Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 983/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2016 r., sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).

Minister Finansów w dniu 12 maja 2016 r. wydał interpretację indywidualną znak [...], w której stwierdził, że stanowisko K. S. M. L.-W. w K. Z. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na rozliczeniu umowy powierniczej dotyczącej pozyskania i sprzedaży "świadectw efektywności energetycznej" opisanej we wniosku oraz jej udokumentowania - jest nieprawidłowe.

Organ podał, że we wniosku, uzupełnionym na wezwanie, przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółdzielnia w latach 2012-2015 dokonała modernizacji sieci ciepłowniczych i kotłowni w zasobach. Podpisała umowę powierniczą dotyczącą pozyskania i sprzedaży "świadectw efektywności energetycznej". Firma zobowiązała się za wynagrodzeniem, w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego, przeprowadzić wszelkie działania w celu pozyskania białych certyfikatów. Za wykonanie czynności powierniczych strony ustaliły wynagrodzenie w postaci % od ceny otrzymanej ze sprzedaży uzyskanych "świadectw efektywności energetycznej" w stosunku 70% SM i 30% firma. Wg umowy środki pieniężne uzyskane za sprzedaży praw, majątkowych zostały przekazane na rachunek bankowy firmy. W październiku 2015 firma otrzymała świadectwa efektywności energetycznej na zrealizowane przedsięwzięcia. Świadectwa zostały wystawione na powiernika (i są zapisane na jego koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw), firma stała się właścicielem tych praw majątkowych zgodnie z art. 25 ustawy o efektywności energetycznej. W grudniu 2015 firma wygrała przetarg i sprzedała na giełdzie towarowej ww. certyfikaty. Spółdzielnia została poproszona o wystawienie noty księgowej (bez VAT) w celu sfinalizowania transakcji z umowy powierniczej na całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży certyfikatów. Następnie Spółdzielnia otrzymała fakturę VAT za wynagrodzenie za czynności powiernicze oraz koszty uzyskania i sprzedaży praw majątkowych wynikających z białych certyfikatów, zgodnie z umową powierniczą. Po kompensacie w firmie przekazano na rachunek bankowy SM różnice z rozliczenia transakcji.

Spółdzielnia jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się kwartalnie, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do opłat pobieranych na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zwolnień od VAT oraz warunków stosowania tych zwolnień. W ramach zawartej umowy udostępniła dokumentację do stworzenia audytów. Zgodnie z § 3 pkt 2 umowy powierniczej "... Zlecający zobowiązuje się do zwrotu poniesionych przez Powiernika kosztów jednostkowych uzyskania i sprzedaży praw majątkowych wynikających z pozyskanych "Świadectw efektywności energetycznej". Dodatkowo w § 4 pkt 6 zapisano: "Po dokonaniu sprzedaży praw majątkowych wynikających z pozyskanych "Świadectw efektywności" i ustaleniu przez Strony kwot do wypłaty wynikających z tego tytułu, Powiernik wystawi Zlecającemu zgodnie z zapisem § 3 ust. 1 i 3 Umowy fakturę VAT, z tytułu wynagrodzenia za czynności opisane w § 2 ust. 1 Umowy oraz obciążającą go powstałymi kosztami jednostkowymi uzyskania i sprzedaży praw majątkowych, w kwocie 29,20 zł netto za każde toe wynikające z pozyskanych "Świadectw efektywności energetycznej", w części która zgodnie z § 3 ust. 1 przypada do wypłaty Zlecającemu."

Rozliczenie finansowe nastąpiło w formie kompensaty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z faktury za wynagrodzenie powiernicze i koszty uzyskania i sprzedaży certyfikatów, wystawioną przez firmę z datą 30 listopad 2015 i terminem płatności na dzień 19 grudzień 2015 (kompensata), a notą księgową wystawioną przez Spółdzielnię z datą 30 listopada 2015 i terminem płatności do 19 grudnia 2015r. za pozyskanie i sprzedaż świadectw efektywności energetycznej (Spółdzielnia otrzymała od Firmy różnicę przelewem na konto bankowe).

Stosownie do § 2 umowy powierniczej, określającym przedmiot umowy, zlecający przekazuje powiernikowi prawo pozyskania praw majątkowych wynikających ze zrealizowanych przedsięwzięć, zaś powiernik prawo to przyjmuje i zobowiązuje się za wynagrodzeniem, w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego, wykonać czynności powiernicze zmierzające do pozyskania praw majątkowych wynikających ze "Świadectw efektywności energetycznej" i ich sprzedaży. W ramach umowy powiernik zobowiązuje się do: przeprowadzenia działań w celu pozyskania "Świadectw efektywności energetycznej" dla zrealizowanych przedsięwzięć w sposób zgodny z ustawą, dokonania z należytą starannością audytów i pozostałych czynności opisanych ustawowo, zmierzających do uzyskania "Świadectw efektywności energetycznej" dla przedsięwzięć; opracowania i przedstawienia Prezesowi URE dokumentów przetargowych dla przedsięwzięć oraz uczestniczenia w postępowaniach przetargowych o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy do momentu ich rozstrzygnięcia, wystąpienia w oparciu o art. 21 ust. 3 ustawy do Prezesa URE z wnioskiem o wydanie "Świadectw efektywności energetycznej", prowadzenia działań zmierzających do sprzedaży pozyskanych praw majątkowych wynikających ze "Świadectw efektywności energetycznej" w sposób zgodny z zapisem § 4 ust. 2 umowy." Zgodnie z tymi zapisami Świadectwa efektywności zostały zapisane na koncie firmy a nie Spółdzielni i to firma pozyskała prawo majątkowe. Potwierdzają to również zapisy ustawy o efektywności energetycznej - art. 25 ustawy. Stosownie do § 4 pkt 5 umowy zlecający w dniu uzyskania od powiernika informacji o dokonaniu sprzedaży praw majątkowych wynikających z pozyskanych "Świadectw efektywności energetycznej" po ustalonej przez strony cenie jednostkowej za toe, wystawi powiernikowi obciążeniowy dokument księgowy z terminem płatności na 19-ty dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż tych praw majątkowych, opiewający na kwotę stanowiącą iloczyn ceny netto ustalonej zgodnie z treścią ustępu 2 niniejszego paragrafu i ilości toe, na którą opiewać będą przedmiotowe świadectwa (tj. iloczyn uzgodnionej ceny netto za toe x ilość toe). W myśl § 4 pkt 7 w terminie płatności wskazanym w ust. 5 niniejszego paragrafu powiernik przekaże środki finansowe otrzymane ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze "Świadectw efektywności energetycznej" w wysokości stanowiącej różnicę między kwotą określoną na podstawie ust. 5 niniejszego paragrafu i kwotą wynikającą z faktury VAT wystawionej przez powiernika zgodnie z ust. 6 niniejszego paragrafu (potrącenie umowne). Zdaniem SM jednoznacznie sprecyzowano zasady i terminy rozliczeń płatności za wykonane czynności. Spółdzielnia jest osobą prawną, która prowadzi działalność gospodarczą zgodną z jej charakterem działalności, jednakże postępowanie dotyczące uzyskania świadectw efektywności energetycznej jest związane z prowadzeniem działalności "do wewnątrz", czyli w ramach zaspokojenia potrzeb jej mieszkańców, ponieważ inwestycje były prowadzone na rzecz mieszkańców. Oprócz wynagrodzenia w postaci % od ceny otrzymanej ze sprzedaży świadectw, Spółdzielnia nie otrzymała żadnych innych kwot stanowiących zapłaty za wykonane usługi, żadnych premii pieniężnych, ani innych środków lub przysporzeń majątkowych. Faktura otrzymana przez Spółdzielnię dokumentuje wynagrodzenie za czynności powiernicze zgodnie z umową, zgodnie z udziałem % ceny otrzymanej ze sprzedaży uzyskanych świadectw, koszty uzyskania i sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych Certyfikatów. Powiernik odprowadził cały należny podatek od towarów i usług od wartości uzyskanych świadectw. Nie jest możliwe przypisanie zakupów wynikających z otrzymanej faktury w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymana od firmy faktura dotyczy czynności przede wszystkim zwolnionych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, ale również niepodlegających temu podatkowi, choć ściśle związanych z działalnością podstawową. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynika z generalnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje wówczas gdy zostają spełnione warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik i gdy towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z tego prawa jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Niemniej jednak przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związanego z usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych i usług niepodlegających temu podatkowi. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji Prezesa URE o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta. W związku z powyższym prawa majątkowe zostały przekazane na rzecz firmy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek wystawienia faktury ciążył na właścicielu praw majątkowych, czyli na Firmie. Dodatkowo art. 8 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Dlatego też Spółdzielnia, działając na podstawie umowy i zawartego w niej upoważnienia dla firmy, o pozyskanie a następnie zbycie świadectw efektywności energetycznej na jej: rachunek, ale w interesie SM, nie jest związana z żadnym świadczeniem albo dostawą zrealizowaną przez Spółdzielnię na rzecz Firmy, a zatem nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Spółdzielnia nie posiada podstawy do wystawienia faktury na rzecz Firmy, a tym samym nie ma prawa odliczenia podatku z otrzymanej faktury i uwzględnienia tej transakcji do obliczenia współczynnika struktury sprzedaży.

W związku z powyższym opisem Spółdzielnia zadała pytania, czy prawidłowo postąpiła zaliczając niniejsze zdarzenie gospodarcze jako czynność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz czy postąpiła prawidłowo, wystawiając notę księgową jako potwierdzenie realizacji i rozliczenia umowy z firmą. Spółdzielnia stoi na stanowisku, iż prawidłowo udokumentował czynności wynikające z zawartej z Firmą umowy powierniczej, jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po przedstawieniu w powyższy sposób opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska Spółdzielni, Minister Finansów uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

Zdaniem organu pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym.

Organ wskazał, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Musi też wystąpić bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Minister Finansów wskazał na treść art. 5, art. 7 i art. 8, a także art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. W kontekście powyższego każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania danego dobra dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

Dalej organ omówił działanie przez przedstawiciela, wskazując, że czynność przez niego dokonana wywołuje bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie. Wszelkie nabycie praw lub rzeczy w takim przypadku ma charakter powierniczy, a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym. Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone poprzez ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy, a także ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot.

Na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji Prezesa URE o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta (art. 25 ust. 2 ustawy o efektywności energetycznej).

Spółdzielnia przekazała powiernikowi prawo pozyskania praw majątkowych wynikających ze zrealizowanych przedsięwzięć. W ramach przekazania tego prawa udostępniła dokumentację do stworzenia audytów - dział techniczny stworzył zestawienia dot. kotłowni, tj. stan przed i po remoncie, powierzchnie grzewcze, numery działek, informacje dot. remontów ciepłociągów, stopień docieplenia ścian wraz z datą docieplenia, daty budowy bloków, technologię docieplenia, wymiany stolarki okiennej. Za wykonanie czynności związanych umową powierniczą strony ustaliły wynagrodzenie w postaci % od ceny otrzymanej ze sprzedaży tych świadectw. Ustalone w umowie wynagrodzenie zostało Spółdzielni przekazane.

Zdaniem Ministra Finansów w tej sytuacji mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług ze strony Spółdzielni polegającym na przekazaniu w ramach stosunku zobowiązaniowego przez Spółdzielnię powiernikowi prawa pozyskania praw majątkowych wynikających ze zrealizowanego przedsięwzięcia w postaci modernizacji sieci ciepłowniczych i kotłowni w zasobach. W celu pozyskania tych praw majątkowych Spółdzielnia przekazała dokumentację do stworzenia audytów. Bezpośrednim nabywcą tego świadczenia jest powiernik, zaś za przekazane prawo Spółdzielnia otrzymała określone w umowie wynagrodzenie. Tym samym zostały spełnione łącznie warunki do uznania czynności przekazania prawa pozyskania praw majątkowych za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji ww. czynność Spółdzielnia powinna udokumentować fakturą VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem, że na podstawie umowy i zawartego w niej upoważnienia dla Firmy pozyskanie a następnie zbycie świadectw efektywności energetycznej na jej rachunek, ale w interesie Spółdzielni, nie jest związana żadnym świadczeniem albo dostawą zrealizowaną przez Spółdzielnię na rzecz firmy, a zatem nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z powyższym Spółdzielnia nie posiada podstawy do wystawienia faktury na rzecz Firmy.

K. S. M. L.-W. w K.-Z. nie zgodziła się z powyższą interpretacją i – po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Spółdzielnia zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14b oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię, polegającą na braku uwzględnienia w procesie uzasadniania prawnego stanowiska organy podatkowego metod wykładni, właściwych dla danego typu podatku stanowiącego przedmiot zapytania. Zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, a to art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług przez niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do błędnej wykładni innych przepisów ustawy, na skutek uznania, że przepis ten nie ma wpływu na sytuację prawną Spółdzielni, a także art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że omawiane zdarzenie gospodarcze powinno być udokumentowane fakturą VAT. W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług ustanawia fikcję prawną przyjmującą, że jeśli powiernik – podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu je dostarcza nabywcy, to ten podatnik usługę nabył i następnie wyświadczył. Skutki powiernictwa są takie same, jak świadczenia usług. Powiernik dokonuje wszelkich rozliczeń w zakresie podatku, a przekazana przez niego powierzającemu kwota netto nie podlega już opodatkowaniu (jako że została opodatkowana u powiernika).

Skarżący zaznaczył też, że ten sam organ (działający przez innego dyrektora izby skarbowej) wydał kontrahentowi spółdzielni interpretację (znak [...]), potwierdzającą brak opodatkowania omawianego zdarzenia gospodarczego podatkiem od towarów i usług i wskazującą, że zdarzenie to winno być udokumentowane innym dokumentem niż faktura, np. notą obciążeniową.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że wskazana w skardze interpretacja została wydana w oparciu o inny stan faktyczny i dotyczy innych zagadnień.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych uregulowań wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Świadczenie może zatem polegać tak na działaniu, jak i na zaniechaniu. Dodatkowo wskazać należy, że w wypadku przyjęcia, iż ma miejsce świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć podmiot, odnoszący wymierną korzyść, a zatem beneficjent tego świadczenia. Czynność opodatkowana będzie wówczas, gdy podlega wykonaniu w ramach umowy zobowiązaniowej, a jednej ze stron czynności można przypisać cechy beneficjenta. Związek między płatnością za świadczoną usługę a świadczeniem na rzecz płacącego musi być bezpośredni. Ponadto musi z niego wynikać – co w zaskarżonej interpretacji zostało dostrzeżone – że płatność następuje w zamian za świadczenie usługi.

Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten znajdzie zastosowanie m. in. w wypadku powiernictwa, gdzie powiernik działa we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu. Jeżeli w ramach powiernictwa mieści się udział w świadczeniu usług, powiernika należy traktować jako podmiot, któremu najpierw usługa jest świadczona, a następnie on sam tę usługę świadczy na rzecz beneficjenta. Skutki powiernictwa są na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług takie same, jak skutki świadczenia usług. W konsekwencji powiernik ma obowiązek dokonać wszelkich rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, w tym wystawić fakturę, złożyć deklarację podatkową, uiścić podatek. Przekazanie kwoty netto beneficjentowi (powierzającemu) nie będzie już podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zaskarżonej interpretacji przyjęto, że odpłatnym świadczeniem usług ze strony Spółdzielni jest przekazanie powiernikowi w ramach stosunku zobowiązaniowego prawa pozyskania praw majątkowych, wynikających ze zrealizowanego przedsięwzięcia modernizacji sieci ciepłowniczych i kotłowni. W ocenie Sądu mamy tu jednak do czynienia wyłącznie z przekazaniem – w ramach stosunku powiernictwa – ekspektatywy nabycia takich praw (w umowie zapisano "prawo pozyskania praw majątkowych"), a nie ze świadczeniem usług. Same świadectwa energetyczne miały być dopiero pozyskane przez powiernika na podstawie dokumentacji, przekazanej przez stronę skarżącą, po przeprowadzeniu przez powiernika audytów, przedłożeniu dokumentacji do przetargu ogłoszonego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i wystąpieniu z wnioskiem o wydanie takich świadectw, a następnie ich sprzedaży. Po wygraniu przetargu i sprzedaży świadectw na giełdzie towarowej powiernik przekazał stronie skarżącej środki pieniężne, uzyskane ze sprzedaży praw. Jedynym wynagrodzeniem Spółdzielni był procent od ceny, uzyskanej ze sprzedaży świadectw, dokonanej przez powiernika, w jego własnym imieniu, ale na rzecz Spółdzielni. Były to środki pozyskane ze sprzedaży świadectw, a nie wynagrodzenie za przekazanie ekspektatywy nabycia praw majątkowych. Przekazanie ekspektatywy było jedynie jednym z etapów współdziałania powierzającego z powiernikiem, niezbędnym by ten ostatni mógł dokonać sprzedaży świadectw na rzecz Spółdzielni (w tym rozumieniu, że stroną kupującą były osoby trzecie, ale środki pieniężne netto ze sprzedaży trafiły do Spółdzielni).

Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym uznać należy, że przekazanie stronie skarżącej przez powiernika kwot, pozyskanych wskutek realizacji umowy powierniczej, dotyczącej pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej nie stanowi ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie może być udokumentowana fakturą (art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakres ustawy o podatku od towarów i usług, czyli np. notą obciążeniową.

Zaskarżona interpretacja narusza zatem przepisy prawa materialnego i z tych przyczyn podlegała uchyleniu.

Dodatkowo zauważyć należy, że nie sposób zaakceptować sytuacji, w której ten sam organ administracji publicznej (aczkolwiek działający poprzez dwóch różnych dyrektorów izb skarbowych) wydaje na tle tego samego stanu faktycznego, obejmującego dwie różne strony tego samego stosunku prawnego (w tym wypadku – umowy powiernictwa) dwie sprzeczne ze sobą interpretacje. Stosownie do art. 14b § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z art.14h o.p. wynika , że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Jednym z przepisów, znajdujących odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, jest zatem art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Już w sytuacji, gdy organ administracji odstępuje od stanowiska, prezentowanego w interpretacji wobec innych, ale podobnych zdarzeń gospodarczych zasada zaufania wymaga, aby jasno zostały wskazane powody takiej zmiany stanowiska. Natomiast sytuacja, w której jedna strona stosunku prawnego (powierzający - Spółdzielnia) otrzymuje interpretację całkowicie sprzeczną z interpretacją, uprzednio wydaną dla drugiej strony tego stosunku (powiernika) musi być oceniona jako całkowicie niedopuszczalna. Co prawda Minister Finansów w interpretacji [...], wydanej na rzecz powiernika zastrzegł, że ta interpretacja nie rozstrzyga kwestii, czy w związku z opisanym stanem faktycznym po stronie klientów (powierzającego) nie występuje żadne świadczenie realizowane na rzecz powiernika, a klienci chcąc uzyskać interpretację indywidualną, mogą wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie. Niemniej rozumieć to należy w ten sposób, że mimo wydania interpretacji na rzecz powiernika, strona powierzająca nie jest tą interpretacją chroniona na mocy art. 14k § 1 i § 3, albowiem ochrona ta obejmuje tylko wnioskodawcę. Nie upoważnia to w żadnym wypadku Ministra Finansów do wydania kolejnej interpretacji całkowicie sprzecznej z interpretacją uprzednią.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I wyroku, za podstawę biorąc art. 146 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w punkcie II wyroku na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.