Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic , po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, oddala skargę.

Decyzją z dnia 14 września 2006r., Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 czerwca 2006r. w sprawie określenia A. J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 33.529 zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż w złożonym zeznaniu (PIT-36) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003, podatnik wykazał m.in. zysk z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w A Spółka jawna. W wyniku przeprowadzenia kontroli przez organ I instancji w w/w spółce stwierdzono, iż koszt uzyskania przychodów w 2003r. został zawyżony o kwotę 96.254,96 zł z tytułu:

– przekroczenia limitu na reprezentację i reklamę o kwotę 1.586,41 zł;

– wydatków pracodawcy na działalność socjalną w wysokości 6.446 zł;

– zaniżenia wartości spisu z natury sporządzonego na dzień 31.12.2003r. o kwotę 7.817 zł, poprzez nie wykazanie w nim rozdzielnicy elektrycznej nn-R38;

– zaniżenia wartości spisu z natury, sporządzonego na dzień 31.12.2003r. o kwotę 80.405,55 zł, poprzez nie wykazanie w nim wartości robót w toku wykonanych w 2003r. w Zakładach B.

Organ odwoławczy podniósł, iż prawidłowo decyzja I instancyjna powoływała się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej cyt. jako u.p.d.o.f.), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000r. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), obowiązujące do dnia 31 sierpnia 2003r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475), obowiązujące od dnia 1 września 2003r., albowiem stan faktyczny w przedmiotowej sprawie obejmuje okres w którym doszło do zmian w przedmiocie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. i 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydane zostały w oparciu o delegację ustawową wynikającą z art. 24 a ust. 7 u.p.d.o.f.. Mając na uwadze zamknięty katalog źródeł prawa zawarty w Konstytucji stwierdzić należy, iż podstawę materialno-prawną decyzji może stanowić nie tylko ustawa lecz także przepisy wykonawcze wydane na podstawie i w ramach wyraźnego upoważnienia zawartego w ustawie, jak ma miejsce w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, iż poniesione przez podatnika w 2003r. koszty związane z realizacją umów zawartych z Przedsiębiorstwem D Sp. z o.o. i Zakładami B Sp. jawna nie przyczyniły się do osiągnięcia przychodu w 2003r. Nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów 2003r., będą zaś kosztem z chwilą uzyskania przychodów.

Zasadę rozliczania kosztów w czasie normuje art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca odnosi pojęcie kosztów uzyskania przychodów także do podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów - U podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Zasada ta ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. należy interpretować łącznie z przepisami art. 22 ust. 1, 5 i 6 u.p.d.o.f. oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Obowiązek sporządzania i wpisywania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności, wynika z § 27 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r. Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Natomiast § 29 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, że podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury, według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania. Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną, zgodnie z § 29 ust. 3 wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich, zużytych do produkcji niezakończonej. Pod pojęciem produkcji niezakończonej, w myśl § 3 ust. 1 lit. e w/w rozporządzenia, uważa się produkcję w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonane roboty, usługi przed ich ukończeniem.

Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, iż podatnik we wniesionym odwołaniu nie kwestionował wartości spisu z natury sporządzonego na dzień 31. 12.2003r., w związku z nie wykazaniem w nim rozdzielnicy elektrycznej nn-R38, ustalenia przekroczenia limitu na reprezentację i reklamę oraz wydatków pracodawcy na działalność socjalną.

Skargę na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożył pełnomocnik A. J. Pełnomocnik ograniczył się do zarzutów dotyczących braku ujęcia w remanencie końcowym wartości produkcji w toku i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zrzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

– art. 2 , 92 ust. 1 oraz 217 Konstytucji RP, polegające na oparciu rozstrzygnięcia na normach podstawowych (rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów),

– art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię rozszerzającą polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nakłada na podatnika obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu danego roku o kwoty wynikające z remanentu końcowego obejmującego roboty w toku,

– art. 22. ust 5 i art. 22 ust 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu wskazano, że z treści art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wynika, iż w zakresie remanentu końcowego i początkowego nie mieszczą się roboty w toku. Gdyby ustawodawca chciał umieścić w remanencie roboty w toku wymieniłby je wprost w przepisie tak jak uczynił to m.in. w odniesieniu do wyrobów gotowych.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż organy podatkowe kształtują podstawę opodatkowania w oparciu o § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r., a więc o normę podustawową, która dodatkowo pozostaje wprost w sprzeczności z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Jego zdaniem przyjmując nawet, iż przedmiotowe rozporządzenie Ministra Finansów mieści się w ramach delegacji ustawowej wskazanej w art. 24 a ust. 7 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że przepisy tam zawarte stanowią wyłącznie normy techniczne dotyczące zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych i nie mogą zmieniać ustawowych zasad określania dochodu.

Strona skarżąca nie zgadza się także z stwierdzeniem organu II instancji, iż przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. należy interpretować łącznie z przepisami art. 22 ust. 5 i 6 owej ustawy. Przepisy art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. nie mają bowiem zastosowania do stanu faktycznego w niniejszej sprawie, bowiem dotyczą podatników prowadzących księgi handlowe, a jedynie na zasadzie wyjątku od ogólnej reguły dotyczą podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Ustawodawca w art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. uzależnia zastosowanie ust. 5 art 22 od spełnienia warunku, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Warunek ten jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy został spełniony.

Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006r. pełnomocnik skarżącego skorygował w/w pogląd o stwierdzenie, iż "warunek z art. 22 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 5 w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie został spełniony".

Dodatkowo w skardze wskazano, iż powołane w uzasadnieniu decyzji, normy rozporządzenia dotyczą rozporządzenia które weszło w życie z dniem 1 września 2003r, a więc w trakcie roku podatkowego, a co za tym idzie zgodnie nie mogło w żaden sposób wpływać na elementy kształtujące zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem pozostawałoby to w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP.

Pełnomocnik zarzucił też naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) z uwagi na fakt, że budżet państwa był w posiadaniu środków finansowych określonych zaskarżoną decyzją już od lutego 2004r., a więc w terminie wcześniejszym niż wynika to z rozstrzygnięcia. Mimo tego, wykorzystując wątpliwej jakości wykładnię przepisów podatkowych, nakłada się na podatnika dodatkowe zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznanej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Ustalenia te oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, z zachowaniem reguł postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art.122 i art.187 tej ustawy. Sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego - ustalenia wartości spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2003r. u podatnika prowadzącego księgę przychodów i rozchodów.

W spisie z natury, sporządzonym na dzień 31 grudnia 2003r. w A Sp.j., zdaniem organów podatkowych, pominięto produkcję w toku, czyli towary i usługi zakupione przez Zakład w 2003r., w związku z robotami wykonywanymi w Zakładach B oraz w oczyszczalni ścieków "[...]" znajdujące się na dzień 31 grudnia 2003r. poza Zakładem. Przeniesienie własności tych towarów nastąpiło natomiast dopiero w roku 2004. Fakturę za roboty wystawiono Zakładom B w dniu 22 stycznia 2004r. Odnośnie rozdzielnicy elektrycznej, która miała zostać zamontowana w oczyszczalni ścieków "[...]", ustalono natomiast, iż podczas robót wykonanych w tym obiekcie w 2003r. rozdzielnicy tej nie zamontowano.

Zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów uregulowane zostały w art.24 ust.2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem, w rozumieniu art.14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków. Zaniżenie wartości spisu z natury skutkuje zatem bezpośrednio zaniżeniem dochodu.

Art.24 ust.2 u.p.d.o.f. nie można jednakże interpretować w oderwaniu od art.22 ust.5 w zw. z ust.6 u.p.d.o.f., który wprowadza zasady rozliczania kosztów w czasie. W przypadku podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów stosowanie tej zasady uwarunkowane jest prowadzeniem przez nich stale, w każdym roku podatkowym ksiąg w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Stosownie bowiem do art.22 ust.5 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów objętych księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego. Zgodnie z powyższym koszty nabycia towarów i usług, poniesione w 2003r., a dotyczące przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2004r., winny być potrącone w 2004r. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż w toku postępowania podatkowego podatnik nie kwestionował dokonanego przez organy wyliczenia wartości produkcji w toku. Uznać zatem należy, iż ewidencja prowadzona przez podatników umożliwiała wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów mających wpływ na przychodu roku 2004r.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakresu obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi, reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydane na podstawie delegacji zawartej w art.24a ust.7 u.p.d.o.f. W ocenie sądu delegacji tej Minister Finansów nie przekroczył, uszczegółowił jedynie "warunki jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych", a więc również uszczegółowił elementy spisu z natury. Sąd nie dostrzegł sprzeczności pomiędzy przepisami u.p.d.o.f, a wymienionym rozporządzeniem, dlatego też zarzut naruszenia art.217 i art.92 ust.1 Konstytucji RP, uznał za niezasadny. Stwierdzić bowiem należy, iż nawet w przypadku braku kwestionowanego zapisu w §27 ust.1 ww. rozporządzenia, podstawę do wpisania do księgi spisu z natury robót w toku stanowiłby art.24 ust.2 u .p.d.o.f.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art.2 Konstytucji RP, które zdaniem skarżącego, nastąpiło w wyniku oparcia decyzji na-przepisach rozporządzenia, które weszło w życie w trakcie roku podatkowego. Przyznać należy, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r., stanowiące jedną z podstaw wydania zaskarżonej decyzji, weszło w życie z dniem 1 września 2003r. Miało ono zatem zastosowanie do remanentów sporządzanych na dzień 31 grudnia 2003r. Podkreślić jednakże należy, iż odnośnie dokonywania spisu z natury rozporządzenie to nie nakładało na podatników żadnych nowych obowiązków. Brzmienie §3 pkt 1 lit.e, §27 ust.1, §28 ust.3, §29 nie uległo zmianie w stosunku do brzmienia tych przepisów w uprzednio obowiązującym (od 1stycznia 2001r.) rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz.1222 ze zm.).

Przechodząc do analizy przepisów powołanego rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r. podkreślić należy, iż §27 ust.1 jest w zasadzie powtórzeniem art.24 ust.2 u.p.d.o.f.. Jedyna różnica, to dodanie po wyrazie "półwyrobów", wyrazów produkcji w toku". Produkcja w toku mieści się zaś w definicji pojęcia produkcji niezakończonej i zdaniem sądu, jest odpowiednikiem półwyrobów, w przypadku podatników nie będących producentami (wytwórcami). Zgodnie bowiem Z art.3 pkt 1 lit.e rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem. Półwyroby zostały zaś wprost wymienione w art.24 ust.2 u.p.d.o.f.

Kolejny przepis, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy to §28 ust.3 ww. rozporządzenia. Stanowi on, że spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Nadmienić w tym miejscu należy, iż w podobnym stanie faktycznym i prawnym zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2000r., sygn. akt SA/Rz 2233/98 (opubl. Lex nr 41992), w którym Sąd potwierdził prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe §19 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 148, poz.720), odpowiednika §28 ust.3 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r.

W §29 ust.3 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r. określono natomiast sposób wyceny produkcji niezakończonej przy działalności usługowej i budowlanej objętej spisem z natury.

Reasumując, w ocenie sądu, organy prawidłowo przyjęły, że spis z natury sporządzany na koniec roku podatkowego winien obejmować również produkcję w toku. Wszystkie bowiem towary stanowiące własność podatnika, niezależnie od tego gdzie się znajdują - w zakładzie podatnika, czy też poza zakładem, pozostają na stanie podatnika i tym samym bezpośrednio wpływają na ustalenie jego dochodu. Dlatego też muszą być ujęte w spisie z natury. Tylko wówczas spis ten będzie odzwierciedlał rzeczywisty stan posiadania podatnika. W konsekwencji powyższego sąd nie stwierdził naruszenia art.24 ust.2, jak i art.22 ust.5 i 6 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad wyrażonych w art. 121 Ordynacji podatkowej (zasady zaufania do organów podatkowych oraz udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego), wobec nie stwierdzenia naruszeń uprzednio wymienionych przepisów, także ten zarzut uznać należy za nietrafny.

W związku z powyższym na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.