Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń i marzec 2012 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2012 r. oddala skargę

Z akt sprawy wynika, że Skarżący – T. W., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży paliw i produktów pochodnych, złożył wniosek z 3 sierpnia 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. Dołączył korekty deklaracji VAT-7 za te miesiące oraz swoje oświadczenie z 1 maja 2011 r. wskazujące procentowy udział powierzchni budynku mieszkalnego, jaki zostanie przeznaczony na działalność gospodarczą (71,5% całości inwestycji). Pismami z 6 sierpnia i 26 września 2012 r. skorygował wniosek i określił kwoty nadpłat odpowiednio na 3.890 zł oraz 11.738 zł.

Po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] września 2013 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń (6.822 zł) i marzec (6.172 zł) oraz kwotę to przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2012 r. (7.694 zł).

W toku kontroli podatkowej ustalono, że dane zawarte w rejestrach sprzedaży VAT są zgodne z danymi wykazanymi w deklaracjach VAT-7.

Zdaniem organu podatkowego, Skarżący zawyżył natomiast wysokość odliczonego podatku naliczonego. W rejestrze zakupów VAT wykazał bowiem wydatki związane z budową domu jednorodzinnego w W. przy ul. [...]. W związku z oświadczeniem z 1 maja 2011 r., 71% wydatków dotyczących tej inwestycji Skarżący wykazał w deklaracjach VAT-7 jako podatek naliczony do odliczenia, co skutkowało zawyżeniem tego podatku w styczniu o 2.039,26 zł, w lutym o 4.005,22 zł, a w marcu o 2.407,80 zł.

Ustalono, że 21 marca 2006 r. we wskazanej wyżej lokalizacji Skarżący nabył działkę o powierzchni 1.172 m2 (akt notarialny Repertorium A nr [...]). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną i wielorodzinną niską wraz z usługami lokalnymi z zakresu handlu, usług bytowych i publicznych oznaczonych symbolem M. Skarżący uzyskał decyzję Prezydenta W. z [...] lipca 2007 r. nr [...]w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę dla inwestycji polegającej na budowie murowanego jednorodzinnego budynku mieszkalnego, piętrowego, podpiwniczonego z wbudowanym garażem. W ocenie organu podatkowego na realizację przez Skarżącego takiej właśnie inwestycji wskazuje dziennik budowy. Z projektu domu wynika, iż jego łączna powierzchnia wynosi 371,81 m2, a składają się na nią trzy poziomy (w tym część podziemna). Zgodnie z oświadczeniem Skarżącego, na działalność gospodarczą miały być przeznaczone dwie z trzech kondygnacji budynku, tj. podziemna (magazynowo-garażowa) oraz parter.

Podczas dokonanych 11 października 2012 r. oględzin nieruchomości stwierdzono, że budynek jest w stanie surowym zamkniętym, częściowo otynkowany. Trwały prace wykończeniowe.

Przesłuchany jako strona (15 i 30 października 2012 r.) Skarżący wyjaśnił, że w części dotyczącej działalności gospodarczej budowa domu związana jest z rozwojem tej działalności. Konieczne okazało się posiadanie większej powierzchni do działań administracyjnych i zarządczych (biura); sali spotkań z klientami (negocjacje, podpisywanie umów) oraz powierzchni gospodarczo-magazynowej. W 2012 r. nastąpił spadek oferowanego towaru z uwagi na światowy kryzys gospodarczy oraz załamanie sektora budowlanego na rynku paliw. Rozwój działalności firmy nastąpi w przyszłości w związku ze zmianą targetu klientów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że działalność Skarżącego polega na dostarczaniu dwoma cysternami paliw płynnych (kupowanych w hurtowni) do miejsc wskazanych bezpośrednio przez kontrahentów. Skarżący nie posiada stacji paliw oraz odrębnych zbiorników magazynowych, a w kontrolowanym okresie zatrudniał jedynie kierowcę.

Zdaniem organu podatkowego, budowa przedmiotowego budynku nie ma związku z działalnością gospodarczą Skarżącego. W miejscu inwestycji nie były wykonywane czynności związane z tą działalnością. Podniesiona przez Skarżącego okoliczność, że w pomieszczeniach magazynowych znajdowały się materiały i narzędzia oraz dokumentacja akcyzowa, nie ma odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Skarżący nie uprawdopodobnił, iż wydatki związane z budową służą celom działalności gospodarczej. Nie przedstawił też żadnych materialnych dowodów potwierdzających podjęcie działań mających na celu dalszy rozwój firmy, a jego zeznania wskazują jedynie na podejmowanie działań stanowiących zarys przedsięwzięcia. Skarżący nie wskazał do jakiego targetu klientów kieruje swoje oferty oraz w jaki sposób ustalono docelową grupę klientów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz ust. 7b u.p.t.u. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Uznał, że odliczając podatek naliczony wykazany w fakturach dotyczących przedmiotowej inwestycji Skarżący naruszył art. 86 ust. 1 tej ustawy. Podkreślił, iż ciężar rzetelnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie przeznaczenia części domu jednorodzinnego na cele działalności gospodarczej spoczywa na podatniku.

W marcu 2012 r. zawyżeniem podatku naliczonego o 19,12 zł skutkowało ponadto błędne ujęcie w deklaracji kwot wynikających z faktury nr [...] z 09.03.2012 r., wystawionej przez U. tytułem sprzedaży środka trwałego (oprogramowanie [...]).

Stwierdzone uchybienia w zakresie podatku naliczonego naruszały art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarżącego odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

Wyjaśnił, że w trakcie prowadzenia inwestycji zmianie uległa jego sytuacja co do warunków używania dotychczasowej siedziby (mieszkania byłej żony) na potrzeby działalności gospodarczej. Podjął więc decyzję, iż część nieruchomości przeznaczy na cele tej działalności i 1 maja 2011 r. potwierdził to formalnym oświadczeniem. Inwestycja nie jest ukończona i budynek nie został jeszcze odebrany przez nadzór budowlany. Zlecając projekt wykończenia wnętrz Skarżący wskazał projektantowi, aby uwzględnił założenia co do przeznaczenia określonych części budynku pod działalność gospodarczą. Natomiast 1 kwietnia 2012 r. zdecydował, że inwestycja w 100% będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej i wprowadził ją do ewidencji księgowych. Następnie, 1 marca 2013 r. Skarżący wniósł inwestycję do K. sp. z o.o. jako aport stanowiący zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Skarżącego, w świetle art. 86 ust. 7b u.p.t.u., w sytuacji przekazania części nieruchomości mieszkalnej pod działalność gospodarczą, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną. Stanowisko to znajduje oparcie w interpretacjach Ministra Finansów oraz w orzecznictwie sądowym. Organ podatkowy nie podał żadnego argumentu, ani podstawy prawnej, uniemożliwiających odliczenie podatku naliczonego w proporcji ustalonej przez Skarżącego, który swoimi działaniami udowodnił, że inwestycja będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej i podjął w tym kierunku działania (np. dostosowanie wnętrz – projekt) oraz wskazał kroki, jakie będzie podejmował w celu dalszego prowadzenia i rozwoju działalności.

Skarżący podniósł, iż prowadzenie czynności związanych z działalnością gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw płynnych z miejsca inwestycji podlegałoby sankcjom karnym, ponieważ budynek nie został jeszcze odebrany.

Przepisy u.p.t.u. nie determinują prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z częścią budynku mieszkalnego przeznaczonego na cele działalności opodatkowanej od planowanego terminu podjęcia czynności. Ustawodawca uznał, że w przypadku działań inwestycyjnych fundamentalne znaczenie ma wskazanie przez podatnika jego intencji przeznaczenia części budynku mieszkalnego na takie cele.

Organ podatkowy winien działać zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Złożone przez Skarżącego wyjaśnienie, trzy przesłuchania i oświadczenia świadczą o jego zamiarze wykorzystywania części budynku mieszkalnego do celów działalności gospodarczej. Skarżący nie ma zamiaru prowadzić działalności wymagającej specjalistycznego architektonicznego przystosowania budynku – będą to pomieszczenia biurowe i magazynowe. Przepisy u.p.t.u. nie obligują Skarżącego do dokonania zmian w projekcie budynku mieszkalnego, a tym bardziej zmiany te nie determinują prawa do odliczania podatku naliczonego. Zgodnie zaś z jego zeznaniami, wykonano projekt aranżacji i wykończenia wnętrz, uwzględniający podział budynku na część mieszkalną i część przeznaczoną na działalność. Od tego momentu Skarżący zaczął odliczać podatek naliczony zgodnie z przyjętą proporcją opartą na projekcie. Nie dotyczy to wydatków poniesionych do tego czasu, tj. na zakup działki i wybudowanie stanu surowego.

Jako bezpodstawne i nieuzasadnione Skarżący ocenił twierdzenie, że w pomieszczeniach magazynowych w miejscu inwestycji, nie były przechowywane narzędzia, materiały i dokumentacja akcyzowa. Na potwierdzenie tego ma on bowiem kilkunastu niezależnych świadków, a z czynności oględzin nie sporządzono dokumentacji fotograficznej. W momencie kontroli Skarżący na terenie nieruchomości prowadził powyższe czynności związane z działalnością gospodarczą.

Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego uważa 71% za współczynnik zbyt wysoki. Skarżący zaś wielokrotnie wskazywał, które pomieszczenia (zgodnie z projektem wnętrz) przeznaczone są pod działalność gospodarczą i jakim konkretnie celom mają służyć lub już służą. Zatrudnianie jednego pracownika oraz dostarczanie paliw bezpośrednio do klientów nie determinują wielkości powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą. Dopiero zakończenie inwestycji i prowadzenie w budynku działalności w pełnym zakresie pozwala zweryfikować słuszność przyjętego procentowego udziału powierzchni.

Z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie wynika, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane było posiadaniem przez podatnika materialnych dowodów potwierdzających podjęcie działań mających na celu dalszy rozwój firmy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podał podstawy prawnej twierdzenia, iż ciężar ustalenia, jaka część inwestycji związana jest z działalnością gospdarczą, spoczywa na podatniku. Nie wynika to z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Zdaniem Skarżącego, istotne jest, aby zastosowana przez podatnika metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego odpowiadała wartościom rzeczywistym, a wydatki związane z inwestycją i kwotą odliczonego podatku nie były zawyżone.

Odwołując się do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący stwierdził, że dokonał wszelkich koniecznych i wymaganych przez przepisy prawa czynności w celu potwierdzenia jego założeń co do wykorzystywania przedmiotowej inwestycji do celów prowadzonej działalności.

Na potwierdzenie zasadności swego stanowiska Skarżący wskazał wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE): z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach vs HE; w sprawie C-434/03 P.Charles i T.S.Charles-Tijmens vs Staatssecretaris van Financien i z 22 marca 2012 r. w sprawie C-153/11. Wskazał też interpretacje indywidualne. Podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się do stanowiska wyrażonego w tym orzecznictwie.

Decyzją z [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, iż w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego w cenie nabytych towarów lub usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odpowiada to zasadom przyjętym w art. 17 ust. 2 pkt a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L Nr 145/1Z) – dalej: "VI Dyrektywa", oraz w art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347/1) – dalej "Dyrektywa 112". W celu skorzystania z prawa do zwrotu podatku, podatnicy w okresie rozliczeniowym muszą wykonywać czynności opodatkowane, a ponoszone przez nich wydatki muszą mieć ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b u.p.t.u., stanowiącego implementację art. 168a Dyrektywy 112, wymaga, aby osoba ubiegająca się o zwrot podatku naliczonego była podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nabyła albo wytworzyła nieruchomość wykorzystywaną do celów działalności gospodarczej i do innych celów (np. osobistych).

Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, który wytworzył nieruchomość (w rozumieniu art. 2 ust. 14a u.p.t.u.) oraz złożył oświadczenie woli o przeznaczeniu części budynku mieszkalnego na działalność gospodarczą, a w księgach podatkowych wyodrębnił konto do rozliczeń zakupów dotyczących tej części budynku. Wydatki dokumentował fakturami VAT i rejestrował zgodnie z wymogami prawa podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący nie uprawdopodobnił jednak, że wydatki związane z budową przedmiotowej nieruchomości służą celom prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nabyte towary zostały wykorzystane do celów prywatnych, a zatem Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego o wykorzystywaniu nieruchomości do przechowywania materiałów, narzędzi i dokumentacji akcyzowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżący także nie przedłożył dokumentacji fotograficznej i nie zgodził się na ponowne oględziny nieruchomości, uznając je za zbędne i uciążliwe dla jego działalności. Natomiast przesłuchany 15 października 2012 r. Skarżący wyjaśnił, iż czynności biurowe, przyjmowanie zamówień, wysyłanie ofert, koordynacja transportu i logistyki wykonywane są siedzibie znajdującej się w W. przy ul. [...], a na terenie przedmiotowej działki planowane jest przechowywanie przynajmniej jednego z posiadanych pojazdów.

W ocenie organu odwoławczego charakter działalności gospodarczej Skarżącego nie wymagał wydzielenia na jej cele tak znacznej powierzchni użytkowej. Wprawdzie Skarżący twierdził, że planuje stworzenie działu handlowego i zakłada perspektywiczny rozwój firmy, ale nie wyjawił szczegółów rozwoju działalności, ograniczając się do ogólnikowych stwierdzeń w tym zakresie. Nie okazał też żadnej konkretnej dokumentacji potwierdzającej zamiar rozszerzenia działalności. Tym samym nie uzasadnił wyczerpująco konieczności wydzielenia na działalność gospodarczą aż 71% powierzchni domu. Skarżący nie uważał za konieczne i wymagane posiadanie biznes planu, a analizę rozwoju przeprowadził osobiście z pomocą specjalisty do spraw reklamy w Internecie oraz doradcy podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się więc z organem pierwszej instancji, że wydatki związane z budową jednorodzinnego budynku mieszkalnego nie mają związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą.

Okoliczność, że Skarżący wniósł przedmiotową nieruchomość jako aport do K. sp. z o.o. nie uwiarygodnia jego twierdzeń, które nie znajdują odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym. Działanie to koliduje przy tym z wersją Skarżacego, że na cele prywatne budynek zostanie przeznaczony w 29%. Nielogiczne jest wnoszenie całej nieruchomości jako aport, skoro w pewnej części budynek ma być wykorzystywany w inny sposób.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że interpretacje indywidualne nie mają charakteru wiążącego. Stwierdził, iż nie kwestionuje treści wskazanych przez Skarżącego wyroków TSUE. Jednakże przedmiotem sporu w sprawie nie było ogólne prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., ale prawo konkretnego podatnika w kontekście konkretnego stanu faktycznego. Wystąpiły przesłanki, które pozbawiają Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących spornej inwestycji. Stan faktyczny ustalony został zgodnie z przepisami, w oparciu o księgi podatkowe, ewidencje środków trwałych, oględziny oraz wyjaśnienia i zeznania Skarżącego. Organ pierwszej instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego i uzasadnił swoje stanowisko.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił niewłaściwą interpretację art. 86 ust. 7b u.p.t.u. i art. 168a Dyrektywy 112 oraz naruszenie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 przez niewyjaśnienie przyczyn, dla których zakwestionowano przyjętą przez niego proporcję odliczenia podatku naliczonego; art. 121 § 1 przez działania budzące brak zaufania do organu; art. 122 przez nierzetelne zebranie materiału dowodowego, w postaci odpowiedniego udokumentowania przeprowadzonych czynności, art. 124 przez zupełne niewyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia; art. 125 przez przeprowadzanie działań organu w sposób wskazujący na brak sprawności, wnikliwości i szybkości; art. 187 przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w postaci wyjaśnień Skarżącego; art. 210 § 1 i § 4 przez zupełny brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący zasadniczo powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu. Nie zgodził się z wnioskiem, iż nie uprawdopodobnił związku spornych wydatków z działalnością gospodarczą. Kupione towary i usługi związane były z inwestycją budowlaną, która w przyszłości będzie w części wykorzystywana do celów działalności. Skarżący nie przeznaczył wydatków na cele prywatne, ponieważ stanowiły one głównie koszty budowlane (prac hydraulicznych, elektrycznych, murarskich i tynkarskich). Organ podatkowy nie wyjaśnił na podstawie jakich dowodów wysnuł powyższy wniosek.

Odwołując się do art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł, że z oględzin nie sporządzono dokumentacji fotograficznej, która udowodniłaby stan inwestycji i przechowywanie na terenie nieruchomości materiałów i narzędzi związanych z działalnością gospodarczą. Protokół był ogólnikowy i nie uwzględniał informacji przekazywanych przez Skarżącego w czasie oględzin, a dotyczących przeznaczenia poszczególnych pomieszczeń na działalność gospodarczą i ich powierzchni. Informacje zawarte w protokole nie wniosły niczego ponad to, co można było znaleźć w projekcie nieruchomości. Skarżącego zaskoczyła prośba o ponowne udostępnienie nieruchomości, ponieważ zapomniano o zrobieniu zdjęć z oględzin. Postępowanie takie rażąco narusza ww. przepisy. Z art. 80b ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika przy tym, iż czynności kontrolne winny być przeprowadzane w sposób sprawny i możliwie niezakłócający funkcjonowania przedsiębiorcy. Wypowiadając się co do materiału dowodowego w piśmie z 9 grudnia 2013 r. pełnomocnik Skarżącego jako naoczny świadek potwierdził, iż podczas kontroli w pomieszczeniach magazynowych nieruchomości przechowywano narzędzia, materiały i dokumentację akcyzową, którą odbierał stamtąd w związku z kontrolą urzędu celnego. Organ podatkowy w sposób rażący pominął ten dokument jako dowód i nie odniósł się do zawartych w nim twierdzeń.

Twierdzenie, że charakter jego działalności nie wymagał przeznaczenia na nią tak znacznej powierzchni użytkowej Skarżący uznał za uznaniowe, nieobiektywne i pozbawione oparcia w przepisach prawa. Organ podatkowy nie określił jasno, jak zgodnie z prawem miałaby wyglądać proporcja umożliwiająca odliczanie podatku naliczonego przez Skarżącego, co narusza art. 120 Ordynacji podatkowej.

W przekonaniu Skarżącego cały materiał dowodowy potwierdza jego jednolite i jasne stanowisko co do zamiaru przeznaczenia nieruchomości na działalność gospodarczą (oświadczenia, projekty, zeznania, plan kont i rachunkowość). W świetle orzecznictwa nie do przyjęcia jest pogląd, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na podatniku.

Skoro ani art. 86 ust. 7b u.p.t.u., ani art. 168a Dyrektywy 112 nie zawierają formalnych wymogów co do udokumentowania woli podatnika przekazania części nieruchomości na działalność gospodarczą, wskazując samą wolę podatnika, to brak podstaw do podważania dowodów złożonych przez Skarżącego. Ustawodawca, powołując się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, przyznaje możliwość odliczenia podatku naliczonego od zaniechanych inwestycji. Oczywistym jest więc, iż prawo takie ma Skarżący, który na etapie prowadzonej inwestycji oświadcza, że w danym zakresie będzie ją wykorzystywał do działalności opodatkowanej. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, prawo do odliczenia wprowadzono, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej (wyroki: w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien i w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV). Jeżeli nabyto towary i usługi z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Za niezrozumiałe Skarżący uznał, iż na etapie prowadzenia inwestycji organ podatkowy neguje zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż wydaje mu się, że powierzchnia przeznaczona na działalność jest zbyt duża. Weryfikacji takiej można dokonać dopiero po zakończeniu inwestycji i pełnym prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie nieruchomości. Wtedy Skarżący będzie mógł ocenić, jaką powierzchnię rzeczywiście wykorzystuje do działalności i ewentualnie stosownie skorygować podatek naliczony. Skarżący wskazał wyrok TSUE w sprawie C-434/03 P.Charles i T.S. Charles-Tijmens vs Staatssecretaris van Financien.

Organ podatkowy nie przedstawił dowodu, że Skarżący zawyżył proporcję odliczenia podatku naliczonego i nie podał podstawy prawnej, z której wynikałoby, iż przedstawione przez niego dowody uniemożliwiają przyjęcie tej proporcji. Skarżący zaś wyjaśniał, że część magazynowo-garażowa przystosowana jest typowo pod działalność. W przyszłości będą tu parkowane samochody firmowe, przechowywane materiały, części zamienne do samochodów i cystern oraz narzędzia. Obecnie Skarżący zmuszony jest wynajmować plac parkingowy, ponosząc tego koszty. Do przechowywania części samochodowych i dokumentacji wykorzystuje powierzchnie magazynowe wynajmowane w innym miejscu niż parking, co utrudnia bieżącą działalność. Przeznaczenie poziomu magazynowo-garażowego pod działalność gospodarczą było więc ekonomicznie i praktycznie uzasadnione. Natomiast poziom pierwszy, ze względu na jego usytuowanie, przeznaczono na biuro, salkę konferencyjną, poczekalnię i część gospodarczą. Skarżący nie może dłużej korzystać z dotychczasowego miejsca prowadzenia działalności. Ponadto klienci niechętnie spotykają się w celach biznesowych w miejscach publicznych, w których niemożliwe jest np. drukowanie umów i zamówień.

Skarżący podniósł, że proporcję odliczenia przyjął w momencie rozpoczęcia inwestycji. Zgodnie z przepisami o swobodzie działalności gospodarczej ma on prawo podejmować decyzje, które z ekonomicznego punktu widzenia są dla niego korzystne. Powodem przeznaczenia całej nieruchomości na działalność gospodarczą oraz wniesienia jej aportem do K. sp. z o.o. była specyfika i wymogi rynku. Forma działalności Skarżącego (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) nie budziła zaufania klientów, co przyczyniało się do rezygnacji ze współpracy. Podjął więc kroki, aby stać się wiarygodnym kontrahentem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2012 r. oraz kwotę to przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2012 r.

Spór stron dotyczył zasadności obniżenia podatku należnego o część podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową jednorodzinnego budynku mieszkalnego, którego to obniżenia Skarżący dokonał powołując się na art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

Podkreślane w orzecznictwie sądowym istotne znaczenie zasady neutralności podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości. Za bezsporne i nie wymagające rozważań należy więc uznać stanowisko, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z istoty podatku od towarów i usług skonstruowanego jako podatek od wartości dodanej, który nie obciąża podatnika takiego podatku.

Generalną przesłanką umożliwiającą skorzystanie z prawa do odliczenia jest związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jak bowiem stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 [zastrzeżenia nieistotne w sprawie – wyjaśnienie Sądu].

Nie ulega również wątpliwości, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w ślad za przepisami Dyrektywy 112, pozwalają uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług zarówno sytuację, gdy podatnik wykorzystuje majątek swojego przedsiębiorstwa na potrzeby osobiste, jak i sytuację, gdy to majątek osobisty podatnika wykorzystywany jest do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wymaga to określenia stosownego zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b u.p.t.u., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że dokonanie odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. wymaga spełnienia również przesłanek określonych w ust. 1 tegoż artykułu.

Z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie ma charakter, w jakim dany podmiot nabywa towary lub usługi, z którymi związany jest tenże podatek naliczony. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo to wiąże się bowiem z nabyciem dokonanym właśnie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. I chociaż to podatnik zwykle decyduje, czy dokonuje danego zakupu w charakterze podatnika, organy podatkowe mogą oceniać jego twierdzenia w tym zakresie na podstawie konkretnych okoliczności zakupu. Zdaniem Sądu, dotyczy to również wytworzenia nieruchomości (w rozumieniu art. 2 pkt 14a u.p.t.u.), z którym podatnik wiąże prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego.

W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, iż to nabycie dobra przez podatnika działającego w takim właśnie charakterze determinuje stosowanie systemu VAT, a w konsekwencji – stosowanie mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. Faktyczne lub zamierzone wykorzystywanie dobra inwestycyjnego determinuje przy tym jedynie zakres początkowego odliczenia, do którego ma prawo podatnik. Stanowisko takie, powołując się na wyrok z 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz przeciwko Finanzamt München III, zajął TSUE w wyroku z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-118/11 Eon Aset Menidjmunt OOD v. Direktor na Direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" - Warna pri Tsentralno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prihodite (dostępny na http://curia.europa.eu).

W ww. wyroku z 16 lutego 2012 r. TSUE stwierdził również, że jeżeli podatnik zdecyduje się zachować dobro inwestycyjne w całości w swoim majątku prywatnym, chociaż wykorzystuje je jednocześnie do celów zawodowych i do celów prywatnych, żadna część VAT podlegającego zapłacie lub naliczonego nie podlega odliczeniu (analogicznie wyrok z 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Bakcsi przeciwko Finanzamt Fürstenfeldbruck). Jeżeli zaś podatnik zdecyduje się zaliczyć dobro do majątku przedsiębiorstwa jedynie w zakresie, w jakim jest ono rzeczywiście wykorzystywane do celów zawodowych, część dobra niewchodząca w skład majątku przedsiębiorstwa nie stanowi części dóbr przedsiębiorstwa i w konsekwencji nie jest objęta zakresem stosowania systemu podatku VAT (podobnie wyrok z 4 października 1995 r. w sprawie Dieter Armbrecht przeciwko Finanzamt Uelzen).

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik nabywa dobro wyłącznie dla celów prywatnych oznacza to, że działał on jako osoba prywatna, nie zaś w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Analogiczna sytuacja wystąpi, gdy podatnik buduje obiekt budowlany na własne, prywatne potrzeby.

Wprowadzenie art. 168a Dyrektywy 112, którego implementację stanowi art. 86 ust. 7b u.p.t.u., nie podważa aktualności wskazanego wyżej orzecznictwa TSUE. Przepis ten doprecyzowuje bowiem ogólną zasadę odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z nieruchomością. Ma on zastosowanie, jeżeli dana nieruchomość (z którą związany jest podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej podatnika, a zatem obejmuje sytuację, gdy nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, czyli jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z tą działalnością, jak i do celów innych. W punktach 9 i 10 preambuły do Dyrektywy 2009/162/UE Rady z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 2010.10.14) wskazano, iż w odniesieniu do prawa do odliczenia, podstawowa zasada stanowi, że prawo to powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej. Zasadę tę należy doprecyzować i wzmocnić w odniesieniu do dostawy nieruchomości i związanych z tym wydatków, tak aby zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. W punkcie 11 Preambuły stwierdzono zaś, że z myślą o zapewnieniu sprawiedliwego systemu odliczeń dla podatników w kontekście nowych zasad należy przewidzieć system dostosowawczy zgodnie z innymi zasadami dotyczącymi dostosowania odliczeń; system ten uwzględnia zmiany w wykorzystaniu danego majątku do celów działalności zawodowej i do celów innych niż działalność zawodowa.

Tym samym wprowadzenie powyższego unormowania nie zmienia zasady, że odliczenie podatku naliczonego związane jest z działaniem (nabywaniem towarów i usług, wytwarzaniem nieruchomości) podejmowanym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

We wskazanym wyżej wyroku z 16 lutego 2012 r. TSUE zaznaczył, iż kwestia, czy towar został nabyty przez podatnika działającego w takim charakterze, tzn. na potrzeby jego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 112, dotyczy okoliczności faktycznych i należy ją oceniać z uwzględnieniem wszystkich danych przypadku, wśród których znajdują się charakter danego towaru oraz okres, jaki upłynął pomiędzy jego nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej podatnika. Analogiczny pogląd wyrażony został także w powołanym przez Skarżącego wyroku z 22 marca 2012 r. w sprawie C-153/11 Kłub OOD przeciwko Direktor na Direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" - Warna pri Tsentralno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prihodite (dostępny j.w.)., w którym wskazano dodatkowo, iż można również wziąć pod uwagę kwestię, czy zostały podjęte czynne działania w celu dokonania zagospodarowania i uzyskania zezwoleń wymaganych do zawodowego użytkowania towaru. Natomiast w wydanym na gruncie VI Dyrektywy wyroku z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-334/10 X przeciwko Staatssecretaris van Financiën (dostępny j.w.), odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa TSUE wskazał, iż to w szczególności potwierdzony obiektywnymi okolicznościami [podkreślenie WSA] zamiar skorzystania przez podatnika z towaru lub usługi dla celów własnego przedsiębiorstwa umożliwia ustalenie, czy w chwili dokonywania czynności powodującej naliczenie podatku, podatnik działał w takim charakterze i czy powinien mieć on zatem prawo skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w związku z rzeczonymi towarami lub usługami.

Samo zatem zadeklarowanie (oświadczenie) przez podatnika zamiaru wykorzystania dobra inwestycyjnego (nieruchomości) w całości lub w części na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aczkolwiek bez wątpienia istotne, nie jest wystarczające do wykazania zasadność skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że dopiero po nabyciu gruntu i rozpoczęciu budowy domu jednorodzinnego Skarżący – jak twierdzi – zdecydował się przeznaczyć część zabudowanej już nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej, a w konsekwencji w trakcie realizacji inwestycji dokonywać proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na tę inwestycję. W tej sytuacji organy podatkowe miały prawo ocenić, czy Skarżący rzeczywiście działał z takim zamiarem i w okresie od stycznia do marca 2012 r. ponosił wydatki na budowę działając w charakterze podatnika.

Z akt rozpoznanej sprawy wynika, że 21 marca 2006 r. Skarżący nabył położoną w W. przy ul. [...] działkę o powierzchni 1.172 m2 (akt notarialny Repertorium A nr [...]), znajdującą się na terenie, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczony jest pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną i wielorodzinną niską wraz z usługami lokalnymi z zakresu handlu, usług bytowych i publicznych oznaczonych symbolem M (k. 270).

Skarżący ubiegał się i uzyskał decyzję Prezydenta W. z [...] lipca 2007 r. nr [...] w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę dla inwestycji polegającej na budowie jednorodzinnego budynku mieszkalnego, murowanego, piętrowego, podpiwniczonego z wbudowanym garażem (k. 273).

Znajdujący się w aktach sprawy projekt architektoniczno-budowlany dotyczy takiego właśnie budynku. Zgodnie w tym projektem, na parterze znajdować się miały kuchnia, jadalnia, pokój dzienny, gabinet i toaleta/wc, na piętrze – trzy sypialnie, trzy garderoby, łazienka i pokój kąpielowy. Natomiast poziom podpiwniczenia przeznaczono na 2/3 stanowiskowy garaż, część techniczno-gospodarczą i pomieszczenie rekreacyjne (k. 289).

Dokumenty powyższe umożliwiały Skarżącemu budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego.

Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe jednoznacznie wynikało więc, że dokonując zakupu gruntu, uzyskując pozwolenie na budowę oraz architektoniczno-budowlany, Skarżący nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a jako osoba zamierzająca wybudować własny dom jednorodzinny na terenie przeznaczonym pod tego rodzaju zabudowę.

Skarżący powołał się na okoliczność, że zalecił projektantowi, aby sporządzając projekt aranżacji i wykończenia wnętrz uwzględnił przeznaczenie części budynku na potrzeby działalności gospodarczej. Stwierdził, iż w tym zakresie projekt go satysfakcjonował. Skarżący wyjaśnił również, że dokonywał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z określoną przez siebie proporcją, o jakiej mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., dopiero od momentu, gdy wykonano projekt aranżacji i wykończenia wnętrz, uwzględniający podział budynku na część mieszkalną i część przeznaczoną na działalność gospodarczą.

Rzecz jednak w tym, iż projektu aranżacji i wykończenia wnętrz brak jest w aktach sprawy. Skarżący, który powoływał się na tenże projekt, przedłożył jedynie projekt architektoniczno-budowlany, będący – jak wskazano wyżej – projektem jednorodzinnego budynku mieszkalnego.

Skarżący, choć twierdzi, że miał zamiar część domu wykorzystywać na biuro, salkę konferencyjną i magazyn, a także garażować przynajmniej jeden samochód firmowy (posiadał dwa samochody ciężarowe – cysterny), nie zgłosił właściwemu organowi zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, stosownie do art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409). Nie uczynił tego, pomimo że w zaprojektowanym budynku mieszkalnym mieli pojawić się klienci i pracownicy oraz zostać wprowadzony sprzęt i narzędzia służące wykonywaniu działalności odmiennej od przewidzianej w planie zagospodarowania przestrzennego oraz miała być garażowana przynajmniej jedna cysterna do przewozu paliw.

Inne są wymogi stawiane budynkowi jednorodzinnemu, a inne budynkowi, w którym z uwagi na charakter działalności gospodarczej, na co dzień przebywać mają także osoby inne niż domownicy i gdzie ma być przechowywany sprzęt oraz urządzenia służące prowadzeniu tejże działalności.

Z art. 71 ust. 4 Prawa budowlanego wynika, że zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego należy zgłosić przed dokonaniem zmiany. Stosownie zaś do ust. 7 tego artykułu dokonanie zgłoszenia po zmianie sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części nie wywołuje skutków prawnych.

Skarżący nie zgłosił zmiany sposobu wykorzystania budynku, chociaż – jak wyjaśnił w odwołaniu – 1 kwietnia 2012 r. zdecydował, że inwestycja w 100% będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Skarżący podnosił brak wymogu zmiany projektu budowlanego jako przesłanki skorzystania z prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego.

Argument ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują bowiem takiego wymogu z oczywistych względów – nie regulują przebiegu procesów budowlanych i sposobu ich dokumentowania. Tym niemniej wynikające z przepisów Prawa budowlanego działania polegające na udokumentowaniu dostosowania obiektów budowlanych do spełniania określonych funkcji (określonego przeznaczenia), w szczególności wykonywania w nich działalności gospodarczej, mogą stanowić dowód powzięcia przez podatnika określonych zamiarów co do wykorzystania realizowanej inwestycji.

Skarżący działań takich nie podjął.

Rację mają organy podatkowe twierdząc, że Skarżący nie wykazał zamiaru wykorzystania części nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W efekcie zaś Skarżący nie wykazał, że ponosząc wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji dokonywał wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika, że dokonując zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków, Skarżący wciąż posiadał pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego na podstawie projektu sporządzonego dla takiego właśnie budynku.

Zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości, że w 2006 r. Skarżący nabył grunt do swojego majątku prywatnego i następnie grunt ten zabudowywał budynkiem mieszkalnym także stanowiącym jego majątek prywatny.

Deklarowany przez Skarżącego zamiar przeznaczenia części tej nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej, wskazany w jego oświadczeniu z 1 maja 2011 r., nie zmienia faktu, że wciąż (także w okresie objętym zaskarżoną decyzją) nieruchomość ta należała do prywatnego majątku Skarżącego.

Tak długo, jak długo przedmiotowa nieruchomość stanowiła prywatny majątek Skarżącego, nie zaś element majątku jego przedsiębiorstwa, nie było podstaw do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem tejże nieruchomości.

Podkreślić należy, że w dacie dokonywania wydatków, z którymi wiązał się zakwestionowany podatek naliczony, żaden z elementów nieruchomości nie został uwzględniony w ewidencjach Skarżącego prowadzonych na potrzeby działalności gospodarczej i nie stanowił majątku jego przedsiębiorstwa.

Nie może być dowodem zaliczenia nieruchomości do majątku firmowego sam fakt, że na odrębnym koncie analitycznym Skarżący księgował koszty "budowy domu". Podobnie samo korzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dowodzi zasadności korzystania z tego prawa.

Dopiero 1 kwietnia 2012 r. Skarżący do środków trwałych swojej firmy zaliczył "Działkę [...] Obręb [...] pow. 1172 m2" (k. 462). Budynek nie był wówczas ukończony.

Brzmienie art. 168a Dyrektywy 112, a także art. 86 ust. 7b u.p.t.u., jednoznacznie wskazuje natomiast, że przepisy te mają zastosowanie w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika.

Skoro Skarżący wprowadził nieruchomość (grunt) do ewidencji podatkowej firmy 1 kwietnia 2012 r., to wydatki ponoszone przez niego przed tym dniem były wydatkami dotyczącymi majątku prywatnego, a nie majątku firmowego.

Podkreślić należy, że organy podatkowe oceniały zasadność skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w określonym czasie – przed zaliczeniem nieruchomości do majątku firmy. Kwestią odrębną i wykraczającą poza przedmiot niniejszej rozpoznanej sprawy są późniejsze rozliczenia dotyczące spornej inwestycji.

Okoliczność, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Skarżący dokonywał wydatków o charakterze budowlanym, tj. na roboty murarskie, tynkarskie hydrauliczne, elektryczne) nie jest równoznaczna z zakwalifikowaniem ich do wydatków ponoszonych w związku z działalnością gospodarczą. Wydatki te dotyczyły bowiem nieruchomości nie należącej do majątku przedsiębiorstwa Skarżącego.

Organy podatkowe zakwestionowały związek wydatków poniesionych przez Skarżącego na realizację przedmiotowej inwestycji z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, polegającą na dostarczaniu kupowanych w hurtowni paliw płynnych do miejsc wskazanych bezpośrednio przez kontrahentów.

Skarżący twierdził natomiast, że już w czasie, gdy prowadzona była wobec niego kontrola podatkowa, wykorzystywał nieruchomość na potrzeby tejże działalności, jako że w pomieszczeniach magazynowych przechowywał materiały i narzędzia oraz dokumentację akcyzową.

Podważając stanowisko organów podatkowych, Skarżący kwestionował prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji oraz poprawność wniosków wysnutych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, zarzuty Skarżącego w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

W sprawie zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, obrazujący zarówno działalność Skarżącego, jak i prowadzenie przez niego przedmiotowej inwestycji oraz jej faktyczne przeznaczenie.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie zwalniają podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów. Organy podatkowe stworzyły Skarżącemu możliwość przedstawienia dowodów na poparcie jego twierdzeń i złożenie stosownych wyjaśnień.

Jak już Sąd wskazał, Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających zamiar wykorzystania części budynku, stanowiącego jego prywatny majątek, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie wykazał również, że w trakcie realizacji inwestycji majątek ten faktycznie wykorzystywał na cele prowadzonej działalności.

Dlatego też rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że Skarżący nie uprawdopodobnił, iż miał prawo skorzystać z proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego z uwagi na zamiar częściowego wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Prawidłowo, uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym także protokół oględzin nieruchomości przeprowadzonych 11 października 2012 r., organy podatkowe ustaliły, że jeszcze w czasie trwania kontroli Skarżący nie wykorzystywał nieruchomości w swojej działalności.

Podkreślić należy, że Skarżący uczestniczył w oględzinach i podpisał dokumentujący je protokół bez żadnych zastrzeżeń, nie kwestionując jego treści. Z protokołu tego nie wynika, aby w budynku były przechowywane materiały, narzędzia i dokumentacja akcyzowa. Skarżący nie zgodził się na ponowne oględziny uznając, że "nie wniosą niczego nowego do sprawy" i będą nadmiernie uciążliwe. Tym samym pozbawił się możliwości wykazania, że wykorzystywał wówczas budynek w swojej działalności. W sytuacji, gdy w toku postępowania Skarżący podniósł, iż podczas oględzin nie sporządzono dokumentacji fotograficznej, która udowodniłaby stan inwestycji i przechowywanie na jej terenie materiałów, narzędzi i dokumentacji akcyzowej, prośba organu podatkowego o umożliwienie sporządzenia takiej dokumentacji była zasadna. Nie sposób przyjąć, że tego rodzaju działanie organu podatkowego – podjęte w celu udokumentowania okoliczności, na którą powoływał się Skarżący – rażąco naruszało przepisy postępowania.

Skarżący twierdził, iż posiada kilkunastu niezależnych świadków powyższego sposobu wykorzystania powstającego budynku. Jednakże świadków tych nie wskazał. Natomiast jego pełnomocnik w piśmie z 9 grudnia 2013 r. (stanowiącym wypowiedź co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie) oświadczyła, że w związku z kontrolą w zakresie podatku akcyzowego, osobiście kilkukrotnie odbierała dokumentację dotyczącą akcyzy z przedmiotowej nieruchomości oraz przygotowywała zestawienia dokumentacji na jej podstawie "również na terenie przedmiotowej inwestycji". W związku z tymi okolicznościami pełnomocnik stwierdziła, że dokumentacja działalności gospodarczej Skarżącego przechowywana była na terenie przedmiotowej nieruchomości.

Zdaniem Sądu, z wyjaśnień pełnomocnika wynika jedynie, że po odbiór dokumentacji zgłaszała się na teren tej nieruchomości zamiast do miejsca, gdzie – jak zeznał Skarżący 15 października 2012 r. – wykonywane były czynności biurowe, przyjmowanie zamówień, wysyłanie ofert, koordynacji transportu i prowadzenia logistyki, tj. do siedziby firmy w W. przy ul. [...]. Jeżeli zaś na terenie budowy pełnomocnik sporządzała zestawienia dokumentacji akcyzowej, to wykonywała własne zadania, wynikające z okoliczności, że na zlecenie prowadziła dokumentację podatkową Skarżącego i występowała w jego imieniu.

W piśmie z 12 listopada 2012 r. Skarżący wyjaśnił, że dokumentacja działalności przechowywana jest w części w W. przy ul. [...], a w części w Kancelarii Doradztwa Podatkowego w N.

Skarżący nie wskazał przedmiotowej nieruchomości jako miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej, chociażby związanej z jednym tylko podatkiem, a przy tym trudno dać wiarę, że miejscem właściwym do tego był budynek, w którym trwały prace budowlane (wykończeniowe). Podobnie ocenić należało twierdzenie Skarżącego, że w budynku tym przechowywał niesprecyzowane materiały i narzędzia.

Samo dokonane 1 kwietnia 2012 r. wprowadzenie nieruchomości (gruntu) do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a zatem zaliczenie jej do majątku przedsiębiorstwa Skarżącego, nie dowodzi wykorzystywania wznoszonego na tym gruncie budynku w tejże działalności, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotycząca go inwestycja nie została jeszcze ukończona.

Sąd zauważa przy tym, że Skarżący cokolwiek niekonsekwentnie z jednej strony twierdzi, iż wykorzystywał nieruchomość na potrzeby działalności gospodarczej, z drugiej zaś wywodzi, że prowadzenie czynności związanych z działalnością polegającą na sprzedaży paliw płynnych z miejsca inwestycji podlegałoby sankcjom karnym, ponieważ budynek nie został jeszcze odebrany.

Skarżący wyjaśnił powody, dla których zdecydował się przeznaczyć część nieruchomości (budynku) na cele prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności zaś powoływał się na planowany rozwój firmy.

Nie sposób kwestionować twierdzeń i zamiarów Skarżącego w tym zakresie, jako że to on jako przedsiębiorca, władny jest podejmować decyzje ekonomiczne dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej i kierować się przy tym własnym interesem.

Jednakże w sytuacji, gdy zamiary, plany i decyzje podatnika w efekcie skutkować mają skorzystaniem z określonych uprawnień na gruncie prawa podatkowego, podatnik powinien wykazać, że zamiary te, plany i decyzje są rzeczywiste – znajdują odzwierciedlenie w podejmowanych działaniach. Tego zaś Skarżący nie uczynił.

Okoliczność, że 1 marca 2013 r. Skarżący wniósł nieruchomość do K. sp. z o.o. jako element aportu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, także nie dowodzi wcześniejszego wykorzystania lub zamiaru wykorzystania tej nieruchomości na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz związku z wykonywanymi w ramach działalności czynnościami opodatkowanymi, aczkolwiek wskazuje, że w powyższej dacie nieruchomość mogła należeć do majątku jego przedsiębiorstwa.

Stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżący nie uprawdopodobnił związku części wydatków poniesionych na budowę domu jednorodzinnego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy. Zaznaczyć należy, że Skarżący obowiązany był związek ten nie tylko uprawdopodobnić, ale wykazać. Obowiązek wykazania istnienia przesłanek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego obciąża podatnika.

Zdaniem Sądu, skoro organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do skorzystania z proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, przewidzianego w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., zbędne były ich rozważania dotyczące samej już wysokości zastosowanej przez Skarżącego proporcji, w jakiej dokonywał odliczenia. Nie miały one bowiem żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Z tego też względu zarzuty Skarżącego w tym zakresie nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy nietrafione było odwołanie się przez Skarżącego do okoliczności, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom, którzy z powodów niezależnych od siebie zmuszeni byli do zaniechania inwestycji. We wskazanym przez Skarżącego wyroku z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman and E.A.Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën, TSUE uznał, że zasada neutralności wymaga, aby uprzednie nakłady inwestycyjne poniesione w celu z zamiarem rozpoczęcia działalności gospodarczej były traktowane jako działalność gospodarcza.

TSUE uznał zatem, że podmiot dokonujący tego rodzaju nakładów, który jeszcze nie prowadzi działalności gospodarczej, mimo to działa jak podatnik wykonujący taką działalność.

Skarżący natomiast prowadząc działalność gospodarczą ponosił wydatki na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego należącego wówczas do jego majątku prywatnego i nie wykazał ani, że ponosząc te wydatki miał zamiar w części wykorzystać ten budynek do działalności gospodarczej, ani że powstający budynek faktycznie wykorzystywał w tym celu.

Kwestia zawyżenia podatku naliczonego o 19,12 zł, spowodowanego błędnym ujęciem w deklaracji kwot wynikających z faktury wystawionej przez U., nie była sporna. Skarżący przyznał, iż doszło tu do pomyłki.

Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej wydane zostały z naruszeniem prawa w sposób uzasadniający ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).