Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 278/19 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 7 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 278/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę B.P. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS") w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a ponadto o zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie a mianowicie:

- art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "o.p."), poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodzi przesłanka wznowieniowa w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę wszelkich okoliczności faktycznych lub dowodów, choć winien i w sposób obiektywny mógł to uczynić, gdyż istniały one w dniu rozstrzygania;

- art. 169 § 1 i § 1a o.p. a contrario, poprzez uznanie w ślad za organem administracyjnym, iż brak rozpatrzenia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku otrzymanego po zmarłym B.S.powyżej kwoty 96.934 zł, tj. nadpłaty podatku w kwocie 22.084 złotych nie jest wadliwe mimo, że nie zachodziły ku temu przesłanki, a organ winien rozpatrzyć przedmiotowy wniosek;

- art. 191 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż pomimo że organ administracji nie znał dokumentu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, mającego wpływ na jej wynik, w postaci decyzji Urzędu Skarbowego w K., Republika Federalna Niemiec o podatku od spadku z dnia 4 września 2012 r. to doszło do prawidłowej oceny całego zebranego materiału dowodowego i udowodnienia okoliczności w myśl art. 191 o.p.;

- art. 187 § 1 i 2 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż organ podatkowy pomimo ciążącego na nim obowiązku zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a nadto uznanie, iż pomimo nieskorzystania z posiadanych uprawnień, o których mowa w art. 187 § 2 o.p., decyzja organu podatkowego jest prawidłowa w sytuacji gdy organ nie zapoznał się z treścią decyzji niemieckiego Urzędu Skarbowego.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: "k.p.a.") w związku z art. 107 § 1 k.p.a. polegające na uznaniu, iż prowadzenie postępowania i uzasadnienie decyzji przez DIAS nie nastąpiło w sposób niezmierzający do obiektywnego wyjaśnienia sprawy, bez uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu strony.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii zgodności lub niezgodności z prawem decyzji utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą uchylenia (po wznowieniu postępowania) decyzji ostatecznej, ustalającej Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w zarzutach skargi kasacyjnej podniesiono w ramach naruszenia przepisów postępowania naruszenie art. 7 w związku z art. 107 § 1 k.p.a., które nie mogły mieć w rozpatrywanej sprawie zastosowania bowiem w procedurze podatkowej zastosowania znajdują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zatem, ani organy podatkowe ani WSA, nie mógł naruszyć wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów k.p.a., ponieważ nie miały one zastosowania w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie a mianowicie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodzi przesłanka wznowieniowa w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi. Przede wszystkim należy podkreslić, że zaskarżony wyrok oraz decyzje organów podatkowych dotyczyły instytucji wznowienia postępowania podatkowego. Celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej. Jak słusznie podkreślił WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwyczajnego. Dlatego też, niedopuszczalne jest wykorzystywanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwyczajnym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. Analizując istnienie wskazanej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. w kwestii decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy Finanzamt K., ustalającej Skarżącej podatek od spadku, organ podatkowy podkreślił, iż przedmiotowa decyzja była znana Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu w S.w dniu 26 listopada 2012 r., tj. w dacie wydania decyzji ustalającej stronie podatek od spadków i darowizn, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy. Decyzja niemieckiego urzędu skarbowego (Finanzamt K.) została przedłożona wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S.wraz z zeznaniem podatkowym o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (SD-3) w dniu 29 października 2012 r. przez Skarżącą. Podkreślić należy, iż oryginał uwierzytelnionego tłumaczenia tej decyzji z języka niemieckiego znajduje się w aktach sprawy, w materiale dowodowym poprzedzającym wydanie decyzji z dnia 26 listopada 2012 r. (zob. akta adm. k. 1i i n.)

Oceniając zatem powyższe ustalenia w kontekście uregulowań art. 240 § 1 pkt 5 o.p. prawidłowo przyjął WSA, że organy podatkowe wskazały, że przedstawiony przez pełnomocnika Skarżącej dokument nie był nowym dowodem, jak również nie został po raz pierwszy zgłoszony przez Skarżącą w dniu wniesienia wniosku o wznowienie postępowania, lecz był znany organowi podatkowemu I instancji w dniu wydania decyzji wymiarowej. Dokonując oceny legalności wydanej decyzji również WSA podzielił w całości stanowisko organu podatkowego w tym zakresie podkreślając, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. WSA wskazał, że wprawdzie w zeznaniu podatkowym SD-3 z dnia 29 października 2012 r. brakuje informacji o składanych załącznikach, niemniej jednak oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym twierdzenia Skarżącej i stanowisko organu - w ocenie WSA - decyzja niemieckiego urzędu skarbowego nie była dla organu podatkowego dokumentem nowym, nieznanym mu w dacie wydania decyzji ostatecznej. Słusznie również podkreślił WSA, iż nie budzi wątpliwości, że tłumaczenie dokumentów, w tym decyzji niemieckiego urzędu skarbowego, nie odbyło się na zlecenie organu podatkowego, lecz z inicjatywy Skarżącej. W swojej argumentacji WSA odwołał się również do okoliczności j podniesionej przez organ, że do wniosku o wznowienie Skarżąca nie złożyła oryginału dokumentu - uwierzytelnionego tłumaczenia z języka niemieckiego decyzji niemieckiego urzędu skarbowego (który znajduje się w aktach administracyjnych w materiale dowodowym poprzedzającym wydanie ostatecznej decyzji), lecz jego kserokopię, co stanowiło potwierdzenie, że decyzja ta znana była organowi podatkowemu już w 2012 r. W konkluzji WSA zasadnie wywodził, że zapłacony w Niemczech podatek w oparciu o decyzję niemieckiego urzędu skarbowego nie stanowił nowej okoliczności faktycznej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ponieważ nie była to okoliczność, o której Skarżąca dowiedziała się już po ostatecznym zakończeniu postępowania 2012 r.

Argumenty pełnomocnika Skarżącej opierają się na założeniu, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w uzasadnieniu decyzji z dnia 26.11.2012 r. nie odniósł się do treści decyzji Urzędu Skarbowego w K. to oznacza, że nie znał jej treści, a decyzji tej nie było. Powyższemu założeniu przeczy niewątpliwie materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Zatem podnoszony zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie zachodzi przesłanka wznowienia, nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie przyjął WSA stanowisko organu odwoławczego, że decyzja niemieckiego urzędu skarbowego nie posiada cechy istotności dla sprawy, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Oznaczało to, ze decyzja ta me miała żadnego wypływu na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji ostatecznej. Prawidłowo przyjął WSA, że organ zasadnie uznał, że zapłacony przez Skarżącą w Niemczech podatek od spadku nie stanowił długów i ciężarów spadku, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. NSA w wyroku z dnia 18 iipca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1682/15; opublikowany w: CBOSA) pogląd, że gdy dojdzie do bezpośredniego nabycia praw do spadku po spadkodawcy zamieszkałym w obcym państwie wraz z odziedziczonym tam majątkiem i zobowiązaniem z tytułu zapłaty podatku przypadającego poza granicami Polski, to zobowiązanie to, jako ciążące bezpośrednio na spadkobiercy związane jest ściśle z jego osobą i nie obciąża masy spadkowej, gdyż powstało po otwarciu spadku i dotyczy jedynie jego osoby.

Odnosząc się w przedmiocie stawianego zarzutu naruszenia art. 169 § 1 i § 1a o.p. oraz mając na uwadze przyjęte stanowisko wskazać raz jeszcze należy, iż pełnomocnik Skarżącej wnioskował o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., załączając do przedmiotowego wniosku skorygowane zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (formularz SD-3). Jednakże skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie znalazł przesłanek do wzruszenia decyzji ostatecznej z dnia 26 listopada 2012 r., to w sprawie nie zaistniały okoliczności wezwania pełnomocnika do usunięcia braków formalnych przedmiotowego wniosku. Zatem i ten zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za bezpodstawny.

Zupełnie bezpodstawne są również zarzuty autora skargi kasacyjnej, które koncentrują się wokół naruszenia art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 o.p. WSA prawidłowo ocenił, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał, że wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, który nie służy weryfikacji decyzji ostatecznej w pełnym zakresie, a jedynie w ramach wyznaczonych przesłankami wznowienia, zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 187 o.p. nie może być w ogóle przedmiotem analizy organów podatkowych w ramach wznowionego postępowania. Z kolei ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana w pełni prawidłowo, co potwierdził w swoim rozstrzygnięciu WSA dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.