Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Janowska Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 20 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę

Decyzją z dnia 20 grudnia 2012r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu (dalej jako: SKO lub Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy T. z dnia 24 września 2012r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. dla współużytkowników wieczystych w udziale po ½ - "A" Spółka Jawna w T. i S.D. w kwocie 305 zł.

Jak ustalono, w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009r. złożonej przez Spółkę Jawną "A" w dniu 13 stycznia 2009r. wykazano do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 430 m2 (działka nr [...]). Podatek wyniósł 305,00 zł i został przez spółkę zapłacony.

Pismem z dnia 29 lipca 2011r. S.D. zwrócił się do Wójta Gminy T. o zwrot nienależnie pobranego podatku od nieruchomości od drogi stanowiącej działkę gruntu nr [...] za lata podatkowe 2004 - 2010. Uzasadniając żądanie wskazał, iż we wskazanym okresie wszystkie drogi, a zatem nie tylko publiczne, czy też oznaczone w ewidencji gruntów jako "dr", nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a stanowisko takie znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1105/09 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Gl 1228/10.

Na wezwanie organu podatkowego o uzupełnienie braków formalnych wniosku o nadpłatę S.D. złożył w dniu 20 sierpnia 2012r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009r., w której, w pozycji dotyczącej gruntów pozostałych wskazał, jako zwolnioną od opodatkowania "drogę ogólnie dostępną dz. [...] o pow. 0,0430 ha, udział ½ - 215 m2" Wynikający z tej korekty deklaracji podatek wyniósł "0 zł".

Ponieważ przedmiotowa korekta budziła wątpliwości, Wójt Gminy T. postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2012r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. i po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 24 września 2012r. określił współużytkownikom wieczystym w udziale po ½ - "A" Spółce jawnej w T. i S.D. zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 305 zł.

Powołując się na przepisy art. 2 ust 3 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 4, art. 6 ust. 11 i art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych – Dz. U. z 2006r. Nr 121 poz. 844 ze zm. - dalej jako: [u.p.o.l.], organ I instancji do opodatkowania przyjął grunty działki nr [...] o pow. 0,0430 ha, stanowiące inne tereny zabudowane (Bi), z zastosowaniem stawki podatku dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (0,74 zł za 1 m2).

Podstawę poczynionych ustaleń stanowiły informacje z rejestru gruntów, według stanu na dzień 22 maja 2009r. i 6 stycznia 2010r., dotyczące działki nr [...] - zgodnie z którymi została ona zaklasyfikowana jako inne tereny zabudowane (Bi), pozostające we współużytkowaniu wieczystym Spółki Jawnej "A" i S.D. - oraz o kopię aktów notarialnych (rep. A [...] i rep. A [...]) stanowiących: umowę z 27.12.2007r. przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntów i prawa własności budynków stanowiących odrębną nieruchomość na spółkę jawną tytułem wkładów, oraz aneks nr [...] do umowy spółki jawnej "A", z treści których wynikało, że ww. działka jest niezabudowana i stanowi drogę dojazdową do działki nr [...].

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, iż przedmiotowa działka nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l w brzmieniu obowiązującym w 2009r., gdyż stanowi ona drogę dojazdową, a zatem nie jest gruntem zajętym pod pasy drogowe dróg publicznych. Wyjaśnił także, że stosownie do treści art. 1a ust. 1 u.p.o.l., grunty pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy, są traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem okoliczność, iż jeden ze współposiadaczy nieruchomości, w tym przypadku "A" Spółka Jawna posiadał status przedsiębiorcy, spowodowała konieczność zastosowania stawki podwyższonej. W takiej sytuacji osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z prowadzącą działalność gospodarczą osobą prawną, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wynika to z treści art. 6 ust. 11 u.p.o.l. Zatem fakt, iż S.D. zaprzestał prowadzenia takiej działalności od 2010r. (decyzja Wójta Gminy T. z dnia 29.12.2009r. nr [...]) nie miała wpływu na wysokość stawki podatku od nieruchomości.

Nie godząc się z powyższą decyzją S.D. wniósł odwołanie, w którym wskazał, że przedmiotowa działka jako droga wewnętrzna łącząca ulicę [...] z ulicą [...], leżąca w ciągu dróg publicznych, nie powinna być obciążona podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to, zdaniem podatnika, znajduje poparcie w orzecznictwie (sygn. akt I SA/Ol 407/08 i sygn. akt I SA/Gd 48/11).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazując na stan prawny sprawy stwierdziło, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2009r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają w szczególności grunty, z wyłączeniem użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasach, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

W opinii organu odwoławczego po nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. nie ulega wątpliwości, że użyte w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy pojęcia definiowane są na gruncie ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 19, poz. 115 ze zm.)-/dalej u.d.p/. Zgodnie z art. 1 i art. 2 ust. 1 i 2 u.d.p., drogą publiczną jest droga zaliczona do jednej z kategorii dróg wskazanej w ustawie, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Kategorie poszczególnych dróg zostały określone w art. 2 u.d.p. Stanowi on w ust. 1, iż drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Ulice leżące w ciągu tych dróg należą do tej samej kategorii co droga. Stosownie do art. 2a u.d.p., drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa. Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Analizując powyższe unormowania organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, iż działka nr [...] obręb T. nie stanowi pasa drogowego drogi publicznej w rozumieniu wskazanych przepisów. Według Kolegium stanowi ona drogę dojazdową do określonych nieruchomości, czego potwierdzeniem jest treść aktów notarialnych z dnia 27 grudnia 2007 r., jak i jej usytuowanie - zgodnie z mapą dostępną na stronie geoportaI.gov.pl. Właścicielem opisanej działki pozostaje Skarb Państwa, jednakże jej posiadanie zostało przekazane wskazanym powyżej użytkownikom wieczystym. Stosownie do art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. Działka ta nie została także sklasyfikowana jako pas drogowy oznaczony "dr".

W konkluzji organ stwierdził, iż skoro przedmiotowa działka gruntu w świetle zebranego materiału dowodowego nie jest zajęta na pas drogowy drogi publicznej, nie było podstaw do objęcia jej wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Przy czym, jak zaznaczył organ, ocena ta nie wymagała dokonania ustaleń faktycznych, co do tego, czy na omawianej działce znajduje się budowla drogi w rozumieniu art. 4 pkt 2 u.d.p.

Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. I tak w wyroku z dnia 27 czerwca 2008r. (sygn. akt I SA/Wa 383/08) stwierdzono, że "nie każda droga spełniająca funkcję ciągu komunikacyjnego może być uznana za drogę publiczną. By zyskała taki status, musi zostać zaliczona w trybie przewidzianym ustawą o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 tej ustawy i jednocześnie spełniać warunek możliwości powszechnego korzystania z niej". Podobnie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 31 marca 2008r. (sygn. akt II SA/Kr 1285/07) Sąd stwierdził, że: "Decydujące o tym, czy dana droga jest drogą publiczną, jest jej zaliczenie do jednej z kategorii dróg publicznych. (...) Jednocześnie należy przyjąć, że zaliczenie w odpowiedniej formie drogi do jednej z kategorii dróg publicznych decyduje o statusie tej drogi jako drogi publicznej tylko wtedy, gdy droga ta spełnia wymogi określone w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Każda z kategorii dróg publicznych winna spełniać określone parametry techniczne oraz warunki formalne, prawne, tzn. zaliczenie do danej kategorii dróg winno nastąpić w formie przewidzianej prawem - tj. w formie uchwały. O tym więc, czy dana droga jest drogą publiczną stanowią względy techniczne i prawne. Brak jednego z tych elementów powoduje zaliczenie drogi do dróg wewnętrznych (...)".

W dalszej kolejności organ wskazał na treść norm regulujących zakres podmiotowy podatku od nieruchomości, podnosząc, iż w myśl art. 3 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące użytkownikami wieczystymi gruntów. Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (...). Nadto, jak stanowi art. 6 ust. 11 u.p.o.l, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Zasady dotyczące opodatkowania osób prawnych podatkiem od nieruchomości wynikają z ust. 9 przywołanego przepisu, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, (...) są obowiązane do tzw. "samoobliczenia" podatku od nieruchomości, tj. złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy i wpłacania obliczonego w deklaracji podatku bez wezwania organu podatkowego w terminie do dnia 15 każdego miesiąca - art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej O.p.). Natomiast w myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc powyższe unormowania do stanu sprawy SKO w Opolu stwierdziło istnienie w przedmiotowej sprawie podstaw do wydania decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2009r. podatnikom: Spółce Jawnej "A" oraz S.D. jako współużytkownikom wieczystym działki nr [...] położonej w T. Zdaniem organu, S.D. zadeklarował nieprawidłową wysokość podatku od nieruchomości za 2009r., wskutek bezpodstawnego zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Co do zasadności określonego przez organ I instancji opodatkowania SKO wskazało, że przedmiotowa działka nr [...] stanowi grunty zakwalifikowane w ewidencji gruntów jako inne tereny zabudowane (Bi), które – jako niestanowiące użytków rolnych - podlegają podatkowi od nieruchomości. Nie budzi wątpliwości, że Spółka Jawna "A" jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, co powoduje, że przedmiotowe grunty, jako pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy, są traktowane na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe przesądza o wysokości stawki podatkowej, która winna być zastosowana do ich opodatkowania zgodnie z § 1 pkt 1 lit. a uchwały Rady Gminy T. nr [...] z dnia 9 października 2008r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urzęd. Woj. Opolskiego z 2008r., nr 92, poz. 2149), tj. dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 0,71 zł za 1 m2. powierzchni. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje to, że S.D. począwszy od 1.01.2010r. nie prowadzi działalności gospodarczej, co wynika z decyzji Wójta Gminy T. z 29.12.2009r. nr [...].

W skardze na powyższą decyzję, S.D. domagając się jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzuty:

1) naruszenia prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu, iż z treści aktów notarialnych z dnia 27 grudnia 2007 r. (rep. A [...] i rep. A – [...]) stanowiących: umowę przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntów i prawa własności budynków stanowiących odrębną nieruchomość na spółkę jawną tytułem wkładów oraz aneksu nr [...] wynika, że ww. działka jest niezabudowana i stanowi drogę dojazdową do działki nr [...], co wyklucza możliwość objęcia niższą stawką podatkową dla "gruntów lub budynków pozostałych" ustaloną przez właściwą radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l;

2) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 i art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez nieuchylenie decyzji SKO utrzymującej w mocy zaskarżaną decyzję organu I instancji ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. solidarnie w wysokości 305,00 zł, w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana bez przeprowadzenia wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym.

W skardze i dodatkowych pismach procesowych skarżący podniósł, że wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji wykazał on, iż zaistniały podstawy prawne, które uzasadniały zastosowanie zwolnienia podatkowego od nieruchomości będącej drogą. Nadto, w opinii skarżącego, zaskarżona decyzja, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały bez zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego i bez dokonania jego wnikliwej i bezstronnej oceny. Skarżący zarzucił, iż w prowadzonych postępowaniach organy naruszyły zasadę działania z urzędu, wskutek braku przeprowadzenia dowodów dotyczących okoliczności podnoszonych przez niego. Zgodnie bowiem z wyrokiem NSA z dnia 7 maja 1985 r., II SA 318/85 "jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić". Według skarżącego organ okoliczności tych w toku postępowania w ogóle nie wyjaśnił, przerzucając ciężar dowodu w tym zakresie w całości na niego, co spotkało się z aprobatą SKO w Opolu. Dalej skarżący podniósł, iż nie można podzielić stanowiska SKO, że literalne brzmienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l nakazuje w całości lokować po stronie podatnika ciężar dowodu, co do wystąpienia "względów technicznych". Tego rodzaju interpretacja stanowi nieuprawnione przeniesienie na grunt materialnego i procesowego prawa podatkowego reguł wykładni przepisów prawa cywilnego, co nie znajduje uzasadnienia w kontekście celu i zasad prawa podatkowego. Zatem podzielenie przez SKO w Opolu wadliwej oceny dowodów i innych uchybień w zakresie gromadzonego materiału dowodowego i nieuchylenie zaskarżonej decyzji stanowiło naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Końcowo skarżący wskazał, iż uzasadnienie do wniesienia skargi stanowi także treść wyroku WSA w Gliwicach z dnia 01.03.2011 r. (I SA/G1 56/11) oraz innych orzeczeń o symbolu 6115.

W piśmie procesowym z dnia 11 lutego 2013r. skarżący podniósł dodatkowy zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l i na poparcie swojego stanowiska przywołał obszerne fragmenty uzasadnień sadów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 17 kwietnia 2013 r. skarżący, podtrzymując zarzuty skargi, złożył jako załącznik do protokołu pismo z dnia 16.04.2013r. zatytułowane "oświadczenie skarżącego na rozprawie" wraz z załącznikami, tj: wydrukiem działek byłego zakładu ze strony internetowej w Geoportal, mapy projektowej z dnia 19.11.1999 r., mapy-projekt podziału z dnia 04.12.2001 r oraz mapy ewidencji gruntów i budynków z dnia 27.09.2004 r. W treści pisma skarżący podniósł, iż w trakcie dotychczasowych postępowań nie podjęto działań celem ustalenia czy grunt działki [...] jest w rzeczywistości drogą stanowiącą pas drogowy. Skarżący oświadczył, że teren obecnej działki [...] od początku działalności "B" stanowił drogę wewnątrzzakładową przyległą do rampy kolejowej PKP zapewniającą dojazd do budynków produkcyjnych od strony stacji T. W roku 1996 "B" sprzedały byłe obiekty produkcyjne, przy czym wydzielono ul. [...] jako drogę dojazdową do tych obiektów oraz działkę nr [...], na której były usytuowane sprzedane obiekty. Natomiast obecna działka nr [...] nie była wtedy wydzielona, a jej grunt stanowił składową działki [...]. W dniu 04.12.2001. Wójt Gminy T. wydał decyzję w sprawie podziału działki nr [...], wydzielając m.in. działkę nr [...]. W akcie notarialnym z dnia 30.12.2002r. sporządzonym na podstawie tej decyzji wskazano, iż działka nr [...] jest drogą dojazdową, zgodnie z jej dotychczasowym użytkowaniem. Także decyzje podatkowe Wójta z 14.04.2004r. i 21.02.2007r. stanowią, że działka ta jest drogą dojazdową. Obecnie działka [...] jest drogą o długości ok. 100 m, łączącą gminną ul. [...] z ul. [...], która jest drogą wojewódzką. Posiada utwardzoną nawierzchnię i podziemną infrastrukturę instalacji wodno-kanalizacyjnej i energetycznej. Stanowi ogólnodostępną drogę po której odbywa się ruch pieszy i samochodowy do wszystkich obiektów produkcyjnych oraz podmiotów gospodarczych. Zdaniem skarżącego, dalsze nieracjonalne utrzymywanie stanowiska, że sporna działka stanowi jedynie grunt, nie odpowiada także przepisom w zakresie ochrony przeciwpożarowej i wymogom dotyczącym dróg pożarowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270) – dalej jako: [P.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 P.p.s.a.), Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością jej uchylenia.

W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej poddana została decyzja określająca współużytkownikom wieczystym (w udziale po ½ części) działki gruntu [...] o pow. 430 m2 wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r.

Jak wynika z ustaleń faktycznych, na których organy podatkowe obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcie, przedmiotowa działka gruntu położona w T., oznaczona nr [...] pow. 430 m2 zakwalifikowana została w aktualnej na 2009r. ewidencji gruntów jako inne tereny zabudowane (Bi), które - nie stanowiąc użytków rolnych - bezspornie podlegają podatkowi od nieruchomości. W 2009r. działka stanowiła przedmiot współużytkowania wieczystego dwóch podmiotów: Spółki Jawnej "A" w T. i osoby fizycznej – S.D. Podstawę poczynionych ustaleń stanowiły informacje z rejestru gruntów, według stanu na dzień 22 maja 2009r. i 6 stycznia 2010r., dotyczące działki nr [...]. Organy wzięły również pod uwagę przełożone kopie aktów notarialnych (rep. A [...] i rep. A [...]), z treści których wynikało, że ww. działka jest niezabudowana i stanowi drogę dojazdową do działki nr [...].

Stosownie do art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich właścicielach lub współposiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Nadto zgodnie z art. 6 ust. 11 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się we współposiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne.

Nie budzi wątpliwości, że Spółka Jawna "A" jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a zatem przedmiotowe grunty jako pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy, są traktowane na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2009r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają w szczególności grunty, z wyłączeniem użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasach, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Zauważyć jednocześnie należy, że od dnia 1 stycznia 2004 r. w wyniku nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączono z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W porównaniu do regulacji obowiązującej do końca 2003 r., usunięto z przytoczonego przepisu zwrot mówiący o tym, iż chodzi wyłącznie o drogi publiczne, co zrodziło problemy interpretacyjne. Jednak po kolejnej nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawą z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828), wprowadzono brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., które przytoczono wyżej i zgodnie z którym wyłączono spod opodatkowania grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, usuwając dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne.

Pojęcia drogi publicznej oraz pasa drogowego, stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poszukiwać należy w ustawie z dnia 21 marca 1985r. (Dz. U. z 2007 Nr 19 poz. 115 t.j. z póżn. zm.) o drogach publicznych. I tak drogi publiczne, zgodnie z art. 2 u.d.p., dzielą się na krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Oprócz dróg publicznych ustawa wyróżnia drogi wewnętrzne (art. 8 u.d.p.), które nie są zaliczone do dróg publicznych, a zatem nie korzystają z omawianego wyłączenia z opodatkowania.

Grunty pod pasami dróg wewnętrznych, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w zależności od rodzaju gruntów, na których są zlokalizowane. Reasumując, od dnia 1 stycznia 2007 r. wszystkie grunty pod pasem drogowym drogi publicznej i znajdujące się tam budowle niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej są wyłączone z opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają budynki umiejscowione w pasach drogowych. Nie są natomiast wyłączone z opodatkowania pasy drogowe dróg wewnętrznych i znajdujące się tam budowle.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że

nie budzi wątpliwości fakt, iż sam skarżący prowadził w 2009r. działalność gospodarczą, a spółka jawna jako współposiadacz nieruchomości jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, co powoduje, że przedmiotowe grunty, jako pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy, są – zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt ten przesądza o wysokości stawki podatkowej, która zgodnie z § 1 pkt 1 lit. a uchwały Rady Gminy T. nr [...] z dnia 9 października 2008r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urzęd. Woj. Opolskiego z 2008r., nr 92, poz. 2149), tj. dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 0,71 zł za 1 m2. powierzchni.

Wszystkie zagadnienia związane z przedmiotem i podmiotem opodatkowania oraz zasadami tego opodatkowania w przypadku współwłasności (współposiadania) jak też z zastosowaniem właściwej stawki podatku zostały prawidłowo i wyczerpująco omówione w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, a zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania, albowiem organy właściwie ustaliły stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody. Stan faktyczny nie budzi wątpliwości, został ustalony zgodnie z obowiązującymi regułami, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podkreślić przy tym należy, że skarżący poza ogólnie sformułowanymi zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania i zacytowaniem fragmentów wyroków sądów administracyjnych nie wskazuje na czym konkretnie miałyby polegać te naruszenia, zwłaszcza w kontekście wystąpienia względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że działka nr [...] obręb T. nie stanowi pasa drogowego drogi publicznej w rozumieniu wskazanych przepisów, a nadto nie wykazano faktu niemożności użytkowania jej ze względów technicznych. Według Kolegium powyższa działka stanowi drogę dojazdową do określonych nieruchomości, czego potwierdzeniem jest treść aktów notarialnych z dnia 27 grudnia 2007 r., jak i jej usytuowanie - zgodnie z mapą dostępną na stronie geoportaI.gov.pl. Właścicielem opisanej działki pozostaje Skarb Państwa, jednakże jej posiadanie zostało przekazane wskazanym powyżej użytkownikom wieczystym. Stosownie do art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. Działka ta nie została także sklasyfikowana jako pas drogowy oznaczony "dr".

Stanowisko to zasługuje na aprobatę. Jak podkreślono wyżej, przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, jego treść jest zrozumiała i czytelna. Wyłącza on z opodatkowania podatkiem od nieruchomości "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane na nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych". Zatem wyłączeniu z opodatkowania podlegają tylko grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych. Z wyraźnego odesłania zawartego w powołanym przepisie wynika, iż przy definiowaniu pojęć "pas drogowy" i "droga publiczna" należy odwołać się do przepisów ustawy o drogach publicznych. Jak już podkreślono, zgodnie z art. 4 pkt 1 u.d.p. pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, a z kolei art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmuje swym zakresem wyłącznie pas drogowy dróg publicznych.

Zaznaczyć przy tym należy, że jest to odmienna regulacja od tej, która obowiązywała w stanie prawnym w latach 2003-2006, a zatem orzeczenia przywoływane przez skarżącego w skardze, jak i w piśmie procesowym dotyczące stanu prawnego obowiązującego w latach 2004 - 2006 nie mają znaczenia w niniejszej sprawie właśnie z uwagi na inny stan prawny, który legł u podstaw tych wyroków. W literaturze przedmiotu wskazuje się na odmienność unormowania zawartego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007r. w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w latach 2003-2006 z położeniem akcentu na fakt, iż wskutek nowelizacji omawianego przepisu poczynając od 1.01.2007r. jednoznacznie zawężono wyłączenie spod opodatkowania tylko do gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych (por. L. Etel, Komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex, stan prawny na dzień 1.01.2013r.).

Reasumując, skoro przedmiotowa działka stanowi drogę dojazdową i nie jest drogą publiczną w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, to nie ma podstaw do objęcia jej – w stanie prawnym obowiązującym w 2009r. – wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Nadto zauważyć należy, że nieruchomość przeznaczona pod drogę publiczną może stanowić tylko własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (art. 2a ustawy o drogach publicznych). W niniejszej sprawie sporna działka stanowi wprawdzie własność Skarbu Państwa, jednakże została oddana we współużytkowanie wieczyste, co oznacza, że prawo do korzystania z tej nieruchomości zastrzeżone zostało dla tych współużytkowników. Stosownie do art. 1 ustawy o drogach publicznych, istotną cechą drogi publicznej jest to, że może z niej korzystać każdy zgodnie z jej przeznaczeniem. Jak wskazał SN w wyroku z dnia 24.06.2010 r. IV CSK 40/10, drogi publiczne są rzeczami przeznaczonymi do powszechnego użytku, wyłączonymi z obrotu. Z powyższego wynika, że grunty zajęte pod takie drogi nie mogą być oddane w użytkowanie wieczyste innym niepublicznym podmiotom, gdyż kłóciłoby się to z uprawnieniem użytkownika wieczystego do korzystania z rzeczy w zakresie przysługującego mu prawa.

Odnosząc się z kolei do argumentów przywołanych w oświadczeniu skarżącego złożonym na rozprawie jako załącznik do protokołu wskazujących na faktyczną zmianę charakteru drogi dojazdowej i korzystanie z niej przez inne podmioty, wskazać należy, że udostępnienie przez współużytkowników drogi dojazdowej innym osobom nie zmienia jej charakteru, a jedynie działania podjęte przez organy właściwe do zaliczenia dróg do poszczególnych kategorii dróg publicznych mogą zmienić charakter drogi dojazdowej.

Mając na względzie powyższe rozważania skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.