Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (spr.), Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PGF Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1370/03 w sprawie ze skargi PGF Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 18 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PGF Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 7 września 2004 r. I SA/Łd 1370/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę PGF Spółki Akcyjnej w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z 18 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między organami podatkowymi, a Spółką - podatniczką było zawyżenie w 1999 r. kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności zaliczenia do tych kosztów wydatku za wykonane usługi doradztwa przez Dom Maklerski "B." S.A. w P. na podstawie umowy z 1 sierpnia 1999 r., który to wydatek miał mieć związek z prywatyzacją PZF "C." w P. i włączeniu tej firmy do PGF S.A.

Organ odwoławczy - Izba Skarbowa w Ł. decyzją z 19 sierpnia 2003 r., wydaną z powołaniem się m.in. na art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej uchyliła w całości decyzję wymiarową i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W obszernym uzasadnieniu decyzji /decyzja liczy 14 stron/ organ odwoławczy wyraził szereg wątpliwości odnośnie stanu faktycznego sprawy związanego z wypłatą przez spółkę kwoty 350.000 zł na rzecz Domu Maklerskiego "B." w P., wynikających z dokonanej analizy zawartej między stronami umowy z 1 sierpnia 1999 r. oraz innych zebranych w sprawie dokumentów i pisemnych wyjaśnień strony. W powyższym zakresie organ nakazał zebrać i rozważyć dodatkowy materiał dowodowy dotyczący wskazanych wątpliwości, w tym m.in. pisemne raporty z wykonania obowiązków przez firmę "B." w P., o których mowa w zawartej umowie, a także podniósł, że odpowiedniej analizy wymaga również zawarta wcześniej przez podatnika umowa z firmą doradczą "L." w W., dotycząca wykonania podobnych usług doradczych związanych z przejęciem firmy "C." w L., w którym to przypadku sam podatnik zaliczył wypłaconą należność za usługi w wysokości 345.000 zł do wartości niematerialnych i prawnych.

Równocześnie organ drugiej instancji stwierdził, będąc zobowiązany do poprawnego merytorycznego rozpatrzenia całej sprawy, iż w sprawie tej występują także inne wątpliwości, związane z zaliczeniem przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów za 1999 r. określonych wydatków, w związku z czym zlecił także przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na wskazane okoliczności.

W skardze na decyzję kasacyjną Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik PGF S.A. zarzucił, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 127, art. 233 par. 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca stwierdziła, że z treści zaskarżonej decyzji nie sposób było wywieść, iż postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji było dotknięte wadami uzasadniającymi zastosowanie rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Według strony obowiązkiem organu drugiej instancji, jako organu meriti było rozpoznanie sprawy przy ewentualnym uzupełnieniu w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zgromadzonego wcześniej materiału dowodowego.

Według oceny WSA w Łodzi skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w Ł., będąca decyzją kasacyjną z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie naruszyła prawa, a w szczególności art. 233 par. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, stanowiącego główną podstawę prawną jej wydania.

Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy mógł uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że Izba Skarbowa w Ł. wykazała w sposób dostateczny, iż prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przeprowadził w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej postępowanie wyjaśniające w celu uzupełnienia materiału dowodowego, które jednak według oceny tego organu nie wyjaśniło wszystkich wątpliwości, pozwalających na wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy.

Z obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że organ odwoławczy dokonał bardzo szerokiej i wszechstronnej analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie której stwierdził, iż materiał ten nie pozwala na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Jednocześnie organ przedstawił w sposób szczegółowy szereg kwestii, wymagających przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniająco-dowodowego i należało uznać, że wskazana przez ten organ konieczność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego mieściła się w pojęciu "w znacznej części", o którym mowa w art. 233 par. 2 Ordynacji.

I tak w zakresie spornego wydatku skarżącej spółki w kwocie 350.000 zł organ stwierdził, że w zebranym materiale dowodowym brak jest racjonalnych przesłanek uzasadniających zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie wnikliwej analizy postanowień umowy zawartej przez spółkę z Domem Maklerskim "B." w P., pisemnych wyjaśnień złożonych przez spółkę w toku postępowania, a także innych dokumentów dotyczących połączenia się skarżącej spółki z firmą "C." w P. organ stwierdził w szczególności, że cała procedura połączenia się obu firm odbyła się po dacie umowy o połączeniu, która to umowa została wskazana jako podstawa do wystawienia przedmiotowej faktury zapłaty. Ponadto z uwagi na stwierdzenie, iż zawarta z Domem Maklerskim "B." w P. umowa o wykonanie usług doradztwa była podobna do wcześniejszej umowy zawartej przez skarżącą spółkę z firmą doradczą "L." spółka z o.o. w W., w którym to przypadku całą zapłaconą należność w wysokości 345.000 zł Spółka zaliczyła do wartości niematerialnych i prawnych, zlecenie przez organ odwoławczy przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie Sąd uznał za uzasadnione.

Uzasadnione i powodujące konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części były również zalecenia Izby Skarbowej dotyczące wyjaśnienia pozostałych kwestii, mogących mieć istotne znaczenie dla prawidłowego określenia kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki za 1999 r. Powyższe kwestie szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji /str. 9 do 14/ dotyczyły dość istotnych kwot wydatków zaliczonych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów, w których to przypadkach według organu drugiej instancji zachodzi uzasadniona potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Rozpatrywana przez Izbę Skarbową sprawa dotyczyła określenia skarżącej Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. W takiej sprawie organ odwoławczy był zobowiązany do wszechstronnego merytorycznego zbadania prawidłowości dokonanego przez organ pierwszej instancji określenia wysokości zobowiązania. Było rzeczą oczywistą, wynikającą z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego, iż prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa materialnego musi być poprzedzone dokładnym i wnikliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i wszechstronną analizą zgromadzonego materiału dowodowego.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku PGF S.A. z siedzibą w Ł. wniosła o jego uchylenie w całości; przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu i zasądzenie od organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa za II instancję według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wskazując, że dopuszczalność wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy jest znacznie ograniczona i dotyczy jedynie dwóch sytuacji, o których mowa we wskazanym przepisie. Możliwość taka istnieje tylko wówczas, gdy organ I instancji dopuścił się rażącego naruszenia norm prawa procesowego, nie przeprowadzając postępowania dowodowego w ogóle, bądź też przeprowadzając je w taki sposób, że wymagałoby to powtórzenia postępowania w całości lub w znacznej części. Takie ukształtowanie postępowania dowodowego jest uzasadnione z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Z okoliczności sprawy nie sposób było wywieść, że postępowanie przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było dotknięte wadami uzasadniającymi zastosowanie rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Stąd też Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, naruszył przepis art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej uznając, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do przyjęcia, że postępowanie podatkowe wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego "w znacznej części".

Należy wskazać, że przepis art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej stanowi o rozstrzygnięciu "sprawy". W postępowaniu "sprawą", w rozumieniu art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, było ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., nie zaś wyłącznie okoliczności dotyczące kilku spornych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w decyzji organu podatkowego II instancji.

Organy podatkowe prowadząc postępowanie w sposób szczegółowy i wnikliwy ustaliły wszelkie okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., a zatem wyjaśniły "sprawę". Świadczy o tym przede wszystkim zakres czasowy, w którym była prowadzona kontrola podatkowa /5 lipca 2001 r. - 28 sierpnia 2002 r./, jak również poczynione ustalenia zebrane w protokole z badania dokumentów i ewidencji, który liczył 70 stron. Ponadto ustalenia organu podatkowego I instancji zostały uzupełnione obszernymi wyjaśnieniami skarżącej zawartymi w pismach z dnia 9 września 2002 r., 19 września 2002 r. i 27 maja 2003 r., które także stanowiły materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Ewentualne uzupełnienie kilku kwestii, co do których organ II instancji miał wątpliwości, mogło nastąpić w toku postępowania prowadzonego przez Izbę Skarbową.

Powyższe okoliczności wskazują, iż Sąd I instancji błędnie uznał, że w niniejszej sprawie nie został naruszony art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, a sprawa mogła zostać przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W ocenie skarżącej działanie organów podatkowych zmierzało wyłącznie do obejścia zakazu reformationis in peius wynikającego z art. 234 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa nie mogła bowiem pogorszyć sytuacji skarżącej, wydając decyzję reformacyjną. Stąd też jedynie możliwością podwyższenia zobowiązania podatkowego skarżącej, było uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po uchyleniu zaskarżonej decyzji organ I instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania w kwocie znacznie wyższej, aniżeli w decyzji, która jest przedmiotem postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż:

Skarga kasacyjna PGF S.A. z siedzibą w Ł. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można ją oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/,

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/.

W myśl art. 176 Prawa o postępowaniu... skarga tego rodzaju powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z orzeczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpoznawana skarga kasacyjna PGF nie czyniła zadość tym wymaganiom jeśli chodziło o wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przedmiotem skargi kasacyjnej może być wyłącznie orzeczenie sądu administracyjnego wskazane w art. 173 par. Prawa o postępowaniu.. Zatem zarzuty kasacyjne mają się odnosić do takiego orzeczenia /wyroku/. Nie ma analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem administracyjnym /podatkowym/ a dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym.

W tym pierwszym, mimo iż składający odwołanie ma obowiązek wskazać zarzuty przeciwko decyzji /art. 222 Ordynacji podatkowej/ organ odwoławczy, o czym świadczy art. 233 tej ustawy, ponownie rozpoznaje sprawę w jej całokształcie. Natomiast w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu.../. Granice zakreśla autor skargi. Z urzędu Sąd bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie żadna z przesłanek nieważności - wymienionych w art. 183 par. 2 ustawy - nie wystąpiła.

Stawiając zarzut naruszenia prawa procesowego należało odnieść go do procedury sądowoadministracyjnej. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, od dnia 1 stycznia 2004 r. w ogóle nie miała zastosowania w tym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Ł. nie mógł zatem naruszyć art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Całe uzasadnienie skargi kasacyjnej poświęcone zostało zresztą naruszeniu /nadużyciu/ tego przepisu przez organ podatkowy. Z tych przyczyn zarzut nie mógł być merytorycznie oceniany przez Naczelny Sąd Administracyjny tak jak nie mógł być oceniany, zgłoszony na rozprawie przed NSA przez pełnomocnika skarżącej, zarzut naruszenia przez WSA art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu.

Przywołany już wyżej art. 183 par. 1 ustawy dopuszcza bowiem jedynie przytoczenie przez strony nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Ani ten przepis ani pozostałe postanowienia ustawy nie dają możliwości nieograniczonego zgłaszania podstaw kasacyjnych poza trybem i terminem składania skargi kasacyjnej, określonych w ustawie.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.