I SA/Wr 1092/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-12-20	
Data wpływu	2016-08-30	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Anetta Chołuj /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 972/17	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361;  art. 11  ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Z opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółka zatrudnia osoby fizyczne w oparciu o umowy o pracę oraz inne stosunki cywilnoprawne, np. umowy zlecenia (dalej: ubezpieczeni), na podstawie których ubezpieczeni otrzymują wynagrodzenie. W związku z tym strona, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT) pobiera zaliczki na PIT od wypłacanych świadczeń na rzecz ubezpieczonych (zaliczki kalkulowane w oparciu o łączny dochód osiągnięty przez ubezpieczonego – wynagrodzenie podstawowe powiększone o inne świadczenia oraz pomniejszone o koszty podatkowe oraz dopuszczalne odliczenia od dochodu).

Co do zasady, skarżąca ustala podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne ubezpieczonych na podstawie zawartych umów o pracę lub umów cywilnoprawnych. Incydentalnie występują sytuacje nieprawidłowego ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zarówno z powodów zawinionych przez płatnika jak i przez ubezpieczonych. Sytuacja ta skutkuje ustaleniem wyższej podstawy opodatkowania PIT, która jest podstawą odprowadzania zaliczek na PIT przez spółkę. We wskazanej sytuacji niższa składka na ubezpieczenie społeczne skutkuje wyższą podstawą opodatkowania i wyższym PIT. Każdorazowe ujawnienie niedopłaty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne skutkuje obowiązkiem rozliczenia ich z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS) zarówno w części opłacanej przez płatnika jak i w części do której sfinansowania zobowiązany był ubezpieczony. Tym samym, część zaległych składek na ubezpieczenie społeczne zostanie odprowadzona przez spółkę za ubezpieczonych ze środków spółki. Dotyczy to zarówno sytuacji odnoszących się do ubezpieczonych, z którymi spółkę nie wiąże już żaden stosunek prawny jak i pozostających w trakcie zatrudnienia przez spółkę. Skarżąca nie będzie dochodzić zwrotu kwot zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w części należnej od ubezpieczonych.

W związku z powyższym opisem spółka zadała pytanie, [pic][pic]czy wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część ubezpieczonego) odprowadzonej przez spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek na ubezpieczenie społeczne stanowi dla ubezpieczonych dochód podlegający opodatkowaniu PIT, a w związku z tym skarżąca ma obowiązek pobrania zaliczki na PIT w odniesieniu do odprowadzonej zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część ubezpieczonego).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część ubezpieczonego) odprowadzonej przez spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek na ubezpieczenie społeczne nie stanowi dla ubezpieczonych dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT, a w związku z tym strona nie ma obowiązku pobrania zaliczki na PIT w odniesieniu do odprowadzonej zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część ubezpieczonego).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka wskazała, że wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne, odprowadzonej przez spółkę jako płatnika nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. Odprowadzenie zaległej składki na ubezpieczenie społeczne nie stanowi bowiem świadczenia na rzecz pracownika, lecz realizację obowiązku publicznoprawnego spółki. Pracownicy nie otrzymają ani środków finansowych ani praw majątkowych, które powiększą ich majątek. Nie otrzymają również nieodpłatnych świadczeń od spółki. Odprowadzenie składek skutkuje transferem środków do ZUS, a nie na rzecz pracowników. Ponadto składki na ubezpieczenie społeczne w części pracowniczej wyłączone są z opodatkowania, ponieważ podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Poza tym opodatkowanie zaległej składki prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty dochodu, ponieważ pierwotna podstawa opodatkowania została ustalona przez spółkę bez wyłączenia kwot zaległych składek. Dlatego też spółka nie ma obowiązku poboru podatku w związku z odprowadzeniem zaległych składek na ubezpieczenie społeczne (w części pracownika). Zdaniem spółki, argumentacja przemawiająca za jej stanowiskiem potwierdzona została w wyroku NSA z dnia 27 października 2015 r. (sygn. II FSK 1891/13) oraz Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13), dotyczącym analizy określenia cech istotnych kategorii nieodpłatnych świadczeń jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Minister Finansów (obecnie Minister Rozwoju i Finansów), działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołując przepis art. 9 ust. 1, at. 10 ust. 1 art. 11, art. 12 ust. 1, art. 13 ust. 8, art. 20 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 31, art. 41 ust. 1, art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.- dalej u.p.d.o.f.) wskazał, że zapłacenie ze środków płatnika, kwoty składek na ubezpieczenie społeczne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej skutkuje powstaniem po stronie pracowników w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu, który należy przypisać do odpowiedniego źródła przychodów. W przypadku, gdy spółka nie będzie dochodzić zwrotu kwot zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w części należnej od ubezpieczonych, o których mowa we wniosku i zapłata nastąpiła za osobę fizyczną, która w chwili dokonania zapłaty pozostaje ze świadczeniodawcą w stosunku pracy, otrzymane świadczenie stanowi dla tej osoby (pracownika) przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., odpowiednio dla osoby fizycznej, która na moment dokonania zapłaty nie pozostaje ze świadczeniodawcą w stosunku pracy ani też w żadnej innej więzi (np. stosunku cywilnoprawnym) – przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast gdy zapłata składek na ubezpieczenie społeczne nastąpiła na rzecz osoby ubezpieczonej, z którą zainteresowany nadal ma zawartą umowę cywilnoprawną, wówczas świadczenie to należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji powyższego, ww. składki wpłacone przez wnioskodawcę za obecnych pracowników, należy zakwalifikować do źródła przychodów, określonego w art. 12 ww. ustawy, a na wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast w przypadku osób, które w momencie zapłaty zaległych składek nie są już pracownikami wnioskodawcy, wartość uiszczonych przez wnioskodawcę składek stanowi dla tych osób przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym na wnioskodawcy ciążył będzie jedynie obowiązek wykazania kwoty przychodów w informacji, o której mowa w art. 42a ww. ustawy.

W sytuacji kiedy świadczenie związane z uiszczeniem składek zaliczane jest do przychodów z działalności wykonywanej osobiście – spółka z tego tytułu jest obowiązana pobrać zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do uregulowań art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu, wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część ubezpieczonego) zapłaconej przez spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych stanowi dla ubezpieczonych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym spółka ma obowiązek – na zasadach opisanych w niniejszej interpretacji – pobrania zaliczki na podatek dochodowy w odniesieniu do zapłaconej zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część ubezpieczonego) bądź sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętych przychodów.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię wskazującą, że wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część ubezpieczonego ) zapłaconej przez spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych stanowi dla ubezpieczonych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym spółka ma obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy w odniesieniu do zapłaconej zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część ubezpieczonego) bądź sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętych przychodów;

- przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej O.p.) w związku z art.. 121 O.p. poprzez wydanie przez organ interpretacji nieuwzględniającej ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i stanowiska organów podatkowych, co do sposobu wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie definiowania i stosowania pojęcia "nieodpłatnych świadczeń" jako wartości stanowiących przysporzenie pracownika, opartej na wytycznych TK zawartych w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, potwierdzającej prawidłowość stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku o interpretację.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o jej udzielenie.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia wystąpienia przychodu

u pracowników w przypadku zapłaty przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne.

Na wstępie należy wskazać, że podobna sprawa była przedmiotem rozstrzygania przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1/13 (CBOSA) i stanowisko tam zaprezentowane skład orzekający podziela, przyjmując je jako własne.

Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy przypomnieć podstawowe zasady związane z uiszczaniem składek na ubezpieczenia społeczne. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.; dalej: u.s.u.s.) zadania z zakresu ubezpieczeń społecznych określone ustawą wykonują m. in. płatnicy składek. Płatnicy składek obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu w całości składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych. Płatnicy składek obliczają części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu (art. 17 ust. 1 i 2 u.s.u.s.). Płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy (art. 46 ust. 1 u.s.u.s.).

Z przepisów u.s.u.s. wynika również, że na koncie ubezpieczonego ewidencjonowane są składki oraz informacje dotyczące przebiegu ubezpieczeń społecznych danego ubezpieczonego (art. 4 pkt 7, art. 40 u.s.u.s.). Natomiast na koncie płatnika składek ewidencjonowana jest kwota zobowiązań z tytułu składek oraz innych składek danego płatnika zbieranych przez Zakład, kwoty zapłaconych składek, stan rozliczeń oraz inne informacje dotyczące płatnika składek (art. 4 pkt 8, art. 45 u.s.u.s.).

Stosunek prawny łączący ubezpieczonego i ZUS ma charakter gwarancyjny, ponieważ składka jest ceną zabezpieczenia wypłaty przyszłego świadczenia w razie ziszczenia się socjalnego ryzyka. Opłacanie składek na ubezpieczenie społeczne stanowi warunek przyznania świadczeń z ubezpieczenia społecznego w przypadku ziszczenia się zdarzeń wskazanych przez ustawodawcę. Przykładowo, przeciętna podstawa wymiaru składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe lub na ubezpieczenie społeczne w okresie kolejnych 10 lat kalendarzowych stanowi podstawę wymiaru emerytury i renty (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (t.j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 748 ze zm.).

W rozpatrywanej sprawie rozważenia wymaga, czy istotnie pracownicy uzyskują przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.- dalej u.p.d.o.f.) w związku z uiszczeniem obecnie przez płatnika zaległych składek Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. Należy również zauważyć, że wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, aby stanowiła przychód podatkowy musi być otrzymana przez podatnika, a nie tylko postawiona do jego dyspozycji, jak w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych.

Według organu udzielającego interpretacji w niniejszej sprawie, w sytuacji uiszczenia zaległych składek przez płatnika pracownicy uzyskują od spółki przysporzenie majątkowe. Należy zauważyć, że płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając obecnie zaległe składki w części należnej od pracownika, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek pracowników i pracownicy nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń. Składki ubezpieczeniowe zapłacone przez płatnika umożliwią dopiero w przyszłości uzyskanie świadczeń z ubezpieczenia społecznego. W wyniku weryfikacji sposobu naliczania składek ubezpieczeniowych przez ZUS, płatnik zapłacił zaległe składki ubezpieczeniowe i wykonał własny obowiązek płatnika, w zakresie odprowadzenia składek ubezpieczeniowych w prawidłowej wysokości.

W wyroku NSA z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 18 91/13, na który powołuje się strona skarżąca a który dotyczy skargi kasacyjnej od ww wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1/13 Sąd ten wskazał, że "wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za byłego pracownika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt późniejszego wypłacenia składek (późniejszego wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia jej charakteru prawnego, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże spółki z pracownikiem stosunek zatrudnienia. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f, składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

Skoro właściwe przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone, to uchybienie płatnika polegające na zbyt późnej wpłacie składek nie może być w żadnym razie uznane za świadczenie dokonane "za ubezpieczonego", bowiem takie twierdzenie stoi wprost w sprzeczności z przywołanym art. 17 u.s.u.s. Nieprawidłowości płatnika w żaden sposób nie mogą jednak wywoływać skutków u ubezpieczonych w postaci przysporzenia majątkowego, bowiem nie są oni zobowiązani do zapłaty zaległej składki na ubezpieczenie społeczne.

Ponadto składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone przez skarżącą nie mogą być utożsamiane z: otrzymanymi lub postawionymi do dyspozycji pieniędzmi, czy świadczeniami w naturze, nie stanowią także nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez ubezpieczonych.

Zasadność przedstawionego stanowiska potwierdza również fakt, iż składki na ubezpieczenia społeczne (w części ubezpieczonego) – jako świadczenie publicznoprawne – są włączane z podstawy opodatkowania PIT. Jak stanowi bowiem art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, podstawę obliczenia PIT stanowi dochód po odliczeniu m.in. składek na ubezpieczenie społeczne. Powyższy przepis wskazuje zatem generalną zasadę opodatkowania PIT – składki na ubezpieczenie społeczne podlegają odliczeniu od dochodu, a więc są ze swej natury wyłączone z opodatkowania PIT. Jest to potwierdzenie, iż odprowadzona zaległa składka na ubezpieczenie społeczne (w części ubezpieczonego) nie może stanowić przedmiotu opodatkowania PIT. Skoro bowiem zasadą jest, iż takie składki pomniejszają podstawę opodatkowania PIT, to przyjęcie stanowiska, że w tym przypadku należy opodatkować je PIT stałoby w sprzeczności z ogólnymi założeniami opodatkowania PIT.

Jak wskazała skarżąca w stanie faktycznym, spółka wypełniając obowiązki płatnika PIT pobiera od ubezpieczonych zaliczki na PIT obliczane jako łączny dochód osiągany przez ubezpieczonych pomniejszony o dopuszczalne odliczenia od dochodu. Skoro więc spółka odprowadziła w danym okresie składki na ubezpieczenia społeczne w zbyt niskiej wysokości (również w części należnej do ubezpieczonego), to podstawa opodatkowania PIT była ustalona w wyższej wysokości niż gdyby skarżąca pobrała składki na ubezpieczenie społeczne w prawidłowej wysokości (kwota podwyższenia podstawy opodatkowania PIT odpowiadała dokładnie kwocie niepobranej składki na ubezpieczenie społeczne). W efekcie spółka pobrała zaliczkę na PIT obliczoną także z uwzględnieniem otrzymanych przez podatnika PIT kwot stanowiących równowartość niepobranych składek na ubezpieczenie społeczne (tj. ciężar podatkowy nie odprowadzonych w przeszłości składek na ubezpieczenie społeczne został już poniesiony przez podatników — ubezpieczonych). Gdyby zatem odprowadzona przez spółkę zaległa składka na ubezpieczenie społeczne (w części ubezpieczonego) została dodatkowo opodatkowana PIT, doprowadziłoby to do sytuacji, w której rzeczywisty PIT ubezpieczonego zostałby naliczony podwójnie – raz od równowartości składki na ubezpieczenie społeczne, która nie pomniejszyła podstawy opodatkowania PIT, drugi raz od odprowadzonej składki na ubezpieczenie społeczne (część ubezpieczonego) to wyłącznie z powodu uchybień płatnika (czyli skarżącej), a nie z winy podatnika (ubezpieczonego).

Podzielić należy stanowisko spółki, że wyrok TK z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 ma zastosowanie w analizowanej sprawie ze względu na fakt, iż dotyczy interpretacji art. 11 u.p.d.o.f., definiującego pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy lecz także z innych tytułów prawnych. Może być zatem rozpatrywany zarówno w kontekście umów pracowników i osób niebędących pracownikami wnioskodawcy.

We wspomnianym wyroku Trybunał wskazuje, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które spełniają kumulatywnie cztery przesłanki: zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, korzyść ta jest wymierna przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W świetle reguł interpretacyjnych wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny zapłata składek za ubezpieczonych nie stanowi dla nich przychodu, ponieważ świadczenie takie: nie jest spełnione za zgodą ubezpieczonych – uregulowanie omyłkowo niepobranych składek jest obowiązkiem ustawowym płatnika, jest spełnione w interesie pracodawcy – w celu wywiązania się z obowiązków w stosunku do ZUS nałożonych na niego przepisami prawa, nie stanowią powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku po stronie ubezpieczonego, ponieważ, jak wskazano, kwota niedopłaconej pierwotnie składki na ubezpieczenie społeczne została pobrana z wynagrodzenia ubezpieczonego w formie zaliczki na podatek dochodowy, z uwagi na indywidualny charakter składek na ubezpieczenie społeczne jest możliwe określenie wartości składek zapłaconych przez spółkę za danego ubezpieczonego. Spełnienie tej przesłanki nie ma jednak większego znaczenia, ponieważ zapłata przez spółkę składek za ubezpieczonych nie spełnia pozostałych wariantów pozwalających na traktowanie jej jako przychodu podatkowego ubezpieczonego.

Zatem wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część ubezpieczonego) odprowadzonej przez skarżącą jako płatnika nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Nie można zatem podzielić stanowiska zaprezentowanego przez organ, że wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część ubezpieczonego) zapłaconej przez spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych stanowi dla ubezpieczonych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego organ podatkowy błędnie uznał, że płatnik zobowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek w przypadku zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części pracowniczej, naruszając w ten sposób

art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.