Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 2071/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od A. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 2071/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. Sp. z o.o. w R. (dalej; "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w lipcu 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., powoływanej dalej jako: "op") w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej: "ugh") wymierzył A. Sp. z o.o. karę pieniężną w wysokości 103.608,00 zł za urządzanie w lipcu 2015 r. bez zezwolenia gier na 15 automatach o niskich wygranych.

W uzasadnieniu organ podniósł, że Spółka urządzała gry na 15 automatach o niskich wygranych w 5 punktach gier na automatach o niskich wygranych na podstawie cofniętego w całości zezwolenia w okresie - lipiec 2015 r. i z tego tytułu uzyskała przychód w wysokości 103.608,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej:" Organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS" decyzją z października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy wyjaśnił, że 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o grach hazardowych, wprowadzona ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), jednak w rozpoznawanej sprawie, wobec braku przepisów intertemporalnych w tym zakresie, winny być stosowane przepisy dotychczasowe. Organ powołał następnie treść art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh, zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, a kara pieniężna wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry.

Zdaniem Organu, działalność usługowa prowadzona przez Spółkę polegała natym, że w zamian za świadczone na jej rzecz wynagrodzenie, którym jest wpłata do automatu do gier, gracz nabywał prawo do udziału w grze (na tym automacie). Wynagrodzenie, o którym mowa, nie ma charakteru warunkowego, nie jest też świadczone z zastrzeżeniem zwrotu, w szczególności na rzecz gracza, który dokonał danej wpłaty. Tak więc w momencie dokonania wpłaty przez gracza staje się ona definitywnie i nieodwracalnie własnością Spółki, a zatem jej przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy zauważył, że Spółka pomimo, iż decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] maja 2015 r. doręczoną Spółce w dniu 22 czerwca 2015 r. skutecznie cofnięto w całości zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, nie zaprzestała urządzania gier hazardowych w tych samych puntach gier na automatach o niskich wygranych, które zgodnie z przepisami prawa mogły być urządzane tylko i wyłącznie na podstawie udzielonego zezwolenia. Odnosząc się do argumentacji Spółki zawartej w odwołaniu, iż ww. zezwolenie nie zostało nigdy skutecznie cofnięte z uwagi na fakt, że decyzja cofająca je wydana w II instancji nie została nigdy skutecznie doręczona ani do pełnomocnika upoważnionego do reprezentowania Spółki ani do niej, w szczególności nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 22 czerwca 2015 r., bowiem zgodnie z pismem nadanym 18 czerwca 2015 r., a doręczonym dla organu 22 czerwca 2015 r. nastąpiło wypowiedzenie pełnomocnictwa dotychczasowemu pełnomocnikowi R. B. i ustanowienie nowego pełnomocnika, Organ odwoławczy podkreślił, iż skoro dnia 5 czerwca 2015 r. (data wysyłki decyzji) R. B. był pełnomocnikiem Spółki, to organ nadając przesyłkę zawierającą ww. decyzję, miał podstawy do zastosowania art. 145 § 2 op.

Zatem doręczenie zastępcze decyzji dokonane w trybie art. 150 op było prawidłowe.

Spółka złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając organowi:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 w zw. z art. 150 op w zw. z art. 8 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1), ust. 2 pkt 1 oraz art. 90 ust. 1, art. 91 ustawy z 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 poz. 471 ze zm., dalej "ugh") wskutek:

a) błędnego przyjęcia, że w pozostającym w związku z niniejszą sprawą postępowaniu Dyrektor Izby Celnej w Warszawie skutecznie cofnął w całości Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w sytuacji, gdy wspomniane zezwolenie nie zostało nigdy spółce skutecznie cofnięte z uwagi na fakt, że decyzja cofająca je wydana w II instancji nie została nigdy skutecznie doręczona ani do pełnomocnika upoważnionego do reprezentowania spółki ani do mej, w szczególności nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 22 czerwca 2015 r. jak twierdzi organ w niniejszej sprawie,

b) w konsekwencji uchybień opisanych w poprzednim punkcie - błędne nałożenia na spółkę kary za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w lipcu 2015 r. w sytuacji, gdy spółka posiadała ważne i nie cofnięte zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w tym okresie,

2) z ostrożności - naruszenie art. 8 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1), ust. 2 pkt 1 oraz art. 90 ust 1, art. 91 ugh w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 5 1 pkt 6) i § 4 w zw. z art. 150 op. w zw. z art. 2 Konstytucji R.P. wskutek zastosowania wspomnianych norm ugh do ustalonego przez organ stanu faktycznego (niezależnie od nieprawidłowości dotyczących jego ustaleń wskazanych wyżej), który miał rzekomo miejsce w lipcu 2015 r., w sytuacji, gdy normy zastosowane przez organ zostały wprowadzone ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. a więc aktem prawnym, który został wydany po dacie zaistnienia wspomnianego stanu faktycznego, a więc nie mogły mieć do niego zastosowania (naruszenie zakazu lex retro non agit).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako: ppsa), wyrokiem z dnia 17 maja 2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że w stanie prawnym z dnia zdarzenia (tj. lipiec 2015 r.) przepis art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh stanowił, że wysokość kary pieniężnej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry.

Jednak z treści zaskarżonych decyzji zarówno organu II instancji, jak i organu I instancji można wnioskować, iż organ zastosował art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh w brzmieniu nadanym nowelizacją, która weszła w życie 3 września 2015 r., w myśl którego wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry.

Organ stwierdzając zatem, iż przedmiotowa sprawa, wobec braku przepisów intertemporalnych w tym zakresie, winna być rozpoznana przy zastosowaniu przepisów dotychczasowych, miał więc na myśli nie przepisy obowiązujące w lipcu 2015 r., tj. miesiącu zdarzenia, które spowodowało nałożenie kary pieniężnej na skarżącą, ale przepisy, które weszły w życie 3 września 2015 r. Organ nie wyjaśnił jednocześnie, dlaczego przyjęcie takiego stanowiska jest zasadne w rozpatrywanej sprawie.

Sąd I instancji zwrócił ponadto uwagę, że ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 935) wprowadzono do Kodeksu postępowania administracyjnego kompleksowe regulacje dotyczące zasad nakładania administracyjnych kar pieniężnych, a przepisy te weszły w życie od dnia 1 czerwca 2017 r. Zgodnie z wprowadzonym wspomnianą nowelizacją art. 189c k.p.a., jeżeli w czasie wydawania decyzji w sprawie administracyjnej kary pieniężnej obowiązuje ustawa inna niż w czasie naruszenia prawa, w następstwie którego ma być nałożona kara, stosuje się ustawę nową, jednakże należy stosować ustawę obowiązującą poprzednio, jeżeli jest ona względniejsza dla strony. Powyższa reguła przyznaje zatem wprost prymat ustawie nowej, z zastrzeżeniem jednak, że nie ma to zastosowania w przypadkach, gdy poprzednio (tj. w momencie naruszenia prawa) obowiązujące przepisy byłyby względniejsze dla strony.

Zdaniem Sądu I instancji, zawarte w art. 90 ugh odesłanie do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej nie przesądza samo w sobie o niemożności odwoływania się w postępowaniach prowadzonych na podstawie art. 89 ugh do reguły zawartej w art. 189c k.p.a., jakkolwiek nie można mówić o stosowaniu wprost tego przepisu. Od momentu wprowadzenia omówionych zmian do kodeksu postępowania administracyjnego respektowanie konstytucyjnej zasady równości nie pozwala przyjąć, że dopuszczalne byłoby pominięcie w sprawach dotyczących kar nakładanych w związku z prowadzeniem gier hazardowych zasady, jaka wyrażona została w art. 189c k.p.a.

Sąd I instancji stwierdził, że organ w zaskarżonych decyzjach nie przeprowadził wyliczeń, jaka byłaby wysokość kary potencjalnie nałożonej na spółkę w myśl znowelizowanego art. 89 ust. 4 lit. b) ugh i czy byłaby to kara łagodniejsza niż wymierzona zaskarżonymi decyzjami.

Dodatkowo Sąd I instancji stwierdził, że kary z art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh nakładane są wobec podmiotów, które nie mają stosownych zezwoleń na prowadzenie i urządzanie gier hazardowych. Kary dotyczą więc podmiotów prowadzących działalność nielegalną. Tymczasem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych statuuje, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, m.in. przychodów z urządzania gier hazardowych bez zezwolenia. W konsekwencji, do przychodów w takich grach nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd I instancji powołał się na stanowisko organów w innych sprawach, w których uznawały one za przychód uzyskany z urządzanej gry zarobek uzyskany w związku z urządzeniem tej gry.

Sąd I instancji za prawidłowe uznał ustalenia organów, że decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącej będącemu jeszcze pełnomocnikiem w dniu wysłania przesyłki z tą decyzją.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego:

1. art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ugh, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. poprzez jego błędną wykładnię;

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: "updop"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

3. art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. b) ugh w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia

2017 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z 189c k.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor IAS wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, kiedy ujawniono delikt administracyjny, zgodnie z zasadą tempus regit actum.

Organ podkreślił, że art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako systemowa regulacja autonomiczna, nie ma nic wspólnego z rozwiązaniem przyjętym w art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh, który to przepis zawiera jedynie parametr wymiaru kary pieniężnej i tylko w takim zakresie odwołuje się do przychodu, który jest uregulowany w ustawach podatkowych regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, mimo wniosku o rozpoznanie na rozprawie, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020r., sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ppsa. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 pppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

W skardze kasacyjnej pierwszorzędne znaczenie mają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może wyjść poza granice skargi kasacyjnej ze względu na treść art. 183 § 1 ppsa, należało przyjąć, że zarzucony skarżącemu delikt stanowił naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 ugh.

Sąd I instancji zarzucił Organowi odwoławczemu, że zastosował art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh w brzmieniu nadanym nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1201, dalej: "ustawa nowelizująca z 12 czerwca 2015 r."), która weszła w życie 3 września. Rzeczywiście Dyrektor IAC przytoczył treść art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh i art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh w brzmieniu stanowiącym, że: karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; kara ta wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry. Jest to treść art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh (w odniesieniu do określenia wysokości kary) w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 12 czerwca 2015 r. Przepis art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2015 r,. stanowił, że wysokość kary pieniężnej wynosi 100% przychodu z urządzania gry. Jednak Dyrektor IAS, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, nie zastosował art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh w brzmieniu obowiązującym od 3 września 2015 r. Wynika to jednoznacznie z treści uzasadnienia na str. 14 i 15, gdzie Organ dostrzegł, że pojęcie przychodu z art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh nie jest zdefiniowane ustawowo ani inaczej sprecyzowane. Odwołał się więc do pojęcia przychodu z art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851,dalej: "updop"), posiłkując się tylko brzmieniem art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh nadanym ustawą nowelizującą z 12 czerwca 2015 r., gdzie wprost odwołano się do pojęcia przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Organ zasadnie uznał, że to co zostaje wpłacone do automatu staje się własnością operatora tego automatu, a wypłaty stanowią koszt uzyskania tego przychodu. Szczegółowo ten pogląd wyjaśnił, trafnie powołują orzecznictwo sądów administracyjnych. Zatem Sąd I instancji niezasadnie uznał, że Dyrektor IAS swoją decyzję oparł na przepisie obowiązującym dopiero od 3 września 2015 r. Podobnie bezzasadnie zarzucił Organowi brak wyjaśnienia takiego stanowiska.

Zbędne było powoływanie się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 188 poz. 1459). Przepisy tego rozporządzenia nie zostały wydane jako przepisy wykonawcze do ustawy o grach hazardowych w zakresie określania przychodu w rozumieniu art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh. Pojęcie przychodu użyte w tych przepisach jako różnica pomiędzy wpłatami i wypłatami z automatu (§ 8 i załącznik 6 do rozporządzenia) służyło prowadzeniu sprawozdawczości urządzających gry na automatach o niskich wygranych. Wykazane w takich sprawozdaniach wpłaty do automatów służyły tylko prawidłowemu wykazaniu przychodów w rozumieniu art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh.

Nietrafnie też Sąd I instancji uznał, powołując się na art. 2ust. 1 pkt 3 updop, że skoro przepis ten stanowi, że przepisów ustawy o podatku dochodowym nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to nie można ich stosować do przychodów z urządzania gier hazardowych, a w konsekwencji do przychodów z takich gier nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym. Art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh w brzmieniu obowiązującym od 3 września 2015 r. nie odsyła do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a odwołuje się jedynie do odpowiedniego jak w tej ustawie rozumienia przychodu.

Reasumując powyższe uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji naruszył przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ugh przez niewłaściwą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 updop, który to przepis zastosowania nie miał w sprawie.

Nietrafnie też Sąd I instancji powołał się na przepis art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. b) ugh w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c (to jest innych niż gry na automatach i gry urządzane bez dokonania wymaganego zgłoszenia) – kara wynosi 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia. Przepis ten nie miał zastosowania, bowiem kara była wymierzona za urządzanie gier na automatach, do której przepis ten nie miał zastosowania. W odniesieniu do tej kwestii nie mogło więc być też mowy o zastosowaniu art. 189c kpa, który to przepis niezasadnie zastosował Sąd I instancji.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op. Sąd I instancji nie uczynił tych przepisów podstawą swojego rozstrzygnięcia, nie powołał się na ich naruszenie przez organy. Przepisy te wymogi formalne decyzji organu, w tym konieczne elementy uzasadnienia. Decyzja Dyrektora IAS wszystkie te elementy zawiera.

Wskazane naruszenia prawa miały wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziły do niezasadnego uchylenia decyzji Dyrektora IAS, co powodowało konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Tym samym należało uznać, że Sąd I instancji bezpodstawnie uchylił zaskarżoną decyzję naruszając tym samym art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) ppsa, co powodowało konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku.

Uznając, że istota sprawy została wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe rozpoznanie skargi. Skarga jest nieuzasadniona.

Pierwsze dwa zarzuty skargi (pkt 1 lit. a) i lit. c) petitum skargi) sprowadzają się do podważania skuteczności doręczenia decyzji cofającej zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie ocenę Sądu I instancji wyrażoną w zaskarżonym wyroku.

Obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa (por. wyroki NSA z dnia: 7 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 963/17; 20 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1854/15). Obowiązek ten trwa, dokąd organ nie dowie się o cofnięciu pełnomocnictwa. Stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres strony (por. postanowienia NSA z dnia: 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 42/16; 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I OZ 564/15, 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1231/13; wyroki NSA z dnia: 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 891/14; 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 792/12; 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2586/10). Tak więc w realiach sprawy doręczenie dokonane pełnomocnikowi przesyłki wysłanej w dacie, gdy organ nie miał wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa, było skuteczne wobec Skarżącej, która z dniem takiego doręczenia decyzji pełnomocnikowi przestała prowadzić gry na automatach o niskich wygranych na podstawie udzielonego jej wcześniej zezwolenia.

Również niezasadny jest zarzut podniesiony w pkt 2) petitum skargi. Jak wyżej wyjaśniono, organy właściwie zastosowały art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2015. Tym samym nie naruszyły tych przepisów, podobnie jak nie naruszyły art. 90 ust. 1 i art. 91 ugh. Karę pieniężną nałożył organ określony w art. 90 ust. 1 pkt 1 ugh – Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego właściwy ze względu na miejsce urządzania gier na przedmiotowych automatach, przy odpowiednim zastosowaniu przepisów ordynacji podatkowej zgodnie z arat. 91 ugh. Wyżej wyjaśniono prawidłowość doręczenia decyzji cofającej zezwolenie, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 150 op. Tym samym organy nie naruszyły art. 120 op, gdyż działały na podstawie wskazanych wyżej mających zastosowanie przepisów prawa materialnego. Fakt niezadowolenia strony z niekorzystnej dla niej, ale zgodnej z prawem decyzji nie może być przy tym uznany za wywołany działaniem organów z naruszeniem wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 op zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady wyjaśniania. Takie działanie nie narusza też zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc to pod uwagę na podstawie art. 188 ppsa i art. 151 ppsa należało uchylić zaskarżony wyrok i oddalić skargę na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2017 r.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 § pkt 2 ppsa. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).