Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.D. i P.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1006/19 w sprawie ze skargi P.D. i P.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2018 r. nr 1401-IOV-3.4103.113.2018.JP w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1006/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę P.D. i P.C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 28 lutego 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.

2. Powyższy wyrok skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 139 § 3, art. 125 § 1 i 2, art.

121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania o terminie załatwienia odwołania s.c. G. polegającego na bezzasadnym, przewlekłym prowadzeniu postępowania odwoławczego ze skutkiem niekorzystnym dla tej spółki;

2) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. na skutek oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji, który nie dopatrzył się przesłanek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, określonych w art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 1 i 3, art. 125 oraz art. 121 § 1 oraz podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3, art. 208 § 1 O.p. w związku z prowadzeniem postępowania odwoławczego z rażącym przekroczeniem ustawowych terminów rozpoznania odwołania, co dezaktualizowało zawarte w nim przesłanki faktyczne rozstrzygnięcia i w efekcie pozbawiło s.c. G. prawa do merytorycznego załatwienia sprawy i tym samym przyznania Organowi możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą Sądu w tym przedmiocie;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie tego, że tylko w procedurze ponaglenia strony na niezałatwienie sprawy w terminie (art. 141 O.p.), albo skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu lub przewlekłość postępowania (art. 149 § 1a P.p.s.a.) Sąd administracyjny posiada kompetencje do badania czy przewlekłość postępowania odwoławczego miała charakter rażący;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia tezy Sądu pierwszej instancji, że zarzut skargi o naruszeniu przepisów o terminie załatwienia odwołania s.c. G. "dotyczy innej sprawy i o jaką inną sprawę chodzi w świetle przywołanego w uzasadnienia zaskarżonego wyroku art. 134 & 1 P.p.s.a., że wyklucza on orzekanie Sądu w zakresie zarzutu skargi oczywistej opieszałości Organu w załatwieniu odwołania spółki";

5) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi zasługującej na jej uwzględnienie.

3. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenia kosztów postępowania.

4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi w art. 174 P.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności w sprawie nie zaistniała, dając podstawy do rozstrzygnięcia o zarzutach kasacyjnych, opartych na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania w sposób, mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6. Dla wyjaśnienia podjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie rozstrzygnięcia zasadne pozostaje przedstawienie zasad ogólnych dotyczących sporządzania skargi kasacyjnej, która stanowi dość rygorystyczny środek zaskarżenia w każdym postępowaniu sądowym. Zgodnie z nałożonymi wymogami formalnymi powinna ona określać podstawy kasacyjne, jednoznacznie wskazywać przepisy, których naruszenie zarzucono oraz zawierać uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że skarżący stawiając określone zarzuty powinien nie tylko wskazać, jakim przepisom uchybił jego zdaniem wojewódzki sąd administracyjny, lecz wykazać i opisać, na czym uchybienie polega. Natomiast w przypadku drugiej podstawy kasacyjnej (naruszenie przepisów postępowania) dodatkowo należy wykazać, że dane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zaskarżone orzeczenie wyłącznie w granicach sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

7. Skarżący w skardze kasacyjnej podnieśli zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 139 § 1 i 3, art. 125 § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 247 § 1 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 3, art. 208 § 1 O.p.) jak również postępowania sądowoadministracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2, art. 141 § 4, art. 149 § 1a, art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a.). Uzasadnienie dla powyższych zarzutów zawarte w skardze kasacyjnej zbudowane zostało na kwestionowaniu szybkości i sprawności postępowania prowadzonego wobec spółki cywilnej [...], której byli wspólnikami, co skutkowało ustaniem bytu prawnego tego podmiotu przed rozpatrzeniem odwołania. Skarżący w skardze kasacyjnej stwierdzili, że "nie kwestionują osiągnięć doktryny i orzecznictwa oraz biorąc za podstawę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym z dnia 30 stycznia 2017r., sygn.. akt I FSP 5/16, w świetle której rozwiązanie spółki cywilnej w trakcie postępowania odwoławczego (po wniesieniu odwołania) powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z kwestią nieuzasadnionej, nieracjonalnej ewidentnej zwłoki w załatwieniu odwołania spółki przez organ odwoławczy z pominięciem ustawowych terminów ponad niezbędną miarę." W istocie więc nie kwestionowali prawidłowości przesłanek uwzględnionych w rozstrzygnięciu przez Sąd pierwszej instancji, lecz stali na stanowisku, że powinien był uwzględnić zupełnie inne okoliczności przy dokonywanej kontroli.

8. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku rozpatrywał skargę skarżących na akt w postaci decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie

z 28 lutego 2018 r. w przedmiocie umorzenia odwoławczego. Skarga została złożona w terminie zaskarżenia do sądu administracyjnego dla tego aktu, ze wskazaniem na jego dane, co określało intencję składających skargę co do przedmiotu skargi. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Obowiązek kontroli w granicach danej sprawy oznacza, że sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Jakkolwiek Sąd administracyjny na podstawie wskazanego przepisu ma obowiązek dokonać pełnej kontroli aktu lub czynności organu (według katalogu wymienionego w art. 3 § 2 P.p.s.a.) bez względu na to, czy skarżąca strona wskazała dane uchybienia, czy też nie - to jednak przy takim sposobie orzekania sąd administracyjny zawsze musi ograniczać się do dokonywania kontroli w granicach sprawy, w ramach której skarga została wniesiona. W tym znaczeniu zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że skontrolował przedmiotową decyzję, zgodnie z kompetencją wynikającą z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. ale nie miał podstaw prawnych, by orzekać w sprawie bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. Są to bowiem dwie odrębne sprawy, dla których przewidziana jest odrębna droga postępowania. Co ważne, sama Spółka (wobec planowanej likwidacji) mogła zainicjować postępowanie w przedmiocie bezczynności czy przewlekłości. Obecna próba podważania prawidłowości wydanej decyzji argumentami dotyczącymi przewlekłości czy bezczynności postępowania organu nie ma uzasadnienia albowiem – bez względu na przyczyny – na moment wydawania decyzji spółka cywilna nie istniała, co determinuje sposób załatwienia odwołania. Skarżący podnieśli w skardze kasacyjnej, że organ odwoławczy niezasadnie postanowieniami z października i grudnia 2018 roku przedłużał termin załatwienia sprawy, jednak nie zaskarżono żadnego z postanowień ani nie uwzględniono w procesie likwidacji spółki okoliczności toczącego się postępowania podatkowego.

9. Sformułowane zarzuty pod adresem postępowania podatkowego wskazywały na przepisy, które regulują terminy załatwiania spraw oraz zasady ogólne z tym związane. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wskazane w pkt 1 lit. a-b petitum skargi kasacyjnej przepisy nie były przedmiotem kontroli przez Sąd pierwszej instancji jako przesłanka rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Wypowiedź w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku dotycząca terminów załatwiania spraw, jak wynika z całokształtu uzasadnienia, jest jedynie odpowiedzią na wątpliwości skarżących wyrażane w skardze, poza podstawą rozstrzygnięcia.

10. W świetle powyższego, zarzuty nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji wadliwości zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 139 § 1 i 3 O.p. (o terminach załatwienia spraw), art. 125 § 1 i 2 O.p. (zasada ogólna szybkości postępowania), art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania) oraz przepisów o rodzajach rozstrzygnięć organów w postaci art. 233 § 1 pkt 3, art. 208 § 1 O.p., należało uznać za niezasadne. Nie decydowały one o sposobie rozstrzygnięcia objętego zaskarżoną decyzją. Zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., który daje podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji o ile wydana została ona z rażącym naruszeniem prawa uzasadniony został stwierdzeniem, że "Organ odwoławczy doprowadził postępowanie odwoławcze do sytuacji, która nie rozstrzyga o materialnoprawnych uprawnieniach i obowiązkach spółki". Zarzut w tym zakresie należało uznać za nieuzasadniony albowiem nawiązuje on do problematyki przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy, która nie była przedmiotem rozstrzygania w tym postępowaniu. Tym bardziej trudno byłoby zaakceptować stanowisko, że tym zarzutem skarżący wykazali rażące, czyli kwalifikowane, naruszenie prawa procesowego w związku z kontrolą decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego.

11. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut naruszenia art. 149 § 1a P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że przy uwzględnieniu skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa i ewidentnie odnosi się do postępowania, którego skarżący nie zainicjowali (istnieje odrębny tryb postępowania przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego art. 53 § 2b P.p.s.a.). Skarga do sądu pierwszej instancji została złożona w warunkach (termin i wskazanie danych aktu) skargi na decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego. Uzasadnienie takiej skargi argumentami z zakresu bezczynności czy przewlekłości postępowania, nie zmienia charakteru niniejszego postępowania. Jeśli intencją skarżących było wniesienie skargi w innej sprawie, winni wyjaśnić to na etapie jej wniesienia. Nawet jednak prowadzenie obu postępowań równolegle nie mogłoby mieć wpływu na wynik w niniejszej sprawie.

12. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy wskazać, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa, nadto na podstawie tego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12 oraz z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11 wszystkie wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w powołanym przepisie, zostało sporządzone w sposób staranny, przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmienne niż oczekiwane przez skarżących. Wydane orzeczenie poddaje się w pełni kontroli instancyjnej.

13. Mając na uwadze przedstawione wyżej uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W wyroku nie zawarto postanowienia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku zgodnie z art. 209 P.p.s.a.