I FSK 1172/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-12	
Data wpływu	2023-06-29	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Dominik Mączyński
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy
6560	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	III SA/Gl 34/23	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 143; art. 2 ust. 1 pkt 21, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1a i ust. 1b, art. 31a ust. 1; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 34/23 w sprawie ze skargi W. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.178.2022.2.JS w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.178.2022.2.JS, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. S.A. z siedzibą w K. kwotę 1.287 (słownie: jeden tysiąc dwieście osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 2 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 34/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę W. S.A. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 8 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowego wyroku, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje m.in. sprzedaży na terytorium kraju wyrobów węglowych na rzecz podmiotów posiadających status finalnych nabywców węglowych (dalej: "FNW") w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143, ze zm.), dalej "u.p.a.", którzy deklarują przeznaczenie dostarczanych przez skarżącą wyrobów na cele objęte zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 u.p.a. Dokonywane przez spółkę dostawy wyrobów węglowych mogą być realizowane w oparciu o dwa modele biznesowe, tj. ze składowiska spółki lub lokalizacji, do której spółka importowała przedmiotowe wyroby (model 1.) albo z lokalizacji prowadzonej przez podmiot trzeci posiadający, od którego spółka nabywa wyroby węglowe (model 2.). Okres transportu wyrobów węglowych (zarówno w modelu 1., jak i w modelu 2.) do FNW może wynieść od kilku godzin do nawet kilkunastu czy kilkudziesięciu dni. Mogą mieć miejsce przypadki, w których wyroby węglowe wysłane przez spółkę w jednym miesiącu dotrą do FNW w kolejnych miesiącach (np. wyroby węglowe wysłane w styczniu dotrą do lokalizacji wskazanej przez nabywcę w lutym lub marcu).

Ponadto spółka wskazała, że faktura dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych jest wystawiana w dniu dostawy wyrobów węglowych (rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) lub do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do dostawy wyrobów węglowych, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Możliwe są również przypadki, w których jedynym dokumentem dokumentującym daną transakcję będzie faktura zaliczkowa, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

1) czy w odniesieniu do wyrobów węglowych, do których prawa do rozporządzania jak właściciel zostały przeniesione w styczniu 2022 r., znajdują zastosowanie warunki zwolnienia od akcyzy przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 72), dalej: "ustawa nowelizująca", również wtedy gdy do zakończenia transportu dojdzie w lutym lub marcu 2022 r.?

2) czy w odniesieniu do wyrobów węglowych, do których prawa do rozporządzania jak właściciel zostały przeniesione w lutym 2022 r., znajdują zastosowanie warunki zwolnienia od akcyzy przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, również wtedy gdy transport tych wyrobów rozpoczął się w styczniu 2022 r.?

3) czy w odniesieniu do dostaw wyrobów węglowych, które są realizowane na przełomie kilku miesięcy, dla określenia terminu wygenerowania e-DD określonego w art. 46na ust. 3 u.p.a. decydujący jest moment przeniesienia prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca na wszystkie ww. pytania udzieliła odpowiedzi twierdzącej.

W interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2022 r. organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 1 w odniesieniu do sprzedaży dokonywanych w styczniu 2022 r. oraz w zakresie pytania oznaczonego nr 2. Za nieprawidłowe uznano natomiast stanowisko skarżącej w zakresie pytania oznaczonego nr 1 w odniesieniu do sprzedaży dokonywanych w lutym 2022 r. oraz w zakresie pytania oznaczonego nr 3.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że prawodawca przewidział w zakresie sprzedaży wyrobów węglowych objętych zwolnieniem okres przejściowy, w trakcie którego sprzedaż tych wyrobów dokonywana przez pośredniczący podmiot węglowy (dalej "PPW"), który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych FNW, mogła być dokonywana na podstawie dotychczasowych warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Stosowna nowelizacja przepisów zapewniła wystarczający, roczny okres (od 1 lutego 2021 r. do 31 stycznia 2022 r.) na dostosowanie do nowych zasad, w trakcie którego istniała możliwość stosowania nowych warunków zwolnienia (wprowadzonych ustawą nowelizującą), przy alternatywnej możliwości stosowania zasad uprzednio obowiązujących (sprzed nowelizacji). Po zakończeniu obowiązywania ww. okresu przejściowego, tj. od 1 lutego 2022 r., PPW, które sprzedały w poprzednim roku kalendarzowym powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych, zobowiązane zostały do stosowania wyłącznie nowych procedur w zakresie sprzedaży wyrobów węglowych.

Oceniając stanowisko spółki w zakresie pytania nr 1, dotyczące możliwości zastosowania warunków zwolnienia przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizacyjnej, organ uznał je za prawidłowe wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży dokonywanych w styczniu 2022 r., dla których obowiązek podatkowy powstał do końca stycznia 2022 r. Z kolei w stosunku do sprzedaży, o których mowa w pytaniu nr 1, dla których obowiązek podatkowy powstał już w lutym 2022 r., spółka powinna zdaniem organu zastosować warunki zwolnienia przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu wprowadzonym nowelizacją, tj. w brzmieniu od 1 lutego 2021 r.

Odnosząc się do dostaw wyrobów węglowych, o których mowa w pytaniu nr 2, tj. których sprzedaż miała miejsce w lutym 2022 r., również gdy transport tych wyrobów rozpoczął się jeszcze w styczniu 2022 r., organ potwierdził stanowisko spółki, że do tych transakcji zastosowanie znajdą wyłącznie nowe warunki zwolnienia od akcyzy przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym nowelizacją,.

Odpowiadając zaś na pytanie oznaczone nr 3 we wniosku, organ stwierdził, że co do zasady w odniesieniu do dostaw wyrobów węglowych, które są realizowane na przełomie kilku miesięcy, termin wygenerowania i przesłania projektu e-DD uzależniony jest od momentu sprzedaży tych wyrobów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a nie przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Istotą dokumentu e-DD zgodnie z jego definicją zawartą w art. 2 ust. 18b lit. a i b u.p.a. jest odzwierciedlenie faktycznie dokonanego przemieszczenia wyrobów węglowych na terytorium kraju od PPW do FNW. Tym samym stosując przepis art. 46na ust. 3 u.p.a., spółka winna wygenerować i przesłać do Systemu projekt e-DD na podstawie wystawionej faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych FNW niezwłocznie, nie później jednak niż do 16. dnia następującego po miesiącu, w którym sprzedała wyroby węglowe FNW. W sytuacji gdy wystawiono fakturę zaliczkową, która obejmuje całość zapłaty w odniesieniu do danej transakcji, nie ma obowiązku wystawiania faktury końcowej/rozliczeniowej. Faktura zaliczkowa również może stanowić podstawę do sporządzenia projektu e-DD, o ile będzie dokumentowała ilość faktycznie sprzedanych (wydanych) wyrobów węglowych i na dzień sporządzenia projektu e-DD nie będą wystawione inne faktury (korygujące, rozliczeniowe) w odniesieniu do tej transakcji. Ze względu na tak istotną rolę faktur w zakresie stosowania zwolnień z akcyzy dla wyrobów węglowych możliwość zastosowania faktur zaliczkowych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym do sporządzenia projektu e-DD jest w istocie ograniczona do sytuacji, w której wystawiona faktura zaliczkowa dotyczy jednego miesiąca, tj. okresu, dla którego przepisy ustawy akcyzowej dopuszczają możliwość stosowania faktur do sporządzenia projektu e-DD. Jeżeli zatem spółka wystawi fakturę zaliczkową, która będzie obejmować dostawy realizowane w okresie dłuższym niż miesiąc, to wówczas nie będzie mogła sporządzić e-DD na podstawie tej faktury zaliczkowej.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wywiedzionej na przedmiotową interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 12 ustawy nowelizującej przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie dotyczy dostaw zrealizowanych w styczniu 2022 r., dla których obowiązek podatkowy powstał po 31 stycznia 2022 r.;

2) art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na pominięciu zawartej w tym przepisie definicji sprzedaży, co doprowadziło do uznania, że niektóre dostawy wyrobów węglowych zrealizowane w styczniu 2022 r. powinny być dokumentowane na zasadach obowiązujących od 1 lutego 2022 r.;

3) art. 9a ust. 2 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na pominięciu zawartej w tym przepisie definicji sprzedaży wyrobów węglowych, co doprowadziło do uznania, że niektóre dostawy wyrobów węglowych zrealizowane w styczniu 2022 r. powinny być dokumentowane na zasadach obowiązujących od 1 lutego 2022 r.;

4) art. 12 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 21 i art. 9a ust. 2 u.p.a. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jako dostawy zrealizowane w styczniu 2022 r. mogą zostać uznane tylko te dostawy, dla których obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2022 r.;

5) art. 31a ust. 1 w zw. z ust. 3 i art. 46na ust. 3 u.p.a. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku dostaw realizowanych na przestrzeni kilku miesięcy, które są dokumentowane wyłącznie za pomocą faktur zaliczkowych, spółka nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy, ponieważ faktury te obejmują dostawy zrealizowane w kilku miesiącach;

6) art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz.1540, ze zm.), dalej "o.p.", przez brak jasnego i precyzyjnego wskazania terminu, od którego należy liczyć termin na wygenerowanie e-DD, który został przewidziany w art. 46na ust. 3 u.p.a. w odniesieniu do transakcji realizowanych na przełomie miesięcy (wyrobów węglowych, które zostały wysłane, lecz nie doszło do przeniesienia prawa własności ani posiadania wyrobów węglowych na ich nabywcę);

7) art. 14c o.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej, która jest wewnętrznie sprzeczna.

W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że w okolicznościach przedstawionych przez spółkę sprzedaż wyrobów węglowych, skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego i objęta monitorowaniem do celów zwolnienia, miała miejsce w styczniu 2022 r. w tych przypadkach, gdy:

– została potwierdzona fakturą wystawioną w styczniu 2022 r,. nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych;

– została potwierdzona fakturą wystawioną później niż 7. dnia od dnia wydania wyrobów węglowych, a w styczniu 2022 r. minął siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1b u.p.a.;

– do wydania wyrobów węglowych doszło w styczniu 2022 r., a sprzedaż nie była potwierdzana fakturą.

Natomiast w przypadkach, w których sprzedaż wyrobów węglowych została potwierdzona fakturą wystawioną w lutym 2022 r., nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych, bądź jeśli sprzedaż wyrobów węglowych została potwierdzona fakturą wystawioną później niż 7. dnia od dnia wydania wyrobów węglowych, a w lutym 2022 r. minął siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1b u.p.a., to wówczas sprzedaż wyrobów węglowych na rzecz FNW, z tytułu której powstał obowiązek podatkowy i której dotyczy jej późniejsze monitorowanie do celów zwolnienia, miała miejsce w lutym 2022 r.

W konsekwencji, zdaniem sądu, na podstawie art. 12 ustawy nowelizującej w odniesieniu do sprzedaży dokonanych w styczniu 2022 r., wobec których obowiązek podatkowy powstał jeszcze w styczniu 2022 r., spółka mogła do ich monitorowania zastosować warunki zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie tej nowelizacji, tj. przed 1 lutego 2021 r. Natomiast w odniesieniu do tych sprzedaży, względem których obowiązek podatkowy powstał już w lutym 2022 r., spółka powinna do ich monitorowania zastosować "nowe" warunki zwolnienia, tj. w brzmieniu wprowadzonym nowelizacją.

Sąd zaaprobował także stanowisko organu co do tego, że w świetle art. 46na ust. 3 u.p.a. faktura zaliczkowa może stanowić podstawę do sporządzenia projektu e-DD pod warunkiem, że będzie dokumentowała ilość faktycznie sprzedanych (wydanych) wyrobów węglowych i na dzień sporządzenia projektu e-DD nie będą wystawione inne faktury (korygujące, rozliczeniowe) w odniesieniu do tej transakcji. Jeżeli faktura zaliczkowa dotyczyłaby dostaw realizowanych na przestrzeni kilku miesięcy, nie będzie możliwości zrealizowania rzetelnie obowiązku sporządzenia w systemie dokumentu e-DD, który powołuje odpowiednią fakturę, najpóźniej do 16. dnia miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż wyrobów węglowych.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 i pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz prawa materialnego, tj.:

1) art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. polegające na pominięciu i niezbadaniu zawartego w złożonej przez spółkę skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 31a ust. 1 w zw. z ust. 3 i art. 46na ust. 3 u.p.a. w odniesieniu do dostaw realizowanych na przestrzeni kilku miesięcy, które są dokumentowane wyłącznie za pomocą faktur zaliczkowych; przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku gdyby sąd pierwszej instancji nie pominął ww. zarzutu, w ocenie spółki, wydałby odmienne rozstrzygnięcie, uchylające interpretację indywidualną;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu interpretacji pomimo tego, że organ naruszył przepisy postępowania, w tym art. 14c o.p., przez brak jasnego i precyzyjnego wskazania terminu, od którego należy liczyć termin na wygenerowanie e-DD, który został przewidziany w art. 46na ust. 3 u.p.a., w odniesieniu do transakcji realizowanych na przełomie miesięcy (wyrobów węglowych, które zostały wysłane, lecz nie doszło do przeniesienia prawa własności ani posiadania wyrobów węglowych na ich nabywcę); uwzględnienie tego naruszenia tymczasem doprowadziłoby do wydania odmiennego rozstrzygnięcia i uchylenia interpretacji, w związku z czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania;

3) art. 12 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 21 i art. 9a ust. 2 u.p.a. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że okres przejściowy przewidziany w art. 12 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania do dostaw wyrobów węglowych zrealizowanych w styczniu 2022 r., dla których obowiązek podatkowy powstał w lutym 2022 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadziłaby do przyjęcia, że skoro art. 12 ustawy nowelizującej odnosi się do terminu sprzedaży wyrobów węglowych, okres przejściowy przewidziany w tym przepisie znajduje zastosowanie w odniesieniu do wszystkich dostaw zrealizowanych w styczniu 2022 r., niezależnie od momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, bądź rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego.

6.2. Dla oceny zasadności zarzutów podstawowe znaczenie ma rozstrzygnięcie sporu co do rozumienia pojęcia "sprzedaży" użytego w art. 12 ustawy nowelizującej. Zdaniem skarżącej spółki przez powyższe określenie należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel. Natomiast organ interpretacyjny uznał, że nie można na gruncie ustawy o podatku akcyzowym odwoływać się do pojęć z zakresu podatku od towarów i usług, stąd też moment sprzedaży jest tożsamy z momentem powstania obowiązku podatkowego.

6.3. W art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej określono, że do sprzedaży zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, dokonanych przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych finalnym nabywcom węglowym, rozpoczętych i niezakończonych do dnia 31 stycznia 2021 r., stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Z kolei ust. 2 określa, że od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 31 stycznia 2022 r. do monitorowania sprzedaży, o których mowa w ust. 1, mogą być stosowane przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Z tych unormowań wynika, że ostateczną cezurą czasową stosowania dotychczasowych zasad był dzień 31 stycznia 2022 r. Ustawodawca określił, że na poprzednich zasadach może mieć miejsce sprzedaż rozpoczęta i niezakończona do tej daty.

Ocena zarzutów skargi kasacyjnej jest zatem uzależniona od poprawności zdefiniowania sprzedaży zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 1 u.p.a. Pozwoli to bowiem na ocenę kiedy taka sprzedaż się rozpoczyna i kiedy kończy.

6.4. Ustawa o podatku akcyzowym nie posługuje się pojęciem dostawy lub świadczenia usługi. Stąd też nie można się odwoływać do zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definicji pojęcia dostawy jako przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się własną siatką pojęciową, autonomiczną w stosunku do ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest bowiem odesłania do tej ustawy. Analizowany akt prawny w art. 2 zawiera definicję legalną określeń używanych w ustawie o podatku akcyzowym.

6.5. Zgodnie z art. 31a ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych. Przedmiot opodatkowania wyrobów węglowych został w art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a. powiązany ze sprzedażą wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu. Przy czym ustawodawca doprecyzował w art. 9a ust. 2 u.p.a. pojęcie sprzedaży wyrobów węglowych stwierdzając, że przez to określenie uznaje się ich:

1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 i 1237);

2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

3) wydanie w zamian za wierzytelności;

4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;

9) użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie w art. 10 ust. 1a i ust. 1b u.p.a. wskazano, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych.

Dopełniając przytoczenie regulacji prawnych, mających istotne znaczenie dla oceny zasadności skargi kasacyjnej, należy wskazać jeszcze na treść art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a., który stanowi, że użyte w ustawie określenie sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

6.6. Analizując wyżej wskazane unormowania prawne należy uznać, że definicja ustawowa określenia sprzedaż, zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. została w przypadku wyrobów węglowych zawężona w art. 9a ust. 2 u.p.a. Ten drugi przepis jest przepisem lex specialis w stosunku do tego pierwszego. W przypadku tych wyrobów węglowych ustawodawca uważa za sprzedaż ściśle określone czynności prawne, enumeratywnie wymienione w art. 9a ust. 2 u.p.a. W stanie faktycznym podanym w interpretacji zastosowanie będzie miał pkt 1 tej normy prawnej. Przepis ten odsyła do sprzedaży określonej w kodeksie cywilnym. Na gruncie podatku od towarów i usług pojęcie dostawy całkowicie abstrahuje od prawa cywilnego. Natomiast ustawa o podatku akcyzowym zawiera wprost odesłanie do tego kodeksu.

Zgodnie z tym aktem prawnym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 § 1 k.c.). Regulacje umów zobowiązujących do przeniesienia własności rzeczy zawiera art. 155 k.c. Zgodnie z § 1 umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy czym stosownie do treści § 2 jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe.

6.7. W związku z powyższym niewątpliwie nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony, że sprzedaż w znaczeniu użytym w art. 12 ustawy nowelizującej jest tożsama z przeniesieniem prawa do dysponowania jak właściciel. To pojęcie, zaczerpnięte z ustawy o podatku od towarów i usług, nie może mieć zastosowania na gruncie regulacji z zakresu podatku akcyzowego. Ustawa w przedmiocie tej daniny publicznej wprost odwołuje się do sprzedaży definiowanej w kodeksie cywilnym.

6.8. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie kiedy zaczyna się i kończy sprzedaż wyrobów akcyzowych? Niewątpliwie sprzedaż następuje z chwilą przeniesienia prawa własności tych wyrobów. Z przepisu art. 155 § 1 k.c. wynika, że zasadą w przypadku umów sprzedaży jest przeniesienie prawa własności z chwilą zawarcia umowy. Wyjątek jednak przewidziano w art. 155 § 2 k.c. dla rzeczy oznaczonych co do gatunku. Tego typu rzeczą jest zaś wyrób węglowy. Do przeniesienia własności potrzebne jest wówczas przeniesienie posiadania rzeczy. Umowa sprzedaży ma bowiem w polskim prawie charakter umowy konsensualnej. Do przeniesienia własności dochodzi już na podstawie samego porozumienia stron. Samo wydanie rzeczy i zapłata ceny są przejawami wykonania umowy. Jednakże umowa sprzedaży przybiera charakter czynności realnej, gdy jej przedmiotem jest sprzedaż rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, w tym także wyrobów węglowych. Do przeniesienia własności konieczne jest wydanie rzeczy oznaczonej co do gatunku. Zgodnie z art. 348 k.c. przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy.

Reasumując, do sprzedania wyrobów węglowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym dochodzi w wyniku zawarcia umowy oraz wydania tych wyrobów akcyzowych nabywcy. Momentem przejścia prawa własności w wyniku tej umowy sprzedaży jest wydanie przez pośredniczący podmiot węglowy i odebranie przez finalnego nabywcy węglowego wyrobów akcyzowych.

6.9. Co do zasady, stosownie do treści art. 10 ust. 1a u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Zatem w tym przypadku moment powstania obowiązku podatkowego pokrywa się z zakończeniem czynności sprzedaży wyrobów akcyzowym.

W przedmiotowym stanie faktycznym jednak sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą. Stąd też, zgodnie z art. 10 ust.1b u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z momentem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych. Terminy wystawiania faktur wynikają z ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury można wystawiać, co do zasady, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT). Od powyższej zasady wprowadzonych zostało kilka wyjątków (art. 106i ust. 3 ustawy o VAT). Wprowadzono również terminy najwcześniejszego wystawienia faktury. Można je wystawiać, co do zasady, nie wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem dostawy/wykonaniem usługi. Zatem dzień wystawienia faktury, potwierdzającej sprzedaż, może różnić się od dnia wydania tych wyrobów finalnemu nabywcy węglowemu. Stąd też stanowisko organu interpretacyjnego, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że pojęcie sprzedaży w rozumieniu art. 12 ustawy nowelizującej jest tożsame z momentem powstania obowiązku podatkowego jest błędne.

6.10. Z powyższych względów uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 12 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 21 i art. 9a ust. 2 u.p.a.

6.11. Natomiast bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

6.12. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone poprzez pominięcie i niezbadanie zawartego w złożonej przez spółkę skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 31a ust. 1 w zw. z ust. 3 i art. 46na ust. 3 u.p.a. w odniesieniu do dostaw realizowanych na przestrzeni kilku miesięcy, które są dokumentowane wyłącznie za pomocą faktur zaliczkowych.

Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji w granicach tego zarzutu. Dobitnie świadczy o tym treść pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku s. 22-24 (a w szczególności s. 24). Okoliczność nie podzielenia trafności tego zarzutu skargi nie można podważać zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 57a p.p.s.a., które określają granice rozpoznawania skarg na interpretację indywidualną.

6.13. Również nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu interpretacji pomimo tego, że organ naruszył przepisy postępowania, w tym art. 14c o.p., przez brak jasnego i precyzyjnego wskazania terminu, od którego należy liczyć termin na wygenerowanie e-DD, który został przewidziany w art. 46na ust. 3 u.p.a., w odniesieniu do transakcji realizowanych na przełomie miesięcy (wyrobów węglowych, które zostały wysłane, lecz nie doszło do przeniesienia prawa własności ani posiadania wyrobów węglowych na ich nabywcę).

Istotą interpretacji indywidualnej jest ocena prawna stanowiska wyrażonego we wniosku w oparciu o wskazany stan faktyczny. Innymi słowy wnioskodawca na podstawie stanu faktycznego, który nie podlega już modyfikacjom na dalszych etapach procedowania, formułuje konkretne pytania dotyczące wykładni przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny odnosi się do stanowiska wnioskodawcy. W tym zakresie też sąd dokonuje kontroli.

Z uwagi na powyższe należy podkreślić, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowano trzy pytania. Dwa pierwsze dotyczyły określenia momentu do którego, zgodnie z ustawą nowelizującą, można było stosować dotychczasowe zasady odnoszące się do zwolnienia od akcyzy sprzedaży wyrobów akcyzowych. Trzecie zaś brzmiało: "Czy w odniesieniu do dostaw wyrobów węglowych, które są realizowane na przełomie kilku miesięcy dla określenia terminu wygenerowania e-DD określonego w art. 46na ust. 3 u.p.a. decydujący jest moment przeniesienia prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel?"

Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji zajął negatywne stanowisko w tym zakresie, stwierdzając, że "co do zasady w odniesieniu do dostaw wyrobów węglowych, które są realizowane na przełomie kilku miesięcy - termin wygenerowania i przesłania projektu e-DD uzależniony jest od momentu sprzedaży tych wyrobów węglowych w rozumieniu przepisów u.p.a., a nie przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o VAT".

Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organ interpretacyjny naruszył przepis art. 14c o.p.

6.14. Z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę merytorycznie uchylił na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. interpretację indywidualną.

6.15. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak