Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1010/18 w sprawie ze skargi X. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz X. S.A. z siedzibą w Warszawie kwotę 1.600 zł (słownie: jeden tysiąc sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1010/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę X. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 2 lutego 2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku Strony.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik UCS) decyzją z 24 lipca 2017 r. określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie 776.790 zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania obliczonych na dzień wydania zaskarżonej decyzji w kwocie 154.932 zł, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w kwocie 226.004 zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania obliczonych na dzień wydania zaskarżonej decyzji w kwocie 43.591 zł, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w kwocie 2.685.038 zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania obliczonych na dzień wydania zaskarżonej decyzji w kwocie 501.403 zł, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w kwocie 983.903 zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania obliczonych na dzień wydania zaskarżonej decyzji w kwocie 176.617 zł oraz zabezpieczył przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych na majątku Skarżącej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor IAS decyzją z dnia 2 lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor IAS, powołując się na ustalenia dokonane w toku wszczętej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej, stwierdził, że istnieje uzasadnione podejrzenie uczestnictwa Skarżącej w mechanizmie oszustw karuzelowych.

Organ odwoławczy wskazał również, że organ kontroli na podstawie informacji pozyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalił, że Spółka nie dysponuje nieruchomościami mogącymi stanowić ewentualne zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych, określonych w toku kontroli celno-skarbowej. Skarżąca posiada zaś składniki majątkowe, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, prowadzonych przez instytucje finansowe jak również inne składniki majątkowe - towary składowane w centrum logistycznym zatrzymane przez Naczelnika UCS, działającego jako organ postępowania przygotowawczego w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym (zgodnie z protokołem z 23 maja 2017 r. zatrzymano towar należący do Skarżącej w postaci 30 palet, na których znajdowało się 1.260 pudełek zawierających telewizory [...] 32/80 cm Led.) Organ kontroli ustalił również, że łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące okresu objętego kontrolą przekracza wysokość kapitału zakładowego Spółki.

Mając na uwadze przedstawione ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że wskazują one na nieuczciwe działania Skarżącej - co przemawiało za zasadnością wydania decyzji.

2.3. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 33 § 1 w związku z § 2, § 3 i § 4, art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej: P.p.s.a.).

3.2. Sąd ocenił, że organ prawidłowo określił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego. Organ wykazał istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wyznaczone przepisami prawa (jest zwięzłe, szczególnie w zakresie analizy sytuacji majątkowej Skarżącej, ale wszystkie istotne ustalenia w tej kwestii zostały uzewnętrznione w decyzji, a Skarżąca nie zaprzecza faktom co do sytuacji majątkowej, opisanym przez organ).

Według Sądu dla potrzeb argumentowania przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości wystarczające było wskazanie, że w kontrolowanym okresie Skarżąca uwzględniła przy rozliczaniu podatku naliczonego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń. Organ wskazuje na udział Skarżącej wraz z innymi podmiotami w oszustwie podatkowym w zakresie handlu elektroniką i sprzętem RTV. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca znalazła się w sytuacji uzasadniającej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez nią wykonane.

Sąd podzielił ustalenia organu, że na istnienie uzasadnionej obawy składają się okoliczności wykazane w postępowaniu. Ustalono bowiem, że Spółka nie ma nieruchomości, posiada natomiast składniki majątkowe, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych (zablokowane postanowieniami prokuratora na podstawie ustawy o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy) oraz towary (telewizory) składowane w centrum logistycznym, zabezpieczone w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym. Ustalono, że łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące okresu objętego kontrolą przekracza wysokość kapitału zakładowego Spółki. Zdaniem Sądu wbrew zarzutom skargi zbadano sytuację majątkową Skarżącej.

W odniesieniu do zarzutu Strony, o tym że: "organy nie poczyniły jakichkolwiek kroków, aby zbadać czy Skarżąca uiszcza zobowiązania podatkowe, czy realizuje zobowiązania na rzecz kontrahentów i pracowników, czy Skarżąca jest wypłacalna, czy nie zachodzi podstawa do złożenia wniosku o upadłość, a także jaka jest struktura właścicielska zobowiązanego" – Sąd stwierdził, że trwałość nieuiszczenia wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych jest jedynie przykładową przesłanką stosowania instytucji zabezpieczenia, a w tej sprawie organ nie twierdził przecież, że Skarżąca nie uiszcza w sposób trwały wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, ale wywodzi istnienie uzasadnionej obawy z innych okoliczności, na co pozwala treść art. 33 § 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości wraz z decyzjami organów obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 2, § 3, § 4 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej spowodowało błędne uznanie, że wobec Skarżącej zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane po wydaniu decyzji wymiarowej, co doprowadziło do orzeczenia zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego przed terminem płatności tego zobowiązania, podczas gdy Skarżąca uiściła kwotę zobowiązania podatkowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122

i art. 191 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w przypadku

gdy niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej spowodowało błędne uznanie, że w sprawie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do przedstawienia dowodów, które uzasadniałyby wydanie decyzji zabezpieczającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej.

4.3. Na rozprawie w dniu 8 lutego 2023 r. pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej spowodowało błędne uznanie, że organ wydając decyzję o zabezpieczeniu miał podstawy do uznania, że okoliczności faktyczne uzasadniają wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika.

Przepis art. 33 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i § 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Należy zgodzić się z poglądem, że sam fakt wystąpienia którejś z tych dwóch przesłanek szczegółowych świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania (W. Stachurski [w:] R. Dowgier, L. Etel (red.), G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Komentarz, Tom I, Zobowiązanie podatkowe. Art. 1 -119 zzk, Warszawa 2022, s. 574 i s. 580).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe błędnie przyjęły, że zachodzą przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca dysponowała odpowiednim majątkiem aby wykonać przyszłe zobowiązania podatkowe. Wprawdzie część środków pieniężnych zostało zabezpieczone na postawie ustawy o praniu brudnych pieniędzy przez Prokuraturę, co automatycznie nie oznacza, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną uiszczone. Strona również nie zbywała majątku. Z tego względu również drugi zarzut skargi należy uznać za uzasadniony, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w przypadku gdy niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej spowodowało wydanie decyzji niezgodnie z przepisami prawa bowiem organ nie wskazał na realną obawę niewywiązania się przez Skarżącą z zobowiązania podatkowego.

5.3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje uzasadnia treść art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

s. NSA Arkadiusz Cudak s. NSA Janusz Zubrzycki s. NSA Artur Mudrecki