu skarżących, że brak było podstaw do weryfikowania dokonanego już rozliczenia podatku dochodowego za rok 1998, zauważyć należy, iż organy podatkowe zobowiązane były do rozliczenia podatku zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. z wyłączeniem zasad dotyczących wspólnego opodatkowania małżonków z uwagi na stwierdzenie braku wniosku o wspólne opodatkowanie. Na skutek śmierci D. P., w miejsce strony, stosownie do art. 102 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz. 926 z późn. Zm.), wstąpili jej spadkobiercy, w stosunku do których toczyło się dalsze postępowanie podatkowe. Organy podatkowe dokonując prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych określiły kwotę zobowiązania podatkowego spadkodawcy w wysokości 14.810,10 złotych, gdyż zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy wydając decyzję określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Z wyliczeń zawartych w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika jednak wyraźnie, jaka kwota stanowi kwotę zaległości w podatku dochodowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr. 153 poz. 1270), Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.