Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jan Rudowski, , Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Latkowska Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 36/23 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 2175/23

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej A. z siedzibą we W. i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie tego organu w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29.03.2018 r. skarżąca Spółka podała, że prowadzi działalność deweloperską za pośrednictwem powoływanych do realizacji określonych inwestycji spółek celowych. Posiada prawa ochronne na znaki towarowe, które w 2013 r. zostały sprzedane jednej z jej spółek zależnych, która następnie została przekształcona w spółkę akcyjną i w tej formie skarżąca prowadzi działalność obecnie. Prawa ochronne wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, amortyzuje je podatkowo na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: u.p.d.o.p.), a na podstawie umów upoważniających do korzystania z nich uzyskuje od zależnych spółek celowych opłaty licencyjne z tego tytułu. Zadała pytania, czy do opisanych odpisów amortyzacyjnych ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p. oraz czy do opisanych opłat licencyjnych ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. – zajmując stanowisko, że przepisy te zastosowania nie mają.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w opinii z dnia 12.06.2018 r. potwierdził wątpliwości organu interpretacyjnego, stwierdzając, że wytworzenie znaków towarowych przez spółkę bezpośrednio zależną od poprzednika prawnego skarżącej, nabycie przez poprzednika prawnego skarżącej znaków towarowych od spółki bezpośrednio zależnej w sposób nie skutkujący powstaniem przychodu podatkowego u spółki bezpośrednio zależnej, zmiana formy prowadzenia działalności przez poprzednika prawnego skarżącej, wprowadzenie przez skarżącą praw ochronnych do znaków towarowych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a w konsekwencji dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tych znaków, a także faktyczne prowadzenie działalności przez skarżąca poprzez spółki bezpośrednio zależne i udzielanie im licencji na korzystanie ze znaków towarowych – może świadczyć o stosowaniu sztucznego schematu działań w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.

Na podstawie tej opinii Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 29.06.2018 r. odmówił wydania interpretacji w oparciu o art. 13 § 2a oraz art. 14b § 5b i § 5c O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29.11.2018 r. (I SA/Wr 843/18) postanowienie to uchylił, wskazując, że nie można uznać, jakoby przedstawiony we wniosku stan faktyczny mógł być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., skoro nie ustalono, czy przekroczono próg korzyści podatkowej warunkujący jego zastosowanie oraz czy czynności skutkujące uzyskaniem korzyści podatkowej dokonano po dniu wejścia w życie ustawy wprowadzającej do porządku prawnego przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25.11.2021 r. (II FSK 670/19) oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego, stwierdzając, że nieprawidłowe jest wprawdzie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do konieczności badania wystąpienia przesłanki przekroczenia określonego w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. progu korzyści podatkowej, natomiast Sąd ten zasadnie uznał, że przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania zostały powiązane z dokonaniem czynności wywołujących korzyść podatkową po dniu wejścia w życie tych przepisów. Skoro zatem czynność nabycia znaków towarowych miała miejsce w sierpniu 2013 r., a przekształcenie spółki w kwietniu 2015 r., czynności te, jak również korzyści z amortyzacji praw do znaków towarowych, nie mogły być przedmiotem oceny pod kątem zastosowania przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania. Natomiast kwestia udostępniania przez skarżącą prawa do korzystania ze znaków towarowych przez spółki celowe winna być oceniona po ustaleniu, kiedy zawierano umowy licencyjne, to jest po wezwaniu skarżącej na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego.

W toku ponownego postępowania interpretacyjnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzyskał od skarżącej informację, że umowy licencyjne zawierała zarówno przed, jak i po wejściu w życie przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania, to jest od dnia 2.09.2013 r. do dnia 10.02.2021 r., natomiast kwota uzyskanej korzyści podatkowej przekraczała 100.000 zł. Wobec powyższego, powołując się na wydaną już w sprawie opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia 29.08.2022 r. ponownie odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ze względu na uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku elementy stanu faktycznego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Postanowieniem z dnia 4.11.2022 r., działając jako organ odwoławczy, postanowienie to utrzymał w mocy.

W skardze na to postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 119a § 1 O.p. w związku z art. 7 ustawy z dnia 13.05.2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846, dalej: ustawa nowelizująca) przez przyjęcie, że organ interpretacyjny jest uprawniony do weryfikowania przesłanek unikania opodatkowania w zakresie zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowelizacji i że zawieranie umów licencyjnych po wejściu nowelizacji w życie może stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 O.p.;

- art. 14b § 5b pkt 1 w związku z art. 119a § 1 O.p. i art. 7 ustawy nowelizującej przez przyjęcie, że zdarzenia opisane we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.;

- art. 14b § 5c w związku z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. przez niezwrócenie się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o ponowną opinię w związku z przypuszczeniem występowania czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. i oparcie postanowienia na opinii poprzedniej;

- art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) przez pominięcie oceny prawnej zawartej w wydanych w sprawie wyrokach sądów administracyjnych, zwłaszcza co do niedopuszczalności stosowania art. 119a O.p. z mocą wsteczną oraz przez wykroczenie poza wskazania co do dalszego postępowania polegające na wezwaniu do uzupełnienia wniosku o okoliczności niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a to wysokość odpisów amortyzacyjnych;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h O.p. przez zastosowanie art. 119a § 1 O.p. z mocą wsteczną i pominięcie oceny prawnej wyrażonej w wyrokach sądów administracyjnych;

- art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że w sytuacji, gdy zdarzenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji zawiera elementy, które mogą być objęte uzasadnionym przypuszczeniem, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., organ interpretacyjny nie może wydać interpretacji w zakresie pozostałych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Uzasadniając uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że organ interpretacyjny nie uwzględnił wiążącej go na podstawie art. 153 P.p.s.a. oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w zapadłych w sprawie orzeczeniach sądów administracyjnych. W orzeczeniach tych stwierdzono, że czynności dokonane przed wejściem w życie art. 119a § 1 O.p. nie mogą być przedmiotem oceny przez organ interpretacyjny, ponieważ organ ten nie jest umocowany do stosowania tego przepisu z mocą wsteczną. Organ interpretacyjny mógł więc ocenić jedynie czynności dokonane po dniu wejścia w życie tego przepisu, to jest czynności związane z zawarciem umów licencyjnych po tej dacie. Poza zakresem możliwej analizy znajduje się również kwestia uzyskania korzyści w postaci amortyzacji znaków towarowych przez skarżącą, podczas gdy wydając zaskarżone postanowienie organ ten oparł się na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 2018 r., w której wskazano na występowanie uzasadnionego przypuszczenia o możliwości zastosowania art. 119a O.p. do czynności podjętych przed wejściem tego przepisu w życie. Jakkolwiek umowy licencyjne ze spółkami celowymi były zawierane w okresie od września 2013 r. do lutego 2021 r., ocena skutków podatkowych czynności dokonanych przed dniem wejścia w życie art. 119a O.p. narusza art. 153 P.p.s.a. Ponadto, ponieważ opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej odnosi się również do czynności, które z tej przyczyny nie mogą być kwalifikowane w oparciu o art. 119a § 1 O.p., nie spełnia ona wymogów, o których stanowi art. 14b § 5c O.p.; jeżeli zatem miałaby być wykorzystana w ponownym postępowaniu interpretacyjnym, powinna być odpowiednio uzupełniona, przy czym w zakresie nie objętym art. 14b § 5b pkt 1 O.p. interpretacja powinna być wydana, z uwzględnieniem realiów gospodarczych rynku deweloperskiego, w tym wynikającemu z ustawy z dnia 16.09.2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468) wymogu tworzenia odrębnych rachunków powierniczych na każde przedsięwzięcie, implikującego tworzenie spółek celowych.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. przez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego w konsekwencji nieprawidłowego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ interpretacyjny naruszył:

- art. 153 P.p.s.a. przez brak uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniach Sądów obu instancji;

- art. 119a § 1 O.p. i art. 7 ustawy nowelizującej oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h O.p., bowiem nie mogą stanowić czynności lub elementów czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. umowy licencyjne zawarte z poszczególnymi spółkami celowymi przed dniem wejścia w życie tego przepisu;

- art. 119a § 1 i art. 14h O.p., bowiem nie miał podstaw do wezwania skarżącej do wskazania, w jakiej wysokości od dnia 14.07.2016 r. zaliczyła/zalicza w ciężar kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nabytych przez nią znaków towarowych, stanowiących u niej wartości niematerialne i prawne oraz w jakiej wysokości rocznej (od dnia 14.07.2016 r.) skarżąca zalicza w ciężar kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od wartości początkowych znaków towarowych;

- art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 119a § 1 O.p., bowiem przed wydaniem rozstrzygnięcia o odmowie wydania interpretacji winien wystąpić do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o ponowną opinię w zakresie wymaganym przepisami prawa

podczas gdy organ interpretacyjny zastosował się do zaleceń zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych, prawidłowo wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku, a wydając postanowienie na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie miał obowiązku różnicowania sytuacji prawnopodatkowej skarżącej z uwagi na sam fakt zawarcia umowy licencyjnej przed dniem 15.07.2016 r., bowiem w zaskarżonej sprawie znaczenie ma cały łańcuch transakcji przekształceniowych, a nie jedynie transakcje zawarte przed tą datą, a który wpisuje się pod dyspozycje art. 16 ust. 1 pkt 64a i pkt 73 u.p.d.o.p. i skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowych po tej dacie; wydana uprzednio opinia przez Szefa KAS odpowiada zagadnieniu zaistniałemu w sprawie, stwierdzając, że przyjęty przez skarżącą schemat postępowania jest sztuczny i nakierowany na uzyskanie korzyści podatkowej – wobec czego organ interpretacyjny nie miał obowiązku występowania o opinię po raz kolejny.

Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania..

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania organu interpretacyjnego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz prawidłowości zakresu i przesłanek kontroli sądowoadministracyjnej ponownej odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25.11.2021 r. (II FSK 670/19). Wykładnia ta na podstawie art. 153 w związku z art. 193 oraz art. 170 P.p.s.a. była bowiem wiążąca zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i dla rozpoznającego ponowną skargę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a także pozostaje wiążąca dla rozpoznającego ponowną skargę kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jej istotnymi elementami są: brak podstaw do badania przez organ interpretacyjny wysokości potencjalnej korzyści podatkowej oraz ograniczenie stosowania przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności dokonanych po dniu wejścia tych przepisów w życie - co z jednej strony powoduje wyłączenie z takiej oceny czynności nabycia znaków towarowych i późniejszego amortyzowania prawa do tych znaków, ale zarazem implikuje możliwość badania pod tym kątem umów licencyjnych, o ile zostały zawarte po dacie wejścia w życie tych przepisów; stąd zalecenie uzupełnienia przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego o informację o datach zawierania umów licencyjnych.

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że organ interpretacyjny zasadnie zbadał kwestię terminów zawierania umów licencyjnych, a po ustaleniu, że umowy te były zawierane także po dniu wejścia w życie przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania, zasadnie odniósł do tych czynności możliwość zastosowania art. 119a O.p. Należy dodać, że ewentualne zastosowanie przepisów klauzulowych tylko w tym, określonym, zakresie i tak wymaga zbadania i oceny całej sekwencji czynności mogących prowadzić do osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej, choć korzyść ta może być odnoszona tylko do efektów zawierania umów licencyjnych.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy stwierdzić, że zasadne są – z różnych przyczyn - podniesione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty: naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. przez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego w konsekwencji nieprawidłowego uznania, że organ interpretacyjny naruszył art. 153 P.p.s.a. przez brak uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniach sądów administracyjnych, naruszenia art. 119a § 1 O.p. i art. 7 ustawy nowelizującej oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h O.p. przez uznanie, że nie mogą stanowić czynności lub elementów czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. umowy licencyjne zawarte z poszczególnymi spółkami celowymi przed dniem wejścia w życie tego przepisu, a także naruszenia art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 119a § 1 O.p. przez uznanie, że przed wydaniem rozstrzygnięcia o odmowie wydania interpretacji konieczne było wystąpienie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o ponowną opinię w zakresie wymaganym przepisami prawa.

Nieuprawnione są bowiem zastrzeżenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do zrozumienia i zastosowania się przez organ interpretacyjny do wiążącej go oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w zapadłych w sprawie orzeczeniach sądów administracyjnych. Jakkolwiek bowiem organ interpretacyjny mógł ocenić jedynie czynności dokonane po dniu wejścia w życie przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania, to jest czynności związane z zawarciem umów licencyjnych po tej dacie, niemniej ewentualna korzyść podatkowa stanowiła następstwo szeregu powiązanych ze sobą czynności umożliwiających udzielanie licencji podmiotom powiązanym, z istotnymi podatkowo następstwami. Skoro zatem nie ulega wątpliwości, że badaniu i ocenie pod tym kątem podlegają umowy licencyjne zawarte przez skarżącą po dniu 15.07.2016 r. – a brak tych wątpliwości wynika z wyrażonej wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny, że celowe i konieczne jest wyjaśnienie, czy umowy te były zawierane po wymienionej dacie – nie prowadzi to do naruszenia zasady wyrażonej w art. 7 ustawy nowelizującej. Gdyby bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokując pierwotnie w ogóle wykluczył możliwość oceny umów licencyjnych z perspektywy możliwości ich zakwalifikowania do czynności skutkujących osiągnięciem nieuprawnionej korzyści podatkowej – niezależnie od tego, kiedy umowy te byłyby zawierane – nie zaleciłby uzupełnienia podstawy faktycznej interpretacji o te właśnie elementy. Wbrew ocenie wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie można więc uznać, że chociaż umowy licencyjne ze spółkami celowymi były zawierane także po wejściu w życie przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania, ocena skutków podatkowych tych czynności pod kątem możliwości zastosowania do nich art. 119a O.p. narusza art. 153 P.p.s.a.

Nie można też zasadnie uznać, jakoby organ interpretacyjny naruszył także art. 119a § 1 O.p. i art. 7 ustawy nowelizującej oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h O.p. przez sprzeczne ze wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w wyrokach sądów administracyjnych, kwalifikowanie czynności dokonanych przed wejściem w życie przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania pod kątem możliwości uzyskiwania nieuprawnionej korzyści podatkowej, skoro organ interpretacyjny w istocie czynności tych tak nie kwalifikował. Taka ocena została dokonana tylko odnośnie czynności zaistniałych po wejściu w życie wymienionych przepisów, aczkolwiek ze względu na ich tożsamość pod względem faktycznym i prawnym z identycznymi czynnościami dokonanymi wcześniej, a także ich związek z również realizowanymi wcześniej, wieloetapowymi czynnościami umożliwiającymi uzyskanie rezultatów podatkowych, których kwalifikacją skarżąca jest zainteresowana, ich różnicowanie jest ograniczone tylko do przesłanki temporalnej wskazanej przez sądy administracyjne.

Co się tyczy niezasięgnięcia przez organ interpretacyjny ponownej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i związanego z tym zarzutu niezasadnego stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 119a § 1 O.p. należy zauważyć, że przedstawiona w sprawie opinia odnosi się do wszystkich czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, a więc także do czynności udzielania licencji na prawo do znaków towarowych, niezależnie od czasu dokonania związanych z tym czynności. Ponieważ ocena skutków podatkowych tychże czynności z perspektywy możliwości objęcia ich dyspozycją art. 119a O.p. jest dopuszczalna, choć z ograniczeniem do czynności podjętych po dniu wejścia w życie przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania, to niecelowe, a zatem zbędne, było ponowne odnoszenie się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o ponowną opinię, skoro organ interpretacyjny dysponował już opinią zawierającą elementy niezbędne dla oceny dopuszczalności wydania interpretacji; co prawda obejmującą szerszy aspekt zagadnień, ale niewątpliwie odnoszącą się również do zagadnień objętych analizą podczas ponownego postępowania interpretacyjnego.

Niezasadny jest natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 119a § 1 i art. 14h O.p. przez wezwanie skarżącej do wskazania wysokości zaliczonych w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaków towarowych. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku już przesądził o braku konieczności badania przesłanki przekroczenia określonego w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. progu korzyści podatkowej, domaganie się przez organ interpretacyjny uzupełnienia w tej kwestii przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego naruszało art. 153 P.p.s.a., co zasadnie wytknął Wojewódzki Sąd Administracyjny. To naruszenie przepisów postępowania przez organ interpretacyjny nie może być jednak ocenione jako mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., bowiem wynik ten warunkowany był innymi występującymi w sprawie przesłankami.

Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna organu interpretacyjnego ma usprawiedliwione podstawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego nią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. nie tylko uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ale także rozpoznał skargę.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadnie zarzucono w niej naruszenie art. 119a § 1 O.p. w związku z art. 7 ustawy nowelizującej przez przyjęcie, że organ interpretacyjny jest uprawniony do weryfikowania przesłanek unikania opodatkowania w zakresie zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowelizacji i że zawieranie umów licencyjnych po wejściu nowelizacji w życie może stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 O.p. Zarzut ten pomija bowiem wiążącą w sprawie ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego, że czynności zawierania umów licencyjnych po wejściu w życie ustawy nowelizującej podlegają ocenie pod kątem wypełnienia przesłanek określonych w art. 119a § 1 O.p. Jakkolwiek w wyroku wyrażającym tę ocenę Naczelny Sąd Administracyjny rzeczywiście wykluczył możliwość weryfikowania przesłanek unikania opodatkowania w zakresie zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowelizacji i również ta ocena jest w tej sprawie wiążąca, niemniej wobec uznania, że czynności zawierania umów licencyjnych po wejściu w życie ustawy nowelizującej podlegają ocenie pod kątem spełnienia przesłanek unikania opodatkowania, a do przeprowadzenia takiej oceny niezbędne jest zidentyfikowanie kompleksu czynności prowadzących do rezultatu w postaci uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej, należy uznać, że w zakreślonych granicach weryfikacja tych przesłanek w odniesieniu do czynności przeszłych jest jednak dopuszczalna. Dlatego też nie stanowi o naruszeniu art. 14b § 5b pkt 1 w związku z art. 119a § 1 O.p. i art. 7 ustawy nowelizującej przyjęcie, że zdarzenia opisane we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Jak już wyjaśniono, zaniechanie zwrócenia się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o ponowną opinię w związku z przypuszczeniem wystąpienia czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. i oparcie rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji na opinii wydanej poprzednio miało uzasadnienie faktyczne i prawne, nie stanowiło więc o naruszeniu art. 14b § 5c w związku z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Jak również już wyjaśniono, błędne jest stanowisko skarżącej co do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 153 P.p.s.a. przez pominięcie oceny prawnej zawartej w wydanych w sprawie wyrokach sądów administracyjnych, bowiem wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, organ interpretacyjny wskazanej oceny prawnej nie naruszył; z tego też względu nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia z tej przyczyny art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h O.p. Wreszcie, niezasadny jest postulat wydania interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które nie mogą być objęte uzasadnionym przypuszczeniem, do którego odnosi się art. 14b § 5b pkt 1 O.p., gdyż okoliczności te (elementy) są tożsame dla stanów faktycznych zarówno zaistniałych przed, jak i po wejściu w życie przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania; odmowa wydania interpretacji w zakresie częściowym nie narusza więc art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec zasadności skargi kasacyjnej w zakresie istotnym dla kierunku rozstrzygnięcia przy jednoczesnej niezasadności skargi, konieczne było uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 oraz art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącej Spółki na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (360 zł).

SNSA SNSA SNSA

Tomasz Zborzyński (spr.) Jan Grzęda Jan Rudowski