Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant asystent sędziego Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem skargi M. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko oraz możliwości odliczenia ulgi prorodzinnej.

We wniosku z dnia 29 stycznia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym wyrokiem z dnia [...] sąd okręgowy rozwiązał małżeństwo wnioskodawcy bez orzekania o winie. Sąd powierzył obojgu rodzicom wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dwójką ich małoletnich dzieci, z ustaleniem miejsca zamieszkania dzieci z matką. Sąd ustalił opiekę (pieczę) naprzemienną nad dziećmi wskazując, kiedy dzieci będą przebywać, z którym z rodziców. Sąd orzekł również, że rodzice mogą samodzielnie podejmować decyzje co do realizacji opieki naprzemiennej w formie "Rodzicielskiego Planu Wychowawczego". Z uwagi na niewielkie dochody matki, sąd zobowiązał wnioskodawcę (ojca) do ponoszenia kosztów utrzymania i wychowania małoletnich dzieci, w formie alimentów w wysokości 2.000 zł miesięcznie łącznie na dwoje dzieci. Udział wnioskodawcy w wychowywaniu dzieci nie ogranicza się do sporadycznych z nimi kontaktów. Dzieci zamieszkują z ojcem, pod jego adresem przez znaczną część czasu (przez około 50% czasu), ustaloną przez oboje rodziców w formie harmonogramu, nocują w domu ojca, jedzą posiłki, mają swoje pokoje, ubrania, książki, zabawki, rowerki, pamiątki, zwierzęta, odrabiają zadania domowe, mają swoje obowiązki, itd.

Wnioskodawca, będąc osobą rozwiedzioną, wychowuje dzieci samotnie w czasie kiedy z nim przebywają: opiekuje się nimi, przygotowuje posiłki, chodzi z nimi na zajęcia pozalekcyjne, utrzymuje kontakt ze szkołą, zapewnia opiekę medyczną, rozrywkę, uczestniczy aktywnie w życiu i rozwoju dzieci. Wkład własny (zaangażowanie w opiekę) rodzice wnoszą porównywalnie, jednak to wnioskodawca ponosi zdecydowanie przeważającą część kosztów wychowania dzieci, gdyż z łącznej kwoty 3.115 zł kosztów utrzymania obojga dzieci, oszacowanych zgodnie przez rodziców na potrzeby rozwodu, wnioskodawca na mocy wyroku sądu płaci alimenty w łącznej wysokości 2.000 zł miesięcznie na oboje dzieci. Ponadto, dobrowolnie ponosi koszty w formie rzeczowej (ubrania, wyposażenie, pomoce szkolne), ponosi koszty utrzymania dzieci w czasie, kiedy mieszkają z zainteresowanym w kwocie około 500 zł miesięcznie (jedzenie, bilety, wakacje), zapewnia dzieciom prywatną, płatną opiekę medyczną i pokrywa przypadające na dzieci koszty wyposażenia i utrzymania części domu związane z ich pobytem i wychowaniem.

Wnioskodawca osiąga dochody z tytułu umowy o pracę oraz z najmu mieszkania (opodatkowanego ryczałtem 8,5%). Matka dzieci prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Ani do Zainteresowanego, ani do dzieci, nie mają zastosowania przepisy art. 30c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Małoletnie dzieci nie osiągają żadnych dochodów.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny sprawy sformułowane zostały pytania:

1. Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci? (za rok 2013 i lata następne, do chwili zmiany stanu faktycznego lub zmian w prawie podatkowym - w zakresie zasad korzystania z ww. ulgi)?

2. Czy przysługuje mu prawo do ulgi z tytułu wychowywania dwójki małoletnich dzieci (ulga prorodzinna)? W jakiej części?

Podatnik wskazał, że jego wniosek dotyczy interpretacji art. 6 ust. 4 i art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.d.o.f.).

Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, spełnia on łącznie wszystkie warunki przewidziane do skorzystania z możliwości obliczenia podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci (art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.). Wnioskodawca podkreślił, że mimo nie pozostawania w związku małżeńskim, sąd nie pozbawił go praw rodzicielskich. Wprawdzie Sąd ustalił miejsce zamieszkania dzieci z matką, to wykonywanie władzy rodzicielskiej powierzył obojgu rodzicom, ustalił naprzemienną opiekę (pieczę) nad dziećmi oraz pozostawił rodzicom ustalenie szczegółowych terminów i zakresu tej opieki. Zgodnie ze stanem faktycznym, niezmiennym od trzech lat, oboje rodzice wnoszą porównywalny wkład własny w opiekę i wychowanie dzieci. Wnioskodawca jako ojciec ponosi dodatkowo jego główny ciężar finansowy. Ponadto dzieci faktycznie przez około 50% czasu zamieszkują z wnioskodawcą, który w tym czasie aktywnie i samodzielnie się nimi opiekuje i samotnie je wychowuje.

W opinii wnioskodawcy przepisy u.p.d.o.f. nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dzieci. Wystarczające jest bowiem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku. Zatem składając deklarację podatkową w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. do dnia 30 kwietnia 2014 r., spełnia wszystkie warunki uprawniające do skorzystania z opodatkowania dochodów jako osoba samotnie wychowująca dzieci.

Ponadto wnioskodawca uzasadniał, że wychowuje swoje dzieci, sprawuje nad nimi opiekę oraz uczestniczy w ich rozwoju, ale kluczowym elementem wychowania w dzisiejszych czasach jest obowiązek finansowania całokształtu zabiegów mających na celu ukształtowanie dziecka pod względem fizycznym, moralnym, umysłowym, natomiast wykonanie tego obowiązku jest jego większościowym udziałem. Zaznaczył także podatnik, że art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. jest elementem polityki prorodzinnej państwa i ma za zadanie umożliwić preferencyjne opodatkowanie osobom, na których spoczywają większe obowiązki związane z samotnym wychowywaniem dzieci.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając za Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do preferencyjnego rozliczenia za 2013 r. i za lata następne (art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.), natomiast w odniesieniu do ulgi prorodzinnej (art. 27 f u.p.d.o.f.) – za prawidłowe.

W uzasadnieniu oceny stanowiska podatnika w zakresie pierwszego pytania przywołano treść art. 6 ust. 4-10 u.p.d.o.f. i wskazano, że niezbędną przesłanką korzystania z preferencyjnego rozliczenia jest, aby osoba w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowywała dziecko. Taka sytuacja natomiast nie dotyczyła rozpatrywanej sprawy, ponieważ wnioskodawca (osoba rozwiedziona) w roku podatkowym nie wychowuje dzieci samotnie, tzn. bez udziału drugiego rodzica.

Organ wydający interpretację stwierdził, że możliwość rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko uzależniona jest od spełnienia wszystkich warunków określonych w stosownych przepisach; tj: posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, wychowywania w roku podatkowym dzieci (dziecka), nie uzyskiwania przez dzieci (dziecko) dochodów (z wyjątkiem przewidzianych ustawą), wyrażenia wniosku o rozliczenie na preferencyjnych warunkach w rocznym zeznaniu podatkowym, złożonym w ustawowym terminie przewidzianym do jego składania.

Wskazał przy tym organ interpretujący, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., wprowadzający wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, nie może być odczytywany w drodze wykładni rozszerzającej i na skutek interpretacji odchodzącej od literalnego znaczenia słów użytych przez ustawodawcę, w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika bowiem, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie, zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby), zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wymienia osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci, jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców.

Z istoty pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" wywiódł organ, że jest to stan, w którym nie wystąpi konkurencja osób wspomnianych w analizowanym przepisie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Używając określeń "rodzic albo opiekun prawny" ustawodawca przesądził bowiem, że możliwość preferencyjnego rozliczenia dochodów rodzica w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko przysługuje tylko temu rodzicowi, który faktycznie samotnie wychowuje dziecko. Okoliczność, że dwie osoby wychowują te same dzieci wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dzieci samotnie. Tak więc te dzieci są wychowywane przez oboje rodziców.

W uzasadnieniu oceny stanowiska podatnika wyrażonego na tle drugiego pytania Dyrektor Izby Skarbowej po przywołaniu unormowania art. 27f u.p.d.o.f stwierdził, że zgodnie z wyrażoną w nim ogólną zasadą, obojgu rodzicom, jeżeli wykonują władzę rodzicielską, przysługuje ulga na dzieci małoletnie.

W konkluzji wskazano, że wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonywania odliczeń w ramach ww. ulgi prorodzinnej na małoletnie dzieci (art. 27f u.p.d.o.f.). Rodzice, jeśli obydwoje mają władzę rodzicielską, będą musieli ustalić, które z nich i w jakiej kwocie korzysta z odliczenia ulgi na dziecko, z tym, że łączna kwota odliczeń, dokonanych przez oboje rodziców nie może przekroczyć kwoty odliczeń przysługujących względem dzieci. Natomiast, jeżeli rodzice takich proporcji nie ustalili, to należy przyjąć, że ulga przysługuje każdemu z nich w częściach równych.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa M. K. złożył skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej pytania pierwszego, tj. możliwości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 i lata przyszłe, jako osoba samotnie wychowująca dzieci. Strona zarzuciła, iż w drodze zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także jego błędną wykładnię. W ocenie skarżącego przepisy u.p.d.o.f. nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dzieci, a tylko od tego, czy taki stan w ciągu roku zaistniał. Skarżący uważa, że jeżeli faktycznie przez około 50% czasu dzieci zamieszkują u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód lub separację, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dzieci, natomiast przez pozostały czas dzieci wychowuje drugi z rodziców. Rodzic sprawujący opiekę i wychowujący dzieci w systemie naprzemiennym będzie osobą samotnie wychowującą dziecko. Taka interpretacja ma głębszy sens i pozostaje w zgodzie z duchem prawa. Ulga podatkowa z tytułu samotnego wychowania dzieci ma bowiem wspierać rodzica, na którym spoczywa zwiększony ciężar wychowywania dzieci. Jest też jednym z elementów polityki prorodzinnej Państwa. W przypadku opieki naprzemiennej każdy z rodziców ponosi zwiększony ciężar, gdyż dzieci muszą mieć dwa domy (koszty zakupu, wyposażenia i utrzymania dodatkowej powierzchni mieszkalnej u każdego z rodziców, dwóch kompletów ubrań, książek, zabawek, sprzętu sportowego itd.). Z tych powodów ustawodawca, wedle podatnika, nie zastrzegł w treści przepisów prawa, aby fakt samotnego wychowywania dzieci miał mieć miejsce w całym roku podatkowym, a tylko by w nim wystąpił.

Wywiódł dalej skarżący, że rozwiedzeni rodzice wychowują te same dzieci, ale nie w tym samym czasie. W przedmiotowej sprawie, każde z rodziców samotnie wychowuje dzieci przez około pół roku, bez wsparcia drugiego rodzica. Skoro zatem przepis prawa nie wprowadził wymogu, aby wychowywanie dzieci miało miejsce przez cały rok podatkowy, przysługuje wnioskodawcy prawo do preferencyjnego rozliczenia dochodów, tj. w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony akt narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Na wstępie należy podkreślić, że spór nie dotyczy drugiego z pytań objętych wnioskiem. Organ uznał za poprawne stanowisko strony w zakresie dotyczącym możliwości odliczenia od podatku dochodowego ulgi prorodzinnej o której mowa w art. 27 f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sporny problem w niniejszej sprawie koncentruje się na wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., który ustala preferencyjny sposób rozliczania rodzica lub opiekuna prawnego samotnie wychowującego dziecko oraz prawidłowej subsumcji tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ocenę legalności zaskarżonej interpretacji Sąd rozpoczął od analizy przesłanek warunkujących ulgę z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), nowelizującą przepis art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z treścią powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym w stanie opisanym we wniosku o interpretację, tj. w 2014 r.: "Od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

(...)

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie."

Z tak brzmiącego przepisu wynika, że ustawodawca uzależnił prawo określonej w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. kategorii osób, w tym rozwiedzionego rodzica, do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego między innymi od tego, czy osoba ta w roku podatkowym samotnie wychowywała małoletnie dzieci. Przy czym ustawodawca nie uzależnił prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku.

Podkreślić należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie budziło wątpliwości, że wnioskodawca jest podatnikiem o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., jest osobą rozwiedzioną, posiada małoletnie dzieci, wobec których wykonuje władzę rodzicielską, opiekując się nimi naprzemiennie z byłą małżonką w ciągu całego roku podatkowego. Ponadto, oprócz zasadniczego partycypowania w kosztach utrzymania dzieci, w postaci alimentów płaconych byłej małżonce (2.000 zł na obie córki), skarżący czynnie uczestniczy w opiece i wychowaniu dzieci. Wprawdzie sąd ustalił miejsce zamieszkania dzieci z matką, to córki przez około 50% czasu (według uzgodnionego przez oboje rodziców harmonogramu) zamieszkują z ojcem, pod jego adresem. W domu ojca mają swoje pokoje, nocują, jedzą posiłki, mają swoje ubrania, książki, zabawki, rowerki, pamiątki, zwierzęta, odrabiają zadania domowe i mają swoje obowiązki.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący, będąc osobą rozwiedzioną, wychowuje dzieci samotnie w czasie, kiedy z nim przebywają: opiekuje się nimi, przygotowuje posiłki, chodzi z nimi na zajęcia pozalekcyjne, utrzymuje kontakt ze szkołą, zapewnia opiekę medyczną, rozrywkę, uczestniczy aktywnie w życiu i rozwoju dzieci. Skarżący podkreślił, że choć ponosi przeważającą część kosztów utrzymania dzieci (alimenty w kwocie 2 tys. zł), to osobisty wkład w postaci zaangażowania w opiekę i wychowanie córek, rodzice wnoszą porównywalny, jednak każde z nich, w ciągu roku, sprawuje tę opiekę samodzielnie, w innym czasie i w innym miejscu.

W tak przedstawionym stanie faktycznym organ interpretacyjny uznał, że podatnik nie może korzystać z określonego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. - preferencyjnego rozliczenia się w podatku dochodowym, ponieważ nie spełnia warunku, jakim jest "samotne wychowywanie dzieci", rozumiane jako wychowanie dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców. Organ przyjął, że "samotnie wychowującą dziecko" jest osoba, która w oznaczonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiego z rodziców) zajmuje się dzieckiem. Zatem sytuacja taka nie zachodzi w okolicznościach przedstawionych przez skarżącego, który posiada wprawdzie status osoby rozwiedzionej, nie jest jednak osobą samotnie wychowującą dzieci, bowiem w wychowanie córek w równym stopniu zaangażowana jest ich matka. Ponieważ oboje rodzice posiadają pełnię praw rodzicielskich, zajmują się wychowaniem córek i ponoszą ciężar ich utrzymania, to w ocenie organu, skarżący nie może być uznany za osobę samotnie wychowującą dzieci a zatem nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Dla rozstrzygnięcia zawisłego przed Sądem sporu, fundamentalne znaczenie ma użyte w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcie "osoby samotnie wychowującej dzieci".

Należy zatem ocenić, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ogan zasadnie uznał, że w świetle regulacji z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., skarżącego nie można uznać za osobę w roku podatkowym "samotnie wychowującą dzieci", co w konsekwencji pozbawia go możliwości preferencyjnego rozliczenia się w podatku dochodowym.

Sądowi znane jest stanowisko orzecznictwa w tym zakresie (w tym postanowienie 7 sędziów NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt II FPS 3/10, wraz z powołanym w nim orzecznictwem sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i poglądami doktryny), które w miarę jednolicie przyjmowało (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r.), że art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. ogranicza preferencyjne zasady opodatkowania do osób "samotnie wychowujących dzieci", a więc będących w sposób rzeczywisty pozbawionych udziału i wsparcia drugiego z rodziców w procesie wychowywania dziecka. Przyjmowano także, że status osoby "samotnie wychowującej dzieci" przysługiwać może tylko jednemu z rodziców.

Podobny pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, w którym przyjął, że wprowadzając tę ulgę, ustawodawca nie kierował jej do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego, ale tylko do tych osób spełniających powyższe kryteria, które samotnie i osobiście troszczą się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka.

Podkreślić należy, że wskazane wyżej poglądy należy uznać za ugruntowane w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r. Nowelizacja spornego przepisu od 1 stycznia 2011 r., jakkolwiek z założenia miała mieć charakter porządkujący, to w ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, nadała nową treść normatywną analizowanej regulacji. Podkreślić bowiem należy, że w wyniku tej nowelizacji, nie tylko w sposób istotny zmienione zostało literalne brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.f. ale, że ustawodawca, uchylając ust. 5 u.p.d.o.f. zrezygnował z legalnej definicji "osoby samotnie wychowującej dzieci". Umożliwiło to nową wykładnię art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przez odkodowanie woli ustawodawcy w sposób uwzględniający aktualną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej.

Ponieważ sporny w sprawie problem dotyczy interpretacji art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2014 r., to do oceny legalności interpretacji przyjąć należy aktualne brzmienie przepisu nadane ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. 2010.226.1478) nowelizującą ww. przepisy z dniem 1 stycznia 2011 r.

Jakkolwiek należy zgodzić się z organem, że przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie można odczytywać w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określanym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko, to z aktualnego brzmienia tego przepisu nie można też wnioskować, że ustawodawca zastrzegł, że status osoby samotnie wychowującej dziecko może przysługiwać tylko jednemu z rodziców. Przede wszystkim literalna wykładnia analizowanego przepisu, nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do jednego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi, musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Istotne jest przy tym, że ustawodawca, nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., czym nie tylko zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", ale ponadto, nadając nowe brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. określającemu kryteria uznania "osobę samotnie wychowującą dzieci" zrezygnował z wcześniejszego zapisu (zawartego w uchylonym nowelą ust. 5 art. 6), że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się "jednego z rodziców..." (podkreślenie Sądu), co jednoznacznie wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który tym samym uznał, że status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, taka zmiana analizowanego przepisu nie była przypadkowa i jest wynikiem dostosowywania prawa do zmieniających się warunków społecznych, w których bardzo częstym zjawiskiem staje się wychowywanie dzieci w niepełnych rodzinach. Nie ma przy tym wątpliwości, że takie właśnie rodziny i wychowujące się w nich dzieci wymagają szczególnej ochrony i wsparcia ze strony Państwa, które deklaruje realizację zasady solidaryzmu i polityki prorodzinnej. Nasilające się zjawisko wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach jest niepokojące i niekorzystne społecznie, zatem obowiązkiem ustawodawcy jest dostosowanie prawa do zmieniającej się rzeczywistości w taki sposób aby zminimalizować negatywne jego skutki dla osób dotkniętych tym problemem, chroniąc w sposób szczególny interes dzieci.

W ocenie Sądu, wskazane wyżej okoliczności, uzasadniają nowe spojrzenie na regulację art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Podkreślić przy tym należy, że stanowisko Sądu przyjęte w uzasadnianym tu wyroku ma też silne oparcie w art. w 71 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP, stanowiącym, że "...rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych".

Podkreślić też należy, że interpretacja art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przyjęta przez organ, prowadzić może do bardzo niekorzystnych zjawisk, których skutki mogą bezpośrednio dotknąć dzieci, których interes miał być (w założeniach ustawodawcy) głównym celem ochrony przyjętej w kontestowanej regulacji.

Przyjęte przez organ w interpretacji stanowisko, uzależnia skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców z procesu opieki i wychowania dzieci, bowiem tylko w takiej sytuacji organ uznaje przesłanki tego przepisu za spełnione. W ocenie Sądu, racjonalny ustawodawca, tworząc normę celu społecznego i realizując deklarowaną w Konstytucji politykę prorodzinną, mającą wspierać wychowanie dzieci, nie mógł uzależnić preferencji podatkowych od wyeliminowania jednego z rodziców z opieki i wychowania dzieci w sytuacji, gdy z różnych życiowych względów rodzice nie wychowują tych dzieci wspólnie (w tym samym miejscu i czasie). Ochrona fiskalnych interesów Państwa, w żadnym razie nie może być konfrontowana z dobrem dzieci, w interesie których jest zapewnienie im możliwie najpełniejszego kontaktu, opieki i wychowania przez oboje rodziców.

Dodatkowym argumentem przyjętego przez Sąd rozumienia analizowanego przepisu jest fakt, że przeciwieństwem pojęcia "samotnie" jest pojęcie "wspólnie". Skoro nie budzi wątpliwości, że w spornej sprawie rodzice nie wychowują i nie opiekują się córkami "wspólnie" (tj. w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dziećmi i zaspokaja ich życiowe potrzeby, tworząc im dom i warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania, to przyjąć należy, że proces wychowywania dzieci realizowany jes przez każdego z rodziców "samotnie". Tak więc, w ocenie Sądu, interpretacja zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" musi uwzględniać nadrzędny interes dzieci i nie może tym samym zmierzać do wyeliminowania jednego z rodziców z udziału w ich wychowaniu. Inna interpretacja tego przepisu niweczyłaby podstawowy cel, jakiemu ma służyć analizowany przepis.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, normę z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy też odczytywać przez pryzmat Konstytucji, jako konkretyzację jej zasad odnoszących się do szczególnej ochrony rodzin, w tym rodzin niepełnych. Prawo nie może unikać trudnych problemów społecznych, ale powinno za nimi nadążać. Stąd analizowaną regulację należy odczytywać przez pryzmat trudnego zjawiska wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach i wsparcia Państwa w ich wychowaniu. Należy zatem odpowiedzieć, czemu powinna służyć i jaki jest cel ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci. Zdaniem Sądu, tworząc ten przepis ustawodawca miał przede wszystkim na względzie dobro dzieci wychowujących się w rozbitych lub niepełnych rodzinach. Podkreślić przy tym należy, że jakkolwiek ulga wynikająca z preferencyjnego rozliczenia (na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.) ma wymiar finansowy, to intencją ustawodawcy zapewne nie było, aby warunkiem skorzystanie z preferencji podatkowych było wyeliminowanie jednego z rodziców z wychowywania dzieci. A tak działoby się w sytuacji, gdyby z ulgi mógł skorzystać tylko ten rodzic, który wykaże, że dzieckiem nie opiekuje się i nie uczestniczy w jego wychowaniu drugi z rodziców.

W przekonaniu Sądu w składzie orzekającym w sprawie, za przyjętą w wyroku interpretacją przemawiają wszystkie wskazane wyżej argumenty oraz logika i doświadczenie życiowe, jako elementy, które nie mogą być pomijane przy wykładni norm celu społecznego – jaką jest art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Przedstawiona wyżej argumentacja Sądu, odnosząca się do wykładni normy wynikającej z przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., w pełni odnosi się do realiów sprawy stanowiącej przedmiot interpretacji a ponadto znajduje dodatkowe uzasadnienie w jej okolicznościach. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nadrzędnym celem rozwiedzionych małżonków jest dobro ich wspólnych dzieci, co według Sądu - było też intencją i celem ustawodawcy wprowadzającego prorodzinną ulgę podatkową. Mimo rozstania, zgodnie dzielą się oni opieką i wychowaniem dzieci w taki sposób, że każde z rodziców oddzielnie – w innym miejscu i czasie, zajmuje się ich wychowaniem. Mimo, że opieka i proces wychowawczy są realizowane samotnie przez każdego z rozwiedzionych małżonków, to na uznanie zasługuje kompromis, jaki dla dobra ich wspólnych dzieci potrafili wypracować rozwiedzeni małżonkowie. Chociaż dzieci wychowywane są naprzemiennie - oddzielnie przez każdego z rodziców, co wiąże się ze zwiększonymi nakładami finansowymi ze strony każdego z nich i dodatkowymi problemami organizacyjnymi, to z informacji podanych we wniosku, ale też wypowiedzi skarżącego na rozprawie wynika, że rozwiedzeni małżonkowie starają się zapewnić dzieciom uczuciowy i emocjonalny komfort, zachowując wobec siebie szacunek i doceniając wzajemne zaangażowanie w wychowanie córek.

Sąd podziela stanowisko skarżącego, że jeżeli faktycznie przez około 50% czasu dzieci zamieszkują u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dzieci, natomiast przez pozostały czas dzieci wychowuje drugi z rodziców. Rodzic sprawujący opiekę i wychowujący dzieci w systemie naprzemiennym będzie osobą samotnie wychowującą dziecko.

Skoro więc, w ciągu roku podatkowego, w sposób naprzemienny z byłą małżonką (w porównywalnym czasie i przy podobnym zaangażowaniu), skarżący sprawuje samodzielnie opiekę nad małoletnimi dziećmi, samotne troszcząc się o zaspokajanie ich codziennych potrzeb, to wychowanie jest realizowane samotnie przez każdego z rodziców w czasie, gdy dzieci z nim przebywają i są pod jego opieką. W ocenie Sądu – kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne nie tylko z brzmieniem przepisu ale też z intencją ustawodawcy, realizującego w praktyce w formie ulg podatkowych - deklarowaną przez Państwo politykę prorodzinną. Gwarancją tej ochrony jest art. 71 ust. 1 zdanie drugie Konstytucji RP – zapewniający szczególną pomoc ze strony władz publicznych rodzinom znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietnym i niepełnym.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - zasadny okazał się tym samym, sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy, skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dzieci" i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. dokonaną przez Sąd. Jednocześnie związany będzie swoim stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania drugiego, w której uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe.

Z uwagi na powyższe Sąd skargę uwzględnił i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ww.ustawy procesowej.