III SA/Wa 329/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-07-08	
Data wpływu	2015-02-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Krawczyk /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 2240/15	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054;  art. 43 ust. 13 ust. 1 pkt 37; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec sędzia WSA Anna Sękowska Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2014 r. nr IPPP1/443-884/14-2/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę	
Uzasadnienie
Towarzystwo Ubezpieczeń i Reasekuracji A. S.A. (dalej: "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia aktuariatu.

We wniosku Skarżąca wyjaśniła, że należy do międzynarodowej grupy A. (dalej "Grupa A." lub "Grupa"), będącej jednym największych na świecie usługodawców oferujących usługi finansowe, w szczególności w sektorze ubezpieczeniowym. Będąc czołowym na świecie ubezpieczycielem, Grupa A. oferuje swoim klientom dostęp do szerokiej gamy ubezpieczeń życiowych i majątkowych. Działalność ubezpieczeniową Grupa prowadzi poprzez regionalne spółki ubezpieczeniowe oraz wyspecjalizowane spółki globalne, działające w obszarach ubezpieczeń korporacyjnych, kredytowych, motoryzacyjnych, usługach assistance czy reasekuracji. Na rynku polskim do Grupy A. należy między innymi Skarżąca.

Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, Skarżąca nabywa określone usługi od wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy, położonych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Wśród nabywanych usług, Skarżąca nabywa między innymi usługę wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia aktuariatu (dalej "Usługa"). Usługa nabywana jest od wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy – A. SE/CEEMA z siedzibą w Niemczech (dalej "Usługodawca"). Celem powołania do istnienia Usługodawcy była chęć koordynacji polityki w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i aktuariatu na poziomie CEEMA oraz przygotowania do wdrożenia systemu Solvency II.

W ramach czynności przewidzianych umową o świadczenie Usługi, Usługodawca jest w szczególności zobowiązany do wykonywania czynności w zakresie: operacyjnego wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym; przygotowania analiz z zakresu wsparcia czynności aktuariatu w zakresie oferowanych przez Skarżącą produktów ubezpieczeniowych; parametryzacji oraz opracowywania modeli w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym dla ubezpieczeń życiowych i majątkowych; ustalania i kontroli polityki dopasowania aktywów i zobowiązań oraz weryfikacji w zakresie wdrożonych modeli funkcjonowania aktuariatu; wsparcia i optymalizacji procesów reasekuracji i wyceny aktywów ubezpieczeniowych, opracowania szczegółowych modeli zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym dla wybranych typów zdarzeń losowych (przykładowo modelu katastrof naturalnych); wsparcia w procesie opracowania i wdrożenia wewnętrznych procedur analizy ryzyka ubezpieczeniowego; wsparcia w przygotowywaniu raportów w zakresie spełnienia wymogów ostrożnościowych, wymaganych przepisami regulującymi działalność ubezpieczeniową; przeglądów wewnętrznych procedur w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym; wsparcia w procesie kalkulacji ryzyka ubezpieczeniowego dla produktów niestandardowych; tworzenia modeli zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym w podziale na poszczególne produkty ubezpieczeniowe.

Czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usługi obejmują również dokonywanie przeglądów w zakresie bieżącego funkcjonowania polityki aktuariatu i zarządzania ryzykiem u Skarżącej. W ramach świadczenia Usługi, Usługodawca dostarcza Skarżącej informacji w zakresie optymalnego modelu zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i sposobu właściwego kształtowania produktów ubezpieczeniowych. W tym zakresie Usługodawca dokonuje porównania poszczególnych modeli zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym pomiędzy wybranymi krajami i opracowuje rekomendacje w zakresie polityki bieżącego zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, wsparcia czynności aktuariatu oraz optymalizacji procesów reasekuracji i zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym w całym regionie. Powyższe kwestie są również omawiane w trakcie organizowanych w tym celu spotkań i konferencji. Celem nadrzędnym wsparcia nabywanego w tym obszarze przez Skarżącą jest właściwe wykonywanie działalności ubezpieczeniowej, przy jednoczesnym właściwym ukształtowaniu poziomu ponoszonego ryzyka.

Skarżąca podkreśliła, że Usługa nabywana od Usługodawcy jest kluczowa z punktu widzenia prowadzonej działalności ubezpieczeniowej i pozwala na takie zarządzaniem ryzykiem ubezpieczeniowym, które umożliwia efektywne i bezpieczne świadczenie usług ubezpieczeniowych. Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi, Skarżąca wypłaca Usługodawcy określone wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o odpowiednie klucze alokacji kosztów.

Zatem wszystkie opisane powyżej czynności stanowią z perspektywy Skarżącej integralne części jednej kompleksowej usługi i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest właściwa ocena ryzyka ubezpieczeniowego i właściwe prowadzenie polityki aktuariatu, które to elementy warunkują prowadzenie działalności ubezpieczeniowej.

Na tle powyższego Skarżąc spytała czy Usługa opisana w stanie faktycznym, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177 poz 1054 ze zm. dalej zwana u.p.t.u) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT?

W ocenie prawnej Skarżącej Usługa opisana w stanie faktycznym, na gruncie u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 9 października 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację wskazał, że w jego ocenie Skarżąca nie nabywa czynności ubezpieczeniowych. Wyjaśnił, że czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Usługodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. Wskazał, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu sprawy wynika, że między usługodawcą a klientami Skarżącej nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Minister Finansów podkreślił, że u.p.t.u. nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. W celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u..p.t.u. warto odnieść się, więc do definicji zaprezentowanych przez TSUE. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym, a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

W konsekwencji, czynności nabywane (Usługa) przez Skarżącą, nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani ich pośrednictwa, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Nabywane usługi są w rezultacie czynnościami służącymi efektywnemu prowadzeniu przez Skarżącą działalności w zakresie sprzedaży usług ubezpieczeniowych.

W odniesieniu do możliwości objęcia nabywanych przez Skarżącą Usług zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Minister Finansów nadmienił, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego. W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia "muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (...). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych" - (pkt 66 wyroku). Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Po uwzględnieniu przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE, zdaniem Ministra Finansów uznać należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe, w znaczeniu specyficzne (właściwe wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Treść art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wskazuje, że przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Minister Finansów przywołał słownikowa definicję przymiotnika "właściwy" i wyjaśnił, że skoro art. 43 ust. 13 u.p.t.u. łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. będą miały tylko niektóre desygnaty tego pojęcia. Oznacza to, że tylko te czynności w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, które są charakterystyczne dla usług ubezpieczeniowych, niosące w sobie ich istotne cechy. Tym samym, w rozpatrywanej sprawie, usług nabywanych przez Skarżącą nie można uznać za usługi właściwe, gdyż wprawdzie stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT.

Usługi nabywane przez Skarżącą jako czynności wspierające zarządzanie i jej rozwój nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami. Usługodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających Skarżącą w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej. Wykonywane przez Usługodawcę czynności stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez Skarżącą działalność, sprowadzające się de facto do przekazywania wytycznych i rekomendacji zmierzających do efektywniejszej sprzedaży produktów ubezpieczeniowych, rozwoju działalności Skarżącej co przekłada się na zwiększenie jej wyników (zysku). Podejmowane czynności zmierzają m.in. do stworzenia optymalnego modelu zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia aktuariatu co przekłada się na ogólną działalność Skarżącej.

Zdaniem Ministra Finansów szczególną uwagę w przedmiotowej sprawie należy zwrócić na analizę cechy "niezbędności". Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa "niezbędny", oznacza on coś, co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy, zgodnie z którym, jedna nie może istnieć bez drugiej. Brak zatem jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Wobec powyższego opisana Usługa nabywana przez Skarżącą, może co najwyżej przekładać się na zwiększenie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych oraz na efektywny rozwój Skarżącej, natomiast nie można uznać jej za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania. Nabywana usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia aktuariatu w rezultacie może prowadzić do zwiększenia możliwości efektywnego świadczenia przez Skarżącą usług ubezpieczeniowych, ale nie stanowi czynności niezbędnej, ani właściwej dla usług ubezpieczenia. Brak niezbędności nabywanych przez Skarżącą Usług może także przejawiać się w tym, że klient Skarżącej, może równie dobrze przystąpić do umowy ubezpieczenia w sytuacji, gdy Skarżąca nie korzysta z usług wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia aktuariatu. Ponadto specyfika wykonywanej przez Skarżącą działalności, nie może przesądzać o tym, że opisane Usługi wsparcia, powinny korzystać ze zwolnienia. W każdej branży występuje ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej i każdy podmiot w oparciu o najkorzystniejsze dla siebie narzędzia kalkuluje opłacalność swojej działalności. W świetle powyższego argumentacja jaka legła u podstaw niniejszego rozstrzygnięcia, uwydatnia jedynie pomocniczy charakter nabywanych czynności. Innymi słowy, ewentualny brak usług wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem oraz wsparcia aktuariatu, nie przekreślałby możliwości wyświadczania usług ubezpieczeniowych przez Skarżącą. Z uwagi na powyższe okoliczności sprawy, nabywane przez Skarżącą usługi wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wparcia aktuariatu, nie wypełniają przesłanek sformułowanych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w związku z tym, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu. Wymienione usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 26 listopada 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Skarżąca nie zgadzając się z wydaną interpretacją złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, polegającą na niewłaściwym uznaniu w interpretacji, że opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej, który jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej od opodatkowania, a tym samym uznanie, że usługi te nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania, pomimo iż spełniają one przesłanki zwolnienia przedmiotowego przewidziane w powyższych przepisach; art. 14C § 1 i § 2 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.), poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej, tj. niewystarczająco jasną i spójną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu interpretacji oraz brak wystarczającego uwzględnienia powołanego we wniosku Skarżącej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca uzasadniając zarzuty skargi podkreśliła, że w jej ocenie Usługa sama w sobie nie stanowi usługi ubezpieczeniowej ani usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Tym samym Usługa nie jest w sposób bezpośredni objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Niemniej jednak, zgodnie z przedstawioną we wniosku argumentacją, popartą orzecznictwem TSUE, Usługa powinna korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Skarżąca zarzuciła, że interpretacja nie określa w sposób wyraźny i niebudzący wątpliwości stanowiska Ministra Finansów co do tego, czy Usługa jest w jego ocenie elementem usługi ubezpieczeniowej stanowiący odrębną całość.

Skarżąca wskazała, że na gruncie prawnym wyodrębnienie Usługi przejawia się w uregulowaniu jej świadczenia na podstawie samodzielnej umowy, niezależnej od umów ubezpieczenia zawieranych przez Skarżącą. Wyodrębnienie to znajduje również swoje potwierdzenie w sposobie wynagradzania Usługodawcy z tytułu jej świadczenia, które jest kalkulowane w oparciu o odpowiednie postanowienia umowy łączącej Skarżącą z Usługodawcą. Świadczenie uzyskiwane od Usługodawcy w ramach Usługi, z funkcjonalnego punktu widzenia stanowi samodzielną, niepodzielną i jednorodną całość, wyraźnie wyodrębnioną spośród innych aktywności realizowanych przez Usługodawcę. Jednocześnie zdaniem Skarżącej nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowe świadczenie, jakkolwiek odrębne od usługi ubezpieczeniowej, jest jej funkcjonalnym elementem. Usługa odnosi się bowiem do jednego z kluczowych obszarów działalności ubezpieczeniowej - zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowymi i wsparcia czynności aktuariatu Skarżącej.

Skarżąca podkreśliła, że specyfika Usługi kryje się w jej podstawowym celu, jakim jest przede wszystkim doprowadzenie do takiej sytuacji, w której poziom ryzyka ubezpieczeniowego i sposób zarządzania nim będzie pozwalać na zachowanie płynności i wypłacalności w przypadku wystąpienia nawet wielu zdarzeń ubezpieczeniowych w danym okresie. Zawierając umowy ubezpieczenia, zakład ubezpieczeń bierze na siebie przyszłe, trudne do oszacowania ryzyko. Podstawowym założeniem jego działalności jest takie zarządzanie ryzykiem, które pozwoli na zminimalizowanie jakichkolwiek zagrożeń dla wypłacalności i płynności finansowej, przy jednoczesnym zapewnieniu rentowności. Skarżąca wskazała, że usługa ubezpieczeniowa to przede wszystkim umowny obowiązek wykonania świadczenia przez ubezpieczyciela na rzecz ubezpieczonego na wypadek powstania zdarzeń określonych w umowie ubezpieczenia. Z drugiej strony to zespół czynności jakie składają się na realizację tego obowiązku - czyli wypłaty odszkodowania w przypadku powstania danego zdarzenia. Jeżeli zatem podstawową funkcją charakterystyczną dla usługi ubezpieczeniowej jest dostarczanie klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawartej umowy, to jej faktyczna realizacja sprowadza się do zabezpieczenia możliwości wypłaty określonej sumy ubezpieczenia przez ubezpieczyciela i zagwarantowanie klientom, że wywiąże się on z tego obowiązku. Jest to możliwe jedynie w wypadku wypłacalności ubezpieczyciela, która istnieje dzięki efektywnej polityce zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym. Zatem Usługa mająca na celu wsparcie zarządzania ryzykiem oraz wsparcie aktuariatu, prowadzi do zabezpieczenia interesów ubezpieczonych poprzez prowadzenie skoordynowanej i skutecznej strategii, która skupia się na zabezpieczeniu wypłacalności zakładu ubezpieczeń i jego płynności finansowej. Ocena ryzyka jest bowiem kluczowym etapem poprzedzającym zawarcie umowy ubezpieczenia, jak również oferowanie konkretnych produktów ubezpieczeniowych na rynku.

Usługa nabywana przez Skarżącą warunkuje wykonanie podstawowego zobowiązania Skarżącej jako ubezpieczyciela i w ten sposób stanowi część składową usługi ubezpieczenia. Choć Usługodawca osobiście nie uczestniczy w świadczeniu usług z zakresu ubezpieczenia bezpośrednio na rzecz ubezpieczonego, to świadczona przez niego Usługa w sposób oczywisty zabezpiecza węzeł obligacyjny łączący Skarżącą z ubezpieczonym.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że ubezpieczyciele muszą poczynić odpowiednie przygotowania by być gotowym do wdrożenia systemu Solvency II w dniu wejścia w życie przepisów.

W świetle powyższego, zdaniem Skarżącej, świadczona przez Usługodawcę Usługa pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku faktycznym i funkcjonalnym z prowadzoną przez Skarżącą działalnością ubezpieczeniową.

Odnosząc się do aktuariatu Skarżąca wskazała, że prowadzenie aktuariatu, w tym pozyskiwanie usług wsparcia w tym zakresie, ma na celu zbudowanie modeli ubezpieczeniowych, które biorąc pod uwagę między innymi rachunek prawdopodobieństwa i szereg zmiennych opartych pozwalają oszacować, jakie przyszłe koszty działalności może wygenerować dany produkt ubezpieczeniowy. Tym samym, dzięki przedmiotowym modelom, zakład ubezpieczeń wie, w jakiej wysokości składki powinien pobrać od ubezpieczonych celem zabezpieczenia własnego poziomu rentowności i zysku, przy jednoczesnym utrzymaniu konkurencyjnej ceny. Ewidentnie więc informacje wykorzystywane w procesie aktuariatu, w tym otrzymane w ramach Usługi od Usługodawcy, kształtują produkty ubezpieczeniowe Skarżącej.

Skarżąca wskazała, że dzięki aktuariatowi zakład ubezpieczeń może też przewidywać zdarzenia mające wpływ na zwiększoną częstotliwość występowania zdarzeń ubezpieczeniowych (np. okresy, w których istnieje zwiększone prawdopodobieństwo występowania katastrof naturalnych, takich jak chociażby powódź), które mogą doprowadzić do wypłaty wielu świadczeń ubezpieczeniowych. Można więc stwierdzić, iż efektywne i właściwe świadczenie usług ubezpieczeniowych nie byłoby możliwe bez odpowiedniego ukształtowania polityki w zakresie aktuariatu, której prowadzenie wspiera Usługodawca w ramach świadczonej Usługi. Aktuariat opiera się na bardzo szerokiej wiedzy z zakresu przygotowywania analiz i opracowywania modeli zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, ustalania polityki zarządzania ryzykiem, jej kontroli, audytów wewnętrznych procedur, procesu kalkulacji ryzyka ubezpieczeniowego. Opracowywane na tej podstawie w ramach Usługi szczegółowe informacje są przekazywane Skarżącej w trakcie bieżącej współpracy. To pozwala również na odpowiednie ukształtowanie oferty produktowej Skarżącej skierowanej do danego segmentu rynku, zarówno poprzez dopasowanie jej do oczekiwań klientów, jak i odpowiednią taryfikację uwzględniającą poziom ryzyka, analizę aktuarialną i zakładaną rentowność.

Skarżąca podkreśliła, że nie byłaby w stanie zapewnić ochrony ubezpieczeniowej, a także skonstruować odpowiednio produktów w zakresie oferowanych ubezpieczeń, bez dokonania analizy przeprowadzanej przez Usługodawcę. Nie da się bowiem prowadzić działalności ubezpieczeniowej bez uprzedniego dokonania analizy ryzyka, między innymi w oparciu o zasady procesu aktuariatu. Zatem uzasadnione jest stanowisko Skarżącej, w świetle którego nabywana przez nią Usługa, polegająca na wsparciu w zakresie prowadzenia zarządzania ryzykiem i wsparciu aktuariatu, jest immanentnym elementem działalności ubezpieczeniowej świadczonej przez zakład ubezpieczeń.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu w rozpoznanej sprawie poddano interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2014 r., w której uznał on za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do zastosowania do usług wparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i wsparcia aktuariatu zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t., zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Stosownie do art. 43 ust. 13 tej ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W rozpoznanej sprawie powstał problem oceny, czy usługa wparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i wsparcia aktuariatu jest "usługą stanowiącą element usługi ubezpieczeniowej", który to element "stanowi odrębną całość" i jest "właściwy oraz niezbędny" do świadczenia usługi zwolnionej.

Organ interpretacyjny uznał, że usługa ta stanowi świadczenie kompleksowe (stanowi odrębną całość), ale nie jest ono właściwe, ani niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Z całokształtu interpretacji wynika, że w istocie organ uznał, że usługa nie jest usługą stanowiącą element usługi ubezpieczeniowej.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy należało przyjąć, że usługa wparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i wsparcia aktuariatu nie jest "usługą stanowiącą element usługi ubezpieczeniowej", a zatem to, czy stanowi ona odrębną całość i czy jest właściwa i niezbędna do świadczenia sługi zwolnionej – ma znaczenie drugorzędne.

Wskazówki co do tego, kiedy daną usługę należy traktować jako element usługi zwolnionej odnajdujemy w orzecznictwie sądowym. I tak w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2013 r., I FSK 675/13 (CBOSA, stwierdzono, że "Skoro proces oceny ryzyka ubezpieczeniowego jest czynnością ubezpieczeniową, realizowaną dla potrzeb ustalenia warunków umowy ubezpieczeniowej, podejmowane czynności w zakresie organizacji tego procesu uznać należy za element tej usługi, niezbędny i właściwy do jej wykonania, stanowiący jednocześnie odrębną całość w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)". W sprawie zakończonej tym wyrokiem chodziło o ocenę dopuszczalności zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczenia usługi polegającej na organizacji i koordynowaniu działań mających na celu wykonanie (przez podmioty trzecie) badań lekarskich lub sporządzanie opinii lekarskich na rzecz i w imieniu zakładów ubezpieczeniowych, związanej z oceną stopnia ryzyka ubezpieczeniowego przez zawarciem umowy ubezpieczenia. Ze względu na związek tej usługi z zawarciem umowy ubezpieczenia usługę taką można było uznać za element usługi ubezpieczenia.

Z kolei w wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2014 r., I FSK 177/13 (CBOSA) za usługę stanowiącą element usługi zwolnionej od podatku uznano usługę w zakresie oceny ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez towarzystwo ubezpieczeniowe z klientami. Również w sprawie zakończonej tym wyrokiem, zwraca uwagę związek usługi z zawarciem umowy ubezpieczenia.

W kolejnym wyroku NSA z dnia 4 marca 2015 r., I FSK 175/14 (CBOSA), odniesiono się do usług nazwanych przez skarżącą spółkę "usługami wsparcia przy wdrażaniu dyrektywy Solvency II", usług polegających na projektowaniu nowych produktów ubezpieczeniowych, służące do wprowadzenia na ich na rynek oraz usług aktuarialnych, w zakresie w jakim usługi te polegają na zapewnieniu właściwego wypełniania przez skarżącą spółkę obowiązków dotyczących przeprowadzenia analizy w zakresie wyceny rezerw aktuarialnych niezbędnych w procesie wdrażania nowych produktów oraz udzielenia merytorycznego wsparcia przy nowych projektach. Dwie ostatnie uznano za element usługi podlegającej zwolnieniu od podatku od towarów usług, ale na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., bo o analizę tego przepisu chodziło w sprawie zakończonej wspomnianym wyrokiem. Pogląd zawarty w tym wyroku nie zmienia więc oceny prezentowanej przez Sąd w sprawie rozpoznanej.

W postanowieniu NSA z 19 listopada 2014 r., I FSK 1563/13 o skierowaniu pytania prejudycjalnego do TSUE co do dopuszczalności zwolnienia usług takich jak usługi likwidacji szkód w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela na podstawie umowy zawartej z tym podmiotem, na podstawie art. 135 ust.1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), wskazano, że w orzecznictwie NSA za zwolnione na wskazanej podstawie uznano np. usługi assistance (wyroki NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., I FSK 392/12, z dnia 8 maja 2012 r., I FSK 268/12, z dnia 11 października 2013 r., I FSK 1591/12); usługi likwidacji szkód, które obejmowały ustalenie przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustalenie wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym (wyrok z dnia 4 marca 2013 r., I FSK 577/12), składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia, ustalanie wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych, ustalanie tożsamości ubezpieczonych, sprawdzaniu posiadanej przez ubezpieczonych ochrony ubezpieczeniowej, ustalaniu prawa ubezpieczonych do świadczenia ubezpieczeniowego oraz odmowie lub udzielaniu zgody na przyznanie tego świadczenia, dokonywaniu czynności administracyjnych polegających na generowaniu raportów i przekazywaniu danych statystycznych do ubezpieczyciela (wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., I FSK 785/12); usługi rzeczoznawstwa techniki samochodowej i ruchu drogowego, w tym usługi pomocnicze na rzecz zakładów ubezpieczeń (wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2013 r., I FSK 1093/12); usługi za wynagrodzeniem na rzecz zakładów ubezpieczeniowych mające na celu wykonanie badań lekarskich potencjalnych klientów zakładu ubezpieczeń na potrzeby oceny stopnia ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2013 r., I FSK 675/13), usługa pomocnicza do usługi ubezpieczeniowej w zakresie oceny ryzyka, wyceny i likwidacji szkód majątkowych (wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r., I FSK 1300/12); działalność związaną z likwidacją szkód komunikacyjnych (wyrok NSA z dnia 11 września 2013 r., I FSK 1265/12); usługi w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych (wyrok z dnia 3 grudnia 2013 r., I FSK 1797/12).

Jak z tego wynika, usługi uznane w orzecznictwie NSA (mimo wątpliwości stanowiących podstawę wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym) za zwolnione na zasadach przewidzianych dla usługi ubezpieczeniowej, wykazywały z nią ściślejszy związek niż usługa, o która chodzi w sprawie rozpoznanej.

Zdaniem Sądu, przepisy o ulgach podatkowych należy interpretować ściśle. Jak wskazano w wyroku NSA z dna 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12, "odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)".

Oznacza to konieczność nadawania poddawanych analizie zwrotom, użytych w przepisach o zwolnieniach podatkowych, ścisłego rozumienia.

Przy takim ujęciu staje się jasne, że usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i wsparcia aktuariatu nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Jak wskazano we wniosku, usługa ta obejmuje czynności w zakresie: operacyjnego wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym; przygotowania analiz z zakresu wsparcia czynności aktuariatu w zakresie oferowanych przez Skarżącą produktów ubezpieczeniowych; parametryzacji oraz opracowywania modeli w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym dla ubezpieczeń życiowych i majątkowych; ustalania i kontroli polityki dopasowania aktywów i zobowiązań oraz weryfikacji w zakresie wdrożonych modeli funkcjonowania aktuariatu; wsparcia i optymalizacji procesów reasekuracji i wyceny aktywów ubezpieczeniowych, opracowania szczegółowych modeli zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym dla wybranych typów zdarzeń losowych (przykładowo modelu katastrof naturalnych); wsparcia w procesie opracowania i wdrożenia wewnętrznych procedur analizy ryzyka ubezpieczeniowego; wsparcia w przygotowywaniu raportów w zakresie spełnienia wymogów ostrożnościowych, wymaganych przepisami regulującymi działalność ubezpieczeniową; przeglądów wewnętrznych procedur w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym; wsparcia w procesie kalkulacji ryzyka ubezpieczeniowego dla produktów niestandardowych; tworzenia modeli zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym w podziale na poszczególne produkty ubezpieczeniowe, dokonywanie przeglądów w zakresie bieżącego funkcjonowania polityki aktuariatu i zarządzania ryzykiem u Skarżącej.

Zdaniem Sądu, usługa ta jest elementem działalności ubezpieczeniowej, ale nie jest elementem usługi ubezpieczeniowej, a dopiero to przesądzałoby o dopuszczalności zwolnienia jej od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn. Dz. U. z 2013, poz. 950ze zm.), przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w ust. 1, są: 1) zawieranie umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154, z późn. zm.), a także wykonywanie tych umów; 1a) zawieranie umów reasekuracji lub zlecanie ich zawierania brokerom reasekuracyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a także wykonywanie tych umów, w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych (reasekuracja bierna); 2) składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów, o których mowa w pkt 1 i 1a; 3) ustalanie składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów, o których mowa w pkt 1 i 1a; 4) ustanawianie w drodze czynności cywilnoprawnych zabezpieczeń rzeczowych lub osobistych, jeżeli są one bezpośrednio związane z zawieraniem umów, o których mowa w pkt 1 i 1a (ust. 3). Czynnościami ubezpieczeniowymi są również: 1) ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych; 2) wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 1a; 3) przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez zakład ubezpieczeń w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej; 4) prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową; 5) prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych związanych z wykonywaniem: a) umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych, b) umów reasekuracji w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych; 6) lokowanie środków zakładu ubezpieczeń; 7) wykonywanie innych czynności określonych w przepisach innych ustaw (ust. 4).

Ne można, zdaniem Sądu, utożsamiać usługi ubezpieczeniowej i jej elementów z elementami działalności ubezpieczeniowej. Przez "usługę ubezpieczenia" należy rozumieć to, co ubezpieczyciel świadczy w związku z umową ubezpieczenia w rozumieniu art.805 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Usługa ubezpieczenia świadczona jest w ramach wykonywania działalności ubezpieczeniowej i wchodzi w jej zakres. Usługa ubezpieczenia jest więc pojęciem węższym niż pojęcie działalności ubezpieczeniowej.

Zdaniem Sądu, wbrew temu, co twierdzi Skarżąca, usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i wsparcia aktuariatu, nie pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych, nie stanowi więc elementu tej usługi i nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Zaskarżony akt należało więc uznać za prawidłowy.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi o charakterze merytoryczny z przyczyn wyżej wskazanych, jak i zarzutów natury procesowej – art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14e § 1 O.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz że można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja zawiera pełną informację na temat powodów uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, Sąd nie dostrzega też sprzeczności w przedstawionym tam rozumowaniu.

Nie doszło też, zdaniem Sądu, do naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) – wbrew temu co twierdzi Skarżąca, wynik interpretacji jest konsekwencją ścisłego – a przez to w ocenie Sądu prawidłowego – podejścia do analizy poddanych wykładni przepisów.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.