Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 525/08 w sprawie ze skargi B.-A. T. P. S. A. w A. na interpretację indywidualną M. F. z dnia 20 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz B.-A. T. P. S. A. w A. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 525/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi B. S.A. w A., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się w sposób następujący.

Skarżąca spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania własnych produktów i materiałów reklamowych.

Z przestawionego przez spółkę stanu faktycznego wynikało, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów tytoniowych. W celu reklamowania i informowania o produkowanych oraz sprzedawanych produktach, prowadzonych promocjach i innych działaniach bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością Spółka przekazuje nieodpłatnie należące do niej towary takie jak: papierosy (produkty własne), a także inne materiały reklamowe i promocyjne o wartości przekraczającej 5 zł, nabyte przez Spółkę od podmiotów trzecich, np. popielniczki, torby, kubki, koszulki, czapki, kurtki, pamięci masowe USB, płyty DVD itp. Towary te są przekazywane współpracującym ze Spółką sprzedawcom hurtowym i detalicznym oraz konsumentom z bazy danych, przy czym Spółka wydając nieodpłatnie te towary nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz, U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Spółka odlicza podatek naliczony związany z wytworzeniem papierosów lub nabyciem ww. towarów reklamowych. Przekazanie ww. towarów, nie jest dokonywane na cele osobiste pracowników Spółki, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących. Spółka dodała, że w 2007 r. zakup powyższych towarów, traktowany był jako koszt uzyskania przychodu (w rozliczeniach CIT), gdyż ich przekazania były ściśle związane z reklamą, wsparciem sprzedaży i innymi działaniami promocyjnymi.

W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytanie: Czy opisane czynności, bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę, polegające na nieodpłatnym przekazaniu towarów na rzecz kontrahentów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie przez Spółkę towarów należących do jej przedsiębiorstwa w okolicznościach wynikających z opisanego stanu faktycznego, nie stanowi dostawy towarów i pozostaje poza zakresem opodatkowania.

Po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał 20 lutego 2008 r. interpretację indywidualną, w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, iż regulacje prawne art. 5 ust 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2, 3 i 4 ustawy o VAT, w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego wskazują, że zarówno przekazywane papierosy w paczkach, będące produktem Spółki, jak również pozostałe towary zakupione przez Spółkę w celu ich przekazania współpracującym podmiotom oraz konsumentom indywidualnym, podlegają tym samym przepisom dotyczącym nieodpłatnej dostawy towarów. Przesądza o tym głównie ich wartość, a także fakt, że w przypadku ich wydania, Spółka nie prowadzi stosownej ewidencji pozwalającej uznać tego typu towary za prezenty o małej wartości. Nie ulega także wątpliwości, że zarówno przekazywanie papierosów, jak również pozostałych towarów na zasadach opisanych we wniosku jest ściśle związane z działalnością Spółki, gdyż ma na celu zwiększenie sprzedaży, związanie podmiotów współpracujących, a także klientów indywidualnych ze Spółką i prowadzi do umocnienia pozycji przedsiębiorstwa na rynku. Organ uznał zatem, że w odniesieniu do papierosów, jak również pozostałych towarów wymienionych we wniosku, zastosowanie znajduje art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z czym nieodpłatne przekazanie towarów przez spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze na powyższą interpretację pełnomocnik spółki zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż czynności nieodpłatnego przekazania przez Spółkę materiałów reklamowych na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem podlegają opodatkowaniu VAT, a przez to naruszenie art. 2, 7 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, wynikające z nieprawidłowego zastosowania zasady pierwszeństwa stosowania dyrektyw, wynikającej z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a przez to naruszenie art. 249 akapit 3 TWE i art. 2 Aktu dotyczącego warunków i przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej Traktatu. Pełnomocnik Spółki zarzucił również naruszenie art. 120 i 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

W ocenie Sądu dokonując podstawowej, czyli językowej wykładni wskazywanych w skardze przepisów, nie ma wątpliwości, że z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy nastąpi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne, niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Sąd I instancji podkreślił, że z takim rozumieniem omawianych przepisów koresponduje również pogląd wyrażony w wyroku Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, w którym Sąd ten jednoznacznie stwierdził, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Sąd I instancji zauważył, że zgodnie ze stanowiskiem zawartym przez Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanej uchwale spór zaistniały w sprawie był wynikiem wadliwej od dnia 1 czerwca 2005 r. transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy do art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, które to przepisy - stosownie do art. 217 Konstytucji - stanowią konstytucyjną granicę określonego w tych przepisach zakresu opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnego towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. NSA podkreślał w uzasadnieniu uchwały, ze rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika, możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE), co normatywnie określiłoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej, aniżeli to ma miejsce obecnie, a nie czynienie tego poprzez ich wykładnię contra legem. NSA zwracał także uwagę, że zaprezentowanej wyżej wykładni nie stoi na przeszkodzie podnoszona okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Cytując obszerne fragmenty uzasadnienia wskazanej wyżej uchwały Sąd I instancji uznał, że jak słusznie zauważa spółka, z omawianych przepisów wynika, że przekazanie towarów będzie dostawą towarów jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki: przekazanie dotyczy towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego od tych czynności w całości lub części, a przekazanie dokonane zostało na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem Sądu nie może więc być mowy o "przekazaniu towarów będącym dostawą towarów", jeśli choć jedna z wymienionych przesłanek nie jest spełniona, a w tej sprawie przesłanką tą jest przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Zawsze bowiem nieodpłatne przekazywanie przez Spółkę towarów (papierosy własnej produkcji, popielniczki, torby, kubki, koszulki, czapki, kurtki, pamięci masowe USB, płyty DVD itp.) nie jest przekazywaniem na cele inne niż związane z prowadzonym przez Spółkę, a tym samym czynności te stosownie do treści art. 7 ust 2 i 3 ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną Interpretację indywidualną.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono:

1. Naruszenie prawa materialnego, tj.art.7 ust.2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te nie dają podstaw do przyjęcia ,że w warunkach w nich określonych za odpłatną dostawę towarów należy uznać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem;

2. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 tej ustawy poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych organ podtrzymał argumenty prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania akcentując, iż zastosowanie wyłącznie literalnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, bez uwzględnienia ust. 3 tego przepisu, jak również przepisów prawa europejskiego w tym zakresie, jest niewystarczające dla prawidłowego odczytania normy prawnej wynikającej z przepisu art. 7 ust. 2 i ostatecznie skutkuje dokonaniem wadliwej interpretacji tej normy prawa. Uznanie za prawidłową interpretację zaprezentowaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku postawiłoby pod znakiem zapytania racjonalność ustawodawcy w zakresie tworzonych przepisów, a ponadto powstałaby sytuacja, w której nikt nie zostałby obciążony podatkiem, co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. dokonał NSA uchwałą z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, w której orzekł, że "w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów" (publ. ONSAiWSA 2007/5/108).

Zmiana jednak z dniem 1 czerwca 2005 r. treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, w którym postanowiono, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, zamiast jak było do 31 maja 2005 r. - do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, w sposób istotny wpłynęła na wykładnię normy art. 7 ust. 2, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, przez odstąpienie od treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT obowiązującej do 31 maja 2005 r. - korelującej z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy - zdezaktualizowała powyższą uchwałę NSA z dnia 28 maja 2007 r., odnoszącą się jednoznacznie do art. 7 ust. 2 i 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r.

Zagadnieniem wykładni art. 7 ust. 2 w związku z nowelizacją ust. 3 tego artykułu, polegającą na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z uwzględnieniem znaczenia tej nowelizacji dla wykładni omawianych przepisów prawa krajowego w zgodzie z wykładnią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (art.16 Dyrektywy 2006/112/WE) zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 oraz I FPS 6/08 (wydany w składzie 7 sędziów).

W tezie wyroku I FPS 6/08 podniesiono, że "przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że z zaprezentowanej w uzasadnieniach powołanych wyżej wyroków wykładni gramatycznej wynika, że część wstępna art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne, niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznacza, iż przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika, które zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem przez niego prowadzonym. Ustęp 3 tego przepisu po nowelizacji określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ustępie 2, czyli na inne cele niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania.

Również za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim stwierdził, iż treści omawianych przepisów w oparciu o ich wykładnię gramatyczną nie stoi na przeszkodzie wykładnia norm prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji bowiem wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o VAT, brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w sposób, który odpowiadałby treści prawa unijnego.

Należy bowiem zauważyć, że, jak zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 23 marca 2009 r. I FPS 6/08, w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

W wyroku tym podniesiono również, że przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. NSA wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji.

A zatem wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy i tym samym nie są zasadne podnoszone przez organ w skardze kasacyjnej zarzuty.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.