Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G w P od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Po 31/18 w sprawie ze skargi G w P na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P z dnia [..] listopada 2017 r., nr [..] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G w P na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 14 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA w Poznaniu lub Sąd I instancji) oddalił skargę [G.] w P. (dalej: skarżąca lub [G.]) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor) z dnia [...] listopada 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że 15 marca 2016 r. funkcjonariusze celni ustalili, że w Sklepie Spożywczo-Przemysłowym w W. prowadzonym przez skarżącą znajduje się urządzenie, które swoim wyglądem przypomina automat do gier. W toku kontroli przedłożono umowę najmu z dnia 18 stycznia 2016 r. zawartą z [A.] w K.. Z umowy tej wynikało, że strona nie była właścicielem automatu, ale była zaangażowana w urządzanie na nim gier. Strona wyposażyła lokal w automat do grania i zapewniła warunki do jego eksploatowania. Czerpała korzyści z tego faktu w postaci miesięcznego czynszu za najem lokalu – 500 zł. Strona była zobowiązana do dostarczania energii elektrycznej oraz mediów.

Z ustaleń kontrolujących i przeprowadzonego eksperymentu wynikało, że skontrolowane urządzenie umożliwia prowadzenie gier w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.). Organ uznał, że prowadzone przez stronę gry miały charakter komercyjny, a także spełniają kryteria definicji zawartej w art. 2 ust. 5 u.g.h.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu wymierzył skarżącej karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry w wysokości 12 000 zł.

Dyrektor po rozpatrzeniu odwołania strony utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

WSA w Poznaniu oddalił skargę na powyższą decyzję. Sąd powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, w której NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu, nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Sąd I instancji podał, że w niniejszej sprawie bezsporne było, że skarżąca urządzała gry na automatach z naruszeniem przepisów u.g.h., ponieważ lokal, w którym znajdowały się automaty do gry nie posiadał statusu kasyna gry.

WSA w Poznaniu stwierdził, że skarżąca była urządzającym gry, a świadczy o tym analiza umowy najmu, zawartej przez skarżącą z [A.] w K.. Przedmiotem umowy był najem – udostępnienie części powierzchni lokalu (tj. 2 metrów kwadratowych) w celu posadowienia w tym lokalu automatu do gry. Skarżąca zapewniła odpowiednie warunki do uruchomienia automatu, obsługiwała go poprzez dopuszczanie do niego klientów lokalu oraz dostarczanie energii elektrycznej. Czynsz miesięczny wynosił 500 zł. Strona zobowiązała się do niezwłocznego informowania dzierżawcy m.in. o wszelkich dostrzeżonych uszkodzeniach w pracy automatu. Udział dysponenta lokalem nie ograniczał się wobec tego jedynie do wynajęcia powierzchni pod sporne urządzenie. W sytuacji gdy urządzenie nie wypłacało wygranych to sytuacja ta zgłaszana była obsłudze sklepu. Następnie pracownik sklepu dzwonił do prezesa [G.], który kontaktował się z osobą obsługującą automat w celu wypłaty wygranej.

Zdaniem Sądu I instancji zasadnie organy obu instancji przyjęły, że skarżąca jako wynajmująca podejmowała szereg czynności wykraczających poza typowe obowiązki wynajmującego i pozostających w związku z działalnością wynajmującego podmiotu. Jej obowiązki wykraczały poza reguły dotyczące najmu powierzchni i pozostawały w związku z faktyczną pieczą nad urządzeniami, także w zakresie nieprawidłowości w wypłacaniu wygranych. Skarżąca była zatem podmiotem współpracującym, co najmniej współorganizującym gry, podejmując czynności i przyjmując obowiązki pozostające w związku z działalnością obejmującą urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, a wykraczające poza zwykłe obowiązki strony umowy najmu.

[G.] zaskarżyła wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy z treści umowy najmu wynika, że skarżący nie czerpał zysku z urządzanych na spornym automacie gier, a jego obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącego jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez zaniechanie ustalenia czy w istocie celem skarżącej było jedynie wynajęcie lokalu czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą;

2) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącego z podmiotem będącym właścicielem urządzeń i błędnym uznaniem go za podmiot urządzający gry hazardowe;

3) art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h na niekorzyść podatnika, mimo że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę talach wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

4) art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez:

nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających, tj. nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez zaniechanie ustalenia, czy w istocie celem skarżącej było jedynie wynajęcie lokalu, czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania gier", co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu. Także wykonanie czynności dotyczących przechowywania kluczy serwisowych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynikał z umowy nie sposób uznać za urządzenie gier;

2) art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1–5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

3) art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne w konsekwencji czego urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

4) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych 3 w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt la, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy u.g.h., w szczególności art. 14 ust. 1 u.g.h., którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., jako nienotyfikowane przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, nie mogą być stosowane przez organy krajowe, w tym przez polskie organy podatkowe, co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu wydanej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., w sytuacji w jakiej przepisy te nie mogą mieć zastosowania wobec niezachowania procedury notyfikacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawie w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna [G.] oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji w pierwszej kolejności odnosi się do podniesionych w tej skardze zarzutów procesowych, a dopiero w dalszej do zarzutów materialnych. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wówczas, gdy zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, albo że nie został skutecznie zakwestionowany skargą kasacyjną.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku.

W ocenie NSA niezasadne i formalnie wadliwe są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Wada formalna tych zarzutów polega na braku ich uzasadnienia. Skutkuje to niemożnością merytorycznego odniesienia się do tak skonstruowanych zarzutów. Sąd II instancji zauważa, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym to sformalizowany środek prawny. Z tego powodu jest środkiem profesjonalnym, a więc wymaga sporządzenia przez prawem wskazany podmiot. Art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że skarga kasacyjna ma zawierać zarzuty i ich uzasadnienie. Ponieważ strona wnosząca taką skargę wyznacza granice kontroli skarżonego wyroku, to brak uzasadnienia zarzutu nie pozwala Sądowi II instancji ustalić zakresu tej kontroli, a NSA nie może domniemywać kierunków i zakresu kontroli zaskarżonego wyroku. Z tego powodu zarzuty nieuzasadnione nie mogą być podstawą kontroli kasacyjnej. Warunku uzasadnienia rozpoznawanych zarzutów nie spełnia ogólnikowe stwierdzenie odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Sąd II instancji podkreśla również, że uzasadnienie kasacyjnych zarzutów procesowych jest tym bardziej niezbędne, gdyż strona musi wykazać, że naruszenia określone w tych zarzutach miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a więc na wyrok. Niewykazanie takiego związku również nie daje podstaw do uwzględnienia zarzutu. Ze wskazanych wcześniej powodów rozpoznawane zarzuty należało uznać za niezasadne.

Zdaniem Sądu II instancji nietrafne są również pozostałe zarzuty procesowe. NSA nie dopatruje się naruszenia prawa polegającego na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy działanie organu nosi znamiona działania na niekorzyść [G.], zwłaszcza niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności niedopuszczenie dowodu z opinii jednostki wyznaczonej przez Ministra Finansów do badania automatów. Odnosząc się do tak stawianych zarzutów pod adresem kontrolowanego wyroku, stwierdzić należy, że działanie na korzyść strony może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wątpliwości pojawiają się w postępowaniu prowadzonym przez organy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca, bowiem czym innym są wątpliwości, na jakie wskazuje art. 121 § 1 o.p., a czym innym możliwa i dopuszczalna, a zasadniczo konieczna ocena materiału dowodowego. To, że w ramach takiej oceny organy celne i Sąd I instancji doszły do innych wniosków niż twierdzenia strony skarżącej kasacyjnie nie oznacza, że w sprawie pojawiły się wątpliwości i dokonano rozstrzygnięcia na niekorzyść [G.]. Po prostu dokonano odmiennej oceny ustalonych faktów, co jest działaniem dopuszczalnym i zgodnym z prawem. NSA podkreśla, że ocena stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie jest spójna i logiczna, zatem trudno przyjąć, że Sąd I instancji akceptując taką ocenę, której dokonały organy naruszył prawo.

Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem, że zaskarżony wyrok w sposób nieuprawniony oddala skargę, gdyż nie został ustalony poprawnie stan faktyczny sprawy, bo organy nie zlecały badania automatu jednostce specjalistycznej. W tym zakresie stanowisko orzecznictwa jest jednoznaczne i jednolite. Stwierdza ono, że badanie automatów do gier przez jednostkę upoważnioną przez Ministra Finansów jest obligatoryjnym dowodem ich rejestracji, a nie postępowania o nałożenie kary na podstawie art. 89 u.g.h. W tym zakresie organy celne mogą korzystać z szerokiej palety dowodów. W kontrolowanym postępowaniu tak uczyniły nie wykraczając poza standardowe działania właściwe dla nakładania kar. Zatem i ten zarzut nie mógł być uwzględniony.

Za niezasadne należy uznać także zarzuty materialne, które dopatrują się naruszenia przepisów przez pryzmat dyrektywy 98/34/WE w powiązaniu z przepisami materialnymi u.g.h., zwłaszcza art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Przede wszystkim powstaje zasadnicza wątpliwość, czy techniczny charakter przepisów i ich notyfikacja to przepisy materialne, skoro odnoszą się te kwestie do możliwości stosowania prawa. Jednak pomimo tych zastrzeżeń wskazane w zarzucie materie zostały rozstrzygnięte uchwałą NSA z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, CBOIS.

Rzeczą powszechnie znaną jest to, że uchwała wiąże sąd orzekający. Zatem podnoszenie argumentacji sprzecznej z jej tezami, a przede wszystkim odwołującej się do orzecznictwa sprzed jej podjęcia nie ma prawnego uzasadnienia i nie może wpłynąć na ocenę wyroku Sądu I instancji, który odwołał się obszernie do argumentacji leżącej u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w uchwale, którego celem było ujednolicenie praktyki orzeczniczej. Z tych też powodów te zarzuty, które wiążą naruszenie prawa materialnego z notyfikacją przepisów u.g.h. i technicznym charakterem art. 89 u.g.h. należało uznać za niezasadne.

Nietrafny jest także zarzut materialny kwestionujący przyjęcie przez Sąd I instancji, że [G.] była podmiotem urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. W tym zakresie należy podzielić trafne stanowisko Sądu I instancji, a więc należy przyjąć, że ustalone i niezakwestionowane w postępowaniu sądowoadministracyjnym okoliczności dawały podstawę do przyjęcia, że [G.] była podmiotem, o którym stanowi treść art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, na tle umów dzierżawy części powierzchni lokalu, jeżeli z ich treści i ustaleń postepowania wyjaśniającego nie wynika wprost, że przedmiotem umowy jest tylko udostępnienie powierzchni

Mając na uwadze powyższe i treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie. O kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.