Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, asesor WSA Renata Kantecka (spr.),, Protokolant Anna Fic, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 06 września 2007r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego udzielenia wsparcia poprzez umorzenie zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", w sprawie umorzenia postępowania podatkowego, wszczętego na wniosek z dnia 27 grudnia 2006r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż wnioskiem

z dnia 27 grudnia 2006r. M. R. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego

o umorzenie zaległości podatkowych za lata 2001, 2002, 2003 i 2004 w związku

z planowanym uruchomieniem piekarni, na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 maja 2006r. w sprawie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc regionalną na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz.U. Nr 108, poz. 738). W uzasadnieniu złożonego wniosku wskazał, że uruchomienie inwestycji będzie stałym źródłem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatrudnionym pracownikom zapewni stałe miejsce zatrudnienia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia "[...]", na podstawie art. 208§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), umorzył postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek strony. Organ I instancji stwierdził, że zgodnie z §12 wskazanego rozporządzenia, pomoc regionalna może być udzielana do dnia 31 grudnia 2006r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, rozstrzygnięcie merytoryczne wniosku podatnika z dnia 27 grudnia 2006r. stało się bezprzedmiotowe, ponieważ pomoc regionalna w formie umorzenia zaległości podatkowych wnioskowanych przez stronę, nie została udzielona do dnia 31 grudnia 2006r.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, iż organ podatkowy powinien wniosek rozpatrzyć merytorycznie według przepisów obowiązujących w dniu wszczęcia postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, podzielił stanowisko organu I instancji. Wskazując na brzmienie art.208§1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że jedyną przesłanką obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego jest jego bezprzedmiotowość. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 21 stycznia 1999r., sygn. akt SA/Sz 1029/97, stwierdził, że postępowanie podatkowe należy uznać za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy oraz, że bezprzedmiotowe będzie postępowanie

w sprawie, która przestała być regulowana przepisami dającymi podstawę do wydania decyzji administracyjnej.

Organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, postępowanie zostało wszczęte na wniosek podatnika z dnia 27 grudnia 2006r. i w chwili złożenia wniosku

o udzielenie ulgi, obowiązywały przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 maja 2006r., które dawały podstawę do udzielenia pomocy regionalnej, na warunkach określonych w tym rozporządzeniu, do dnia 31 grudnia 2006 roku. Natomiast w dniu wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj. w dniu "[...]", przepisy cytowanego powyżej rozporządzenia już nie obowiązywały. W związku z tym nie istniała podstawa prawna do rozpatrzenia wniosku podatnika w formie decyzji zawierającej merytoryczne rozstrzygnięcie w tym zakresie. Tym samym postępowanie stało się bezprzedmiotowe, gdyż pomoc regionalna w formie umorzenia zaległości podatkowych wnioskowanych przez podatnika, nie została udzielona do dnia 31 grudnia 2006r.

W skardze na opisaną decyzję M. R. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie art.208§1 w związku z art.165§3, art.121§1 i art.67b§5

w związku z art.165§3 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie §12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 maja 2006r. Podniósł, iż w dniu złożenia wniosku wszczęte zostało postępowanie w sprawie i w związku z tym organy podatkowe są zobowiązane do rozpatrzenia wniosku według przepisów obowiązujących w dniu wszczęcia postępowania. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2003r., sygn. akt III SA 2225/01 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002r., sygn. akt III RN 198/00. Zdaniem skarżącego zostały spełnione wszystkie przesłanki zobowiązujące organy podatkowe do merytorycznego rozpatrzenia złożonego wniosku, ponieważ istnieje przedmiot sprawy, a w dniu wszczęcia postępowania w sprawie obowiązywały przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 maja 2006r. Zaznaczył, że przepisy przedmiotowego rozporządzenia uznać należy za przepisy prawa materialnego, które stosuje się zawsze w odniesieniu do zdarzeń mających miejsce w okresie obowiązywania danego aktu prawnego, czy też poszczególnych jego przepisów. Ponadto zarzucił naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem

z dotychczasowej praktyki organów podatkowych i zasad legislacji o przedmiotowości składanych wniosków i żądań decydowały przepisy obowiązujące w dniu złożenia wniosku, a nie przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji przez organ I instancji. Podkreślił, iż cytowane rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art.67b§5 Ordynacji podatkowej, która nie dawała Radzie Ministrów uprawnień do zmiany zasad wszczęcia postępowania, zatem organy, w przypadku wątpliwości, winny kierować się przepisami rozdziału 8 Ordynacji, a nie literalnym brzmieniem §12 rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez orzekanie w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne (art.3 §1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej cyt. jako p.p.s.a.). Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do zgodności z prawem materialnym, jak i co do zachowania przy jej wydaniu przepisów postępowania. W szczególności badaniu podlega prawidłowość przestrzegania przepisów postępowania służących zebraniu pełnego materiału dowodowego, jego prawidłowej ocenie oraz w konsekwencji poczynieniu zgodnych z zasadą prawdy obiektywnej ustaleń faktycznych. Należy przy tym nadmienić, że tylko po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu i prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy możliwe jest prawidłowe zastosowanie prawa materialnego.

Badając zaskarżoną decyzję, sąd administracyjny nie jest przy tym związany granicami skargi ( art.134§1 p.p.s.a.).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór dotyczy ustalenia czy organy podatkowe mogły umorzyć postępowanie

z uwagi na jego bezprzedmiotowość (art. 208 § 1 Ord. pod.), uznając, że po upływie daty (tj. 31 grudnia 2006r.) określonej § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 maja 2006r. ulga w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc regionalną na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją nie może być udzielona na warunkach określonych w tym rozporządzeniu.

Przechodząc do rozważań w tej kwestii, stwierdzić przede wszystkim należy, że stanowisko organów podatkowych, iż w dniu wydania zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia już nie obowiązywały, jest błędne. Rozporządzenie to nie zostało bowiem uchylone i cały czas pozostaje w mocy. Cytowany przepis §12 rozporządzenia wyznacza jedynie końcową datę, do której można było udzielać pomocy w oparciu o to rozporządzenie i określone w nim warunki. Termin ten jest niewątpliwie terminem prawa materialnego. Jako taki nie podlega więc przywróceniu, a jego upływ skutkuje utratą możliwości ukształtowania treści stosunku prawnego w oparciu o przepisy rozporządzenia z 31 maja 2006r. Samo przez się nie stanowi to jednak

o bezprzedmiotowości postępowania w kwestii udzielenia wnioskowanej ulgi. Należy bowiem mieć na względzie, że rozporządzenie wprost odwoływało się do przesłanek przyznawania ulg określonych w art. 67a i art. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W § 1. rozporządzenia określa się dodatkowe, szczegółowe warunki udzielania ulg przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa. Wprawdzie takie uregulowanie materii

podatkowej może budzić zastrzeżenia co do zgodności z art. 217 Konstytucji R.P., lecz

zauważyć należy, iż nadal podstawą udzielania ulg pozostawały także wymienione przepisy Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie w dacie wszczęcia postępowania administracyjnego ( t.j. złożenia wniosku o ulgę ) istniały podstawy jego rozpoznania określone w cyt. rozporządzeniu i Ordynacji podatkowej. Nie budzi sporu kwestia, że postępowanie zostało skutecznie wszczęte przed dniem 31 grudnia 2006r. Skarżący miał zatem materialnoprawne uprawnienie do ubiegania się o wnioskowaną ulgę, a do organów podatkowych należało rozstrzygnięcie o przyznaniu ulgi.

Od dnia 1 stycznia 2007r. następuje jednak zmiana sytuacji prawnej o tyle, że ulga na warunkach określonych w cyt. rozporządzeniu nie może być przyznana. Decyzja o przyznaniu ulgi jest niewątpliwie decyzją konstytutywną, gdyż kreuje nowy stan co do praw i obowiązków podatnika. Dniem udzielenia ulgi jest zaś dzień doręczenia ( ogłoszenia ) beneficjentowi decyzji administracyjnej, albowiem z tym momentem następuje wprowadzenie decyzji do obrotu prawnego ( J. Borkowski , B. Adamiak " Kodeks postępowania administracyjnego .Komentarz." , Warszawa 2005 , str.521-524 i 525 ; S. Szuster " Komentarz do ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r.

o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej", LEX wersja elektroniczna,teza12 do art.2 pkt 11 ). Podstawa prawna do wydania decyzji musi zatem istnieć nie tylko w momencie wszczęcia postępowania ale także w dniu wydania decyzji. Podstawa ta może jednak ulegać zmianie w toku postępowania co powinno być przez organ uwzględnione i co nie jest przesłanką umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie zmiana stanu prawnego w toku postępowania administracyjnego może prowadzić do umorzenia, gdy wymaga tego wyraźny przepis ( A.Wróbel, M. Jaśkowska " Komentarz do kodeksu postępowania administracyjnego", Wyd. Zakamycze 2005, str.624-626, t. 8 i cytowane tam orzecznictwo sądowe ). Analizowane w niniejszej sprawie przepisy nie przewidują natomiast umorzenia postępowania co do wniosków o udzielenie ulgi wniesionych, a nierozpatrzonych do dnia 31 grudnia 2006r.

Wskazać nadto należy na konieczność rozróżnienia między bezprzedmiotowością postępowania, a bezzasadnością żądania strony. Bezprzedmiotowość odnosi się do przesłanek procesowych natomiast bezzasadność żądania do materialnoprawnych przesłanek wniosku. W przypadku bezzasadności żądania następuje rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, a nie tylko jej procesowe zakończenie przez umorzenie postępowania, jak w przypadku bezprzedmiotowości.

W ocenie sądu upływ materialnoprawnego terminu do wydania decyzji przyznającej ulgę powinien więc być oceniany jako przesłanka ewentualnego odmówienia przyznania ulgi, a nie bezprzedmiotowości wniosku. Brak przesłanki uwzględnienia żądania zawartego we wniosku wszczynającym postępowanie nie czyni bowiem postępowania administracyjnego bezprzedmiotowym lecz oznacza bezzasadność żądania strony ( A. Wróbel , M. Jaśkowska , op.cit. , t. 9 i 10 do art. 105 kpa stanowiącego odpowiednik art. 208 Ord. pod. i cytowane tam orzecznictwo NSA; także wyrok NSA z dnia

21.02.2006r., sygn. akt I OSK 967/05, LEX nr 201507)).

Analizując problem bezprzedmiotowości postępowania odwołać się także należy do fundamentalnej tezy, że ze względu na ustrojową zasadę prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania w postępowaniu administracyjnym i prawa do rozstrzygnięcia sprawy decyzją, przepisy przewidujące tzw. obiektywną bezprzedmiotowość postępowania (art. 105 kpa, art. 208 Ord. pod.) nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Przepisy te mają bowiem zastosowanie tylko

w sytuacjach, gdy w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego brak jest sprawy administracyjnej mogącej być przedmiotem postępowania (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9.11.1995r., sygn. akt III ARN 50/95, OSNAPiUS nr 11 z 1996r., poz. 150).

W rozpoznawanej sprawie, mimo upływu terminu zakreślonego w § 12 cyt. rozporządzenia, istniała nadal sprawa w sensie materialnoprawnym, której przedmiotem było przyznanie stronie pomocy regionalnej w postaci ulgi podatkowej. Stwierdzenie to ma przy tym związek z faktem, że z dniem 1 stycznia 2007r. weszły w życie zmiany art.67b § 3-5 Ordynacji podatkowej, przewidujące dalszą możliwość udzielania pomocy indywidualnej w ramach programów pomocowych oraz zawierające stosowną delegację ustawową dla Rady Ministrów do wydania przepisów wykonawczych ( vide art.1 pkt 14 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw , D.U. nr 217 , poz. 1590 ). Nie było więc podstaw do uznania postępowania za bezprzedmiotowe i umorzenia go na mocy art. 208 Ordynacji podatkowej.

Na wskazane wyżej zmiany stanu prawnego powołał się w toku postępowania także organ pierwszej instancji. Nowe akty prawne były bowiem znane organom

w dacie wydawania badanych decyzji ( vide k.6 akt adm.). W ocenie sądu okoliczność ta przemawia za przyjęciem zasadności zarzutu, iż organy naruszyły konstytucyjną zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa. Zasada ta unormowana została w art. 2 Konstytucji R.P. Znajduje swój wyraz także jako zasada postępowania podatkowego przewidziana w art. 121§1 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe – zarówno I jak i II instancji – wiedząc, iż w momencie wydania decyzji I instancji tj. w dniu "[...]" rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 31 maja 2006r. nie pozwalało na udzielenie wnioskowanej przez skarżącego ulgi winny były (posiadały bowiem odpowiednią ku temu wiedzę) pouczyć go o możliwości złożenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych na zasadach ogólnych wynikających z rozdziału 7a Ordynacji podatkowej i przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007r. Przyjmuje się bowiem, iż zasada ochrony zaufania obywatela do państwa (a więc przede wszystkim do organów wypełniających jego funkcje – w tym administracji publicznej) jest zasadą prawnokonstytucyjną, która rodzi określone obowiązki w sferze działalności państwa (vide: wyrok TK z dnia 3.10.2001r., sygn. akt K 27/01, OTK 2001/7/209).

Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2003r., sygn. akt SK 4/02, OTK-A 2003/4/31, administracja pełni wobec obywatela rolę służebną

i w sytuacji, gdy zakończenie procesu weryfikacji dokumentacji jest utrudnione

z przyczyn niezależnych od zainteresowanego, to jego obowiązkiem jest fachowa

i rzetelna pomoc. Brak takiej pomocy, skutkujący pozbawieniem możliwości dochodzenia uprawnień przez strony postępowania, jest wysoce naganny i nie może prowadzić do naruszenia konstytucyjnie chronionej godności człowieka, na której straży stoi także administracja publiczna. Sytuacja, w której zainteresowany nie ma możliwości uzyskania ustawowo określonych uprawnień wskutek podjętych w czasie obowiązywania ustawy nieracjonalnych działań ustawodawcy oraz zaniedbań administracji publicznej, nie może mieć miejsca w systemie demokratycznego państwa prawnego. Niejasność przepisów jest wyrazem niedostatecznej troski ustawodawcy

o podmiotowe taktowanie adresatów prawa, co odbiera adresatom prawa poczucie bezpieczeństwa prawnego i skutkuje utratą zaufania do państwa.

Tym samym brak pouczenia skarżącego o możliwości skorzystania przez niego

z przysługujących jemu ustawowych uprawnień spowodował naruszenie zasady zaufania obywatela do organów państwa wynikającej z art.2 Konstytucji RP.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji wydały swoje decyzje z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów art.2 Konstytucji R.P. oraz art.121§3 i art.208 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien, kierując się przedstawioną przez sąd oceną prawną (art.153 p.p.s.a.) co do wykładni art.208 Ordynacji podatkowej, dokonać wszechstronnego, odpowiadającego wymogom art.121§3, 122, 187§1 i art.191 Ord. pod. wyjaśnienia i rozważenia wszystkich okoliczności sprawy. W szczególności powinien pouczyć stronę o możliwościach uzyskania pomocy w stanie prawnym po 31 grudnia 2006r., a następnie, w zależności od stanowiska strony, merytorycznie rozpoznać złożony przez podatniczkę wniosek

o udzielenie ulgi.

Ponieważ stwierdzone naruszenia prawa w jednakowej mierze odnoszą się do decyzji organów obu instancji, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134§1 p.p.s.a.), na zasadzie art. 135 p.p.s.a. uchylona została także decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. art.145 §1 pkt 1 lit.a oraz lit.c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200 i art. 205 § 1 i 3 p.p.s.a. oraz § 2 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212, poz. 2075 ze zm.).