Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut, Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 793/20 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w A z dnia 24 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w A kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Ol 793/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. L. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w A z 24 września 2020 r. (nr [...]) w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wywiedzionej przez Skarżącego, podniesiono zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez dokonanie nieprawidłowej subsumpcji polegającej na przyjęciu, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów faktur dokumentujących nabycie usług budowlanych oraz nabycie materiałów budowlanych od kontrahentów Skarżącego, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentowały faktycznie zaistniałe zdarzenia gospodarcze;

2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 187 i art. 199 tej ustawy poprzez oddalenie skargi, a w konsekwencji brak stwierdzenia naruszenia Organu poprzez przyjęcie, że organy słusznie nie uwzględniły oraz odmówiły przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego, podczas gdy dowody te miały istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

b) art. 151 P.p.s.a. w zw. z 165 § 2 O.p. w zw. z art. 192 O.p. w zw. z art. 180 i 181 O.p. poprzez oddalenie skargi, a w konsekwencji brak stwierdzenia naruszenia Organu w związku z wydaniem postanowienia w przedmiocie odmowy wyłączenia z akt prowadzonych postępowań decyzji oraz innych dokumentów dołączonych do akt, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 4 września 2019 r., podczas gdy brak możliwości zapoznania się z aktami postępowań, w których wydane zostały rozstrzygnięcia względem kontrahentów Skarżącego, uniemożliwił zapoznanie się i odniesienie się do wszelkich okoliczności ustalonych w toku przedmiotowych postępowań.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Olsztynie, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

3.2. Mając na względzie sposób, w jaki zostały uzasadnione zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

3.3. Odnosząc powyższe do pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że w świetle art. 174 pkt 1 oraz art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. powinny wykazać, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wprost wskazał, że naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegało na dokonaniu nieprawidłowej subsumpcji. Tym niemniej uzasadnienie tegoż zarzutu rozpoczyna od próby wykazania, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni wspomnianego przepisu. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że z treści tego przepisu można wywieść obowiązek właściwego udokumentowania wydatków, podczas gdy kwestię tą należy postrzegać w kategoriach dowodowych. W tym zakresie rozważania pełnomocnika są nieadekwatne względem treści zarzutu. Powyższy błąd konstrukcyjny uniemożliwia Sądowi merytoryczne ustosunkowanie się do powyższego problemu.

W pozostałym zakresie lektura uzasadnienia prowadzi do wniosku, że wskazany zarzut ma charakter wynikowy względem zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalania stanu faktycznego. Pełnomocnik strony koncentruje się bowiem na próbie wykazania, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji nieprawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.4. W odniesieniu do uzasadnienia pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania poczynione na wstępie zastrzeżenia mają o tyle znaczenie, że swoje rozważania pełnomocnik rozpoczął od dość swobodnej wypowiedzi, co do tego, jak według strony przebiegały zdarzenia gospodarcze zakwestionowane przez organ, nie łącząc jej jednak z żadnym z przepisów Ordynacji podatkowej (s. 6-7 skargi kasacyjnej). To zaś uniemożliwia stwierdzenie, czy w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej do stwierdzenia, że owo naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Dalej zaś pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie art. 123 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu (s. 8-10). Z treści uzasadnienia nie wynika jednak, jakich dowodów nie dopuścił organ i dlaczego tak uczynił. Pełnomocnik strony nie sprecyzował również, jakich okoliczności miały owe dowody dotyczyć, ani nie wskazał, dlaczego miałyby mieć one istotne znaczenie dla sprawy, poprzestając na nader ogólnych rozważaniach.

3.5. Wytknięte powyżej błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej oraz niedostateczne uzasadnienie zarzutu naruszenia pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania uniemożliwia Sądowi podjęcie się merytorycznej oceny przedstawionych powyżej kwestii. Wymagałoby to bowiem od Naczelnego Sądu Administracyjnego wyręczenia pełnomocnika strony od precyzyjnego określenia, jakim przepisom uchybił Sąd pierwszej instancji i na czym konkretnie owe uchybienia polegały. To zaś nie leży w gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.6. Merytorycznej ocenie, nie poddaje się również drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 2 O.p. w zw. z art. 192 O.p. w zw. z art. 180 i art. 181 tej ustawy.

W ramach tego zarzutu pełnomocnik strony podjął próbę wykazania, że protokoły z przesłuchania świadków z przeprowadzonych w toku innych postępowań nie mogą stanowić dowodu w sprawie w rozumieniu art. 181 O.p. Przeciwny zaś pogląd określił jako "kontrowersyjny". Przyjmując, że art. 181 O.p. wyklucza możliwość posłużenia się przez organ podatkowy tego rodzaju dokumentem, jako dowodem w sprawie, zadaniem pełnomocnika było wykazanie, że owo naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Powinien zatem chociażby wymienić protokoły, których dotyczyły jego zastrzeżenia, a następnie wyjaśnić, jak zostały one ocenione przez organ, jakie fakty zostały na ich podstawie ustalone, jak również określić znaczenie tych faktów dla całokształtu ustaleń stanu faktycznego sprawy i zastosowania przepisów prawa materialnego, na podstawie których zostało nałożone na stronę zobowiązanie. Tego rodzaju rozważań zabrakło jednak w motywach skargi kasacyjnej.

Ponadto, wbrew temu co wywodzi pełnomocnik strony, przyjęte przez organy oraz Sąd pierwszej instancji rozumienie art. 181 O.p. w żaden sposób nie może zostać uznane za "kontrowersyjne". Przeciwnie, w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że skoro w art. 180 § 1 O.p. ustanowiono otwarty katalog dowodów, dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe.

Powyższe zastrzeżenie obrazuje kolejny błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej. Biorąc pod uwagę przywołaną przez pełnomocnika argumentację właściwe sformułowanie omawianego zarzutu wymagało powiązania art. 181 O.p. z art. 180 § 1 O.p. Tymczasem pełnomocnik Skarżącego formułując zarzuty skargi kasacyjnej przywołał jedynie art. 180 O.p., chociaż przepis ten składa się z dalszych jednostek redakcyjnych regulujących odrębne względem siebie kwestie.

W dalszej części motywów skargi kasacyjnej zostaje przywołany jeszcze art. 192 O.p. Na tle tego przepisu pełnomocnik strony wywodzi, że "dana okoliczność, na której zaistnienie powołuje się organ może zostać uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Powyższe przejawia się w możliwości wniesienia przez stronę zastrzeżeń do opinii sporządzonej w ramach danej sprawy i dołączonej do akt jako dowód, obecności Skarżącego w trakcie przesłuchań świadków czy też obecności Strony w trakcie przeprowadzanych w toku danej sprawy oględzin. Regulacja ta stanowi jeden z przejawów realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz prawa do obrony" (s. 12).

Powyższa wypowiedź jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o tyle niejasna, że trudno jest ją w logiczny sposób połączyć z pozostałą częścią wypowiedzi pełnomocnika strony skarżącej. Nadal nie jest bowiem jasne, o jakich dowodach jest mowa i w jako sposób w toku postępowania podatkowego organ uniemożliwił stronie wypowiedzenia się na ich temat. Biorąc pod uwagę, że uchybienie temu przepisowi stanowi składową zarzutu naruszenia art. 180 oraz art. 181 O.p., opisane wcześniej braki skargi kasacyjnej w połączeniu ze zdawkowością i niejasnością całości wypowiedzi pełnomocnika strony uniemożliwiają Sądowi ocenę tegoż zarzutu.

Krytycznie należy się również odnieść do tej części uzasadnienia, w której jest mowa o art. 165 § 2 O.p. Przede wszystkim przepis ten określa formę wszczęcia postępowania podatkowego (postanowienie). Naruszenie tego przepisu, co do zasady, może polegać jedynie na jej niezachowaniu. Przykładowo: organ faktycznie podejmuje czynności właściwe dla postępowania podatkowego, a równocześnie przyjmuje, że owo postępowanie zostało wszczęte, chociaż w danej sprawie nie zostało wydane postanowienie. W tym zakresie pełnomocnik strony poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że "czynności podejmowane w toku postępowania i gromadzone dowody nie mogą wykraczać poza ramy postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego" (s. 11). Wypowiedź ta jest nie tylko ogólnikowa, ale i nieadekwatna względem wskazanej podstawy kasacyjnej.

3.7. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.