III SA/Wa 1576/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-08-07	
Data wpływu	2019-07-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Beata Sobocha
Honorata Łopianowska
Maciej Kurasz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych	
Hasła tematyczne	Egzekucyjne postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 210/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżone postanowienie	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 1619; art. 33 par. 1, 2, 6 i 10; Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS" lub "organ egzekucyjny") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") na podstawie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2014 r. nr [...] wystawionego przez Wójta Gminy L., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok w łącznej kwocie należności głównej 43.905 zł. Celem wyegzekwowania przedmiotowej należności NUS, na podstawie zawiadomienia z 5 grudnia 2014 r., dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...]S.A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 5 grudnia 2014 roku. Spółka otrzymała zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego w tym samym dniu.

2. Pismem z 12 grudnia 2014 r. Spółka zgłosiła zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). Skarżąca zarzuciła, że egzekucja została podjęta w stosunku do nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, których wysokość została zawyżona oraz z powodu nie doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 rok. Ponadto przedmiotowej decyzji nie nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji obowiązek wynikający z decyzji nie był wymagalny a egzekucja ustalonej we wskazanej decyzji należności była niedopuszczalna. Dodatkowo egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełniał wymagań z art. 27 u.p.e.a.

3. NUS przekazał zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska. Wójt Gminy L. postanowieniem z [...] lutego 2015 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: "SKO"), postanowieniem z [...] lipca 2015 r. uchyliło zaskarżone postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą, uznało zarzuty Strony zgłoszone w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie wystawionego przez Wójta Gminy L. tytułu wykonawczego [...] za niedopuszczalne w zakresie nieistnienia obowiązku w całości i braku wymagalności obowiązku oraz za nieuzasadnione w zakresie nieistnienia części obowiązku w postaci części odsetek za zwłokę, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. SKO odnosząc się do podniesionego przez Skarżącą zarzutu nieistnienia i braku wymagalności całości obowiązku w związku z niedoręczeniem decyzji, z której wynika egzekwowany obowiązek oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wskazało, że zarówno decyzja Wójta Gminy L. w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 rok, jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wymagalności zostały przez Stronę zaskarżone, więc kwestia ich doręczenia będzie przedmiotem rozpoznania w postępowaniu drugoinstancyjnym. W związku z powyższym SKO uznało, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do zastosowania przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a. i konieczne jest stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonych przez Spółkę zarzutów w tym zakresie, bowiem będą przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem SKO opóźnienie, na które powołuje się Spółka, powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego tj. stopień skomplikowania sprawy, konieczność zebrania materiału dowodowego, potrzeba rozpatrzenia wniosku złożonego przez Spółkę o elektroniczne doręczanie korespondencji, obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, co wyłącza winę tego organu za czas trwania postępowania. W związku z tym, że zaistniały negatywne przesłanki określone w art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") SKO uznało zarzut nieistnienia części obowiązku w postaci naliczenia odsetek za zwłokę za nieuzasadniony. Zarzut Strony dotyczący niedopuszczalności egzekucji SKO uznało za nieuzasadniony, ponieważ nie wystąpiły przesłanki podmiotowe ani przedmiotowe stanowiące przeszkodę do prowadzenia wobec Spółki egzekucji administracyjnej. Skarżąca nie mieści się w kategorii podmiotów wobec których egzekucja administracyjna nie może być prowadzona, zaś dla egzekwowanego obowiązku przewidziano tryb egzekucji administracyjnej. SKO uznał za nieuzasadniony również zarzut złożony w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. dotyczący niespełnienia przez przedmiotowy tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., wskazując że sama kwestia wymagalności obowiązku stanowi podstawę zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. SKO podkreśliło, że przedmiotowy tytuł wykonawczy został wystawiony prawidłowo i zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 27 § 1 u.p.e.a.

4. Wobec powyższego, NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Nr [...] uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a. dotyczące nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym za niedopuszczalne, natomiast zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a. dotyczące podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku – w zakresie odsetek, których wysokość została zawyżona, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a za nieuzasadnione. NUS, mając na uwadze stanowisko wierzyciela, uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1 i 2 u.p.e.a. dotyczące nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym za niedopuszczalne oraz zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a dotyczące podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku – w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona za nieuzasadnione. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. NUS stwierdził, że zarzut niedopuszczalności egzekucji dotyczy takich sytuacji, jak np. brak decyzji, deklaracji z klauzulą o zagrożeniu egzekucją, gdy jest ona wymagana dla wszczęcia egzekucji lub sytuacji, w której niewłaściwy podmiot uważa się za wierzyciela. Niedopuszczalność egzekucji następuje, gdy dany typ obowiązku nie podlega egzekucji w trybie egzekucji administracyjnej, wystąpiła przeszkoda formalna w przymusowym dochodzeniu należności, funkcje wierzyciela wykonywał nieuprawniony organ czy wystawiony tytuł wykonawczy obejmował okres i zaległości, na które wcześniej już wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. Organ wskazał, że badanie dopuszczalności egzekucji oraz ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a., dokonywane jest przez organ egzekucyjny na wstępnym etapie postępowania egzekucyjnego. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Zatem zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. W kwestii zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., NUS wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 u.p.e.a., a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Zdaniem NUS tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi zawarte w art. 27 u.p.e.a., zawiera dane dotyczące należności i odsetek, podstawę prawną należności, a także informacje, ze zobowiązanie jest wymagalne i podlega egzekucji. Odnosząc się do kwestii odsetek organ egzekucyjny stwierdził, że wskazanie kwoty odsetek nie ma charakteru błędu formalnego tytułu wykonawczego, bowiem od zaległości podatkowych, jak stanowi art. 51 O.p., pobiera się odsetki za zwłokę. Ponadto wzór tytułu wykonawczego, obowiązujący od 21 maja 2014 roku, nie przewiduje rubryk służących wskazaniu przerw w naliczaniu odsetek i to wierzyciel wskazuje kwotę odsetek należną na dzień wystawienia tytułu wykonawczego po uwzględnieniu przerw lub ich nie uwzględniając. NUS podkreślił, że w konsekwencji spór dotyczy należności w aspekcie prawa materialnego, a nie w aspekcie formalnym. W związku z powyższym NUS uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za niezasadny.

5. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") postanowieniem z [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia wskazał, że z treści art. 34 § 1 u.p.e.a. wynika, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpoznaje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, ale tylko w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. a wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. DIS, mając na uwadze powyższe, ponowił stanowisko NUS w kwestii zarzutów opartych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. uznając je za niedopuszczalne. DIS nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Organ odwoławczy wskazał, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Spółka nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując jedynie prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji oraz braku wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1 i 2 u.p.e.a. uznanego przez wierzyciela za niedopuszczalny. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez właściwy organ i obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto Spółka podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Wobec powyższego przedmiotową egzekucję administracyjną NUS uznał za dopuszczalną. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, DIS wyjaśnił, że organ podatkowy zasadnie nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek zgodnie z art. 54 § 1 pkt. 7 O.p. DIS mając na uwadze, że w niniejszej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu uznał, że organowi podatkowemu nie można przypisać braku działań czy też nieuzasadnionej przewlekłości postępowania. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy, DIS wskazał, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W przedmiotowym tytule wykonawczym wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. Zatem NUS prawidłowo uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za bezzasadny. DIS zwrócił uwagę, że postępowanie egzekucyjne nie jest procedurą w ramach której mają zostać skonkretyzowane prawa lub obowiązki strony wynikające z przepisów prawa materialnego. Taka konkretyzacja ma miejsce na etapie wcześniejszym, określanym jako postępowanie jurysdykcyjne. Postępowanie egzekucyjne jest fazą następną, a jego celem jest doprowadzenie do wykonania aktu administracyjnego, który został wydany na zakończenie etapu jurysdykcyjnego. Organ egzekucyjny ma ograniczone możliwości badania sprawy, jego kognicja ogranicza się tylko i wyłącznie do zagadnień, związanych z samym wykonaniem aktu administracyjnego albo brakiem możliwości jego wykonania. Nie ma natomiast umocowania, aby sięgać "wstecz" i badać prawidłowość sposobu, w jaki w fazie jurysdykcyjnej skonkretyzowano prawa i obowiązki strony. Nie może zatem odnosić się do zagadnień, związanych z ustaleniami faktycznymi i zastosowaniem do nich przepisów prawa materialnego. Punktem wyjścia dla organu egzekucyjnego jest wykonywany akt administracyjny. Dopóki znajduje się on w obrocie prawnym, organ prowadzący egzekucję jest nim związany. To ograniczenie kognicji znalazło wyraz w art. 29 § 1 u.p.e.a. DIS stwierdził, że organ egzekucyjny nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. DIS zauważył, że u.p.e.a. w art. 34 § 4 mówi o ostatecznym, a nie o prawomocnym stanowisku wierzyciela. Przymiot ostateczności, w myśl art. 16 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, ze zm.), mają te rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie (zażalenie) w administracyjnym toku instancji. Reasumując, DIS uznał, że zmiana art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. nie ma wpływu na wydawane przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów.

6. Skarżąca złożyła skargę wnosząc o uchylenie postanowień obu instancji, uchylenie postanowienia SKO z [...] lipca 2015 r. oraz zwrot kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 4 u.p.e.a w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. DIS błędnie przyjął, że w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela. DIS nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. (a ten stan prawny znalazł zastosowanie w sprawie) stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. W ocenie Spółki zarzuty nieistnienia obowiązku (z powodu niedoręczenia egzekwowanej decyzji do momentu wszczęcia egzekucji), a także braku wymagalności (gdyż egzekucję podjęto w sytuacji, w której do momentu jej podjęcia nie doręczono postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) nie mogą zostać uznane za niedopuszczalne, bowiem zgodnie z art. 3 u.p.e.a. podstawą egzekucji jest właśnie decyzja, a więc jej brak w obrocie prawnym czyni egzekucję niedopuszczalną, jak i nieuzasadnioną (nieistnienie obowiązku oraz brak wymagalności). Podobnie, w ocenie Spółki, kwestia niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru skutkująca brakiem wymagalności (oraz niedopuszczalnością egzekucji), dotyczy ściśle egzekucji, ponieważ brak rygoru czyni decyzję nieostateczną niewykonalną, a więc niepodlegającą egzekucji administracyjnej. Zdaniem Skarżącej podniesione zarzuty wymagały rozpatrzenia w trybie "egzekucyjnym", więc bezpodstawne było stwierdzenie ich niedopuszczalności. W ocenie Skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazano okoliczności, które wskazywałyby na konieczność prowadzenia postępowania przez okres wykraczający poza ustawowe terminy, więc zasadny był również zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. Spółka podkreśliła, że jeśli organ uważa, że opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem działań podatnika lub jego przedstawiciela albo powstało z przyczyn niezależnych od organu, ma obowiązek to wykazać, a takiej oceny nie dokonano w przedmiotowej sprawie. Nie uwzględniono zatem, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 O.p. Okresami tymi były okresy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., tj. wystąpiły przypadki, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. (doręczonym 8 maja 2014 r.) a decyzja organu I instancji jest decyzją z dnia [...] października 2014 r. (a więc po upływie 3 miesięcy, licząc od dnia wszczęcia postępowania). Strona wskazała, że nawet gdyby przyjąć, że w nowym stanie prawnym DIS był związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu SKO, rozpatrujący niniejszą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien objąć kontrolą również powielone przez DIS stanowisko wierzyciela i uchylić postanowienia zawierające to stanowisko.

7. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

8. Wyrokiem z 6 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2936/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Zdaniem Sądu, stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., stanowisko SKO (wierzyciela) zawarte w postanowieniu, w którym uznano zarzuty wniesione przez Spółkę w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, było dla organu egzekucyjnego wiążące.

9. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 3) w zw. z art. 133 i art. 134 p.p.s.a. przez brak objęcia kontrolą powielonego przez organy egzekucyjne stanowiska wierzyciela, mimo że w obecnym stanie prawnym stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowej w ramach zasadniczej sprawy egzekucyjnej, co w konsekwencji pozbawia Skarżącą jej praw. Kwestionowany art. 3 § 2 pkt 3) p.p.s.a. zmieniony został nowelą z 9 kwietnia 2015 r. w ten sposób, że na jego podstawie wyłączono możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. W kontekście nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 3) p.p.s.a. stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie dokonywanej kontroli postanowienia egzekucyjnego musi uwzględniać stanowisko wierzyciela, w tym również, tak jak w sprawie niniejszej, co do prawidłowości zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. W przeciwnym razie kontrola legalności będzie iluzoryczna, pozbawiająca podatnika jego praw. Ewentualne dochodzenie tych praw w innym postępowaniu (o stwierdzenie nadpłaty) jest sprzeczne z zasadą zaufania do organów państwa, zasadą szybkości postępowania, a konsekwencji z konstytucyjną zasadą państwa prawa. Powyższe uchybienia sądu pierwszej instancji miały istotny wpływ na wynik sprawy, pozostawiły bowiem bez oceny istotny element materiału dowodowego, jakim jest ostateczne postanowienie wierzyciela. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji odniesie się w sposób wyczerpujący do stanowiska wierzyciela i oceni jego wpływ na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

10. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 3 p.p.s.a., zakres kontroli działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym w niniejszej sprawie). Stosownie natomiast do art. 135 p.p.s.a Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

11. Przedmiotem postępowania jest ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, w którym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji uznające zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczące podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkości została zawyżona za niedopuszczalne oraz uznające zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. dotyczące podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku, braku wymagalności, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. za nieuzasadnione.

12. Podkreślić również należy, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd, stosowanie do art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2024/17. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Nie ma racji Skarżąca twierdząc, że kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego, stąd też organ ten nie może odstąpić od dokonania takiej oceny powołując się na związanie stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów. Przede wszystkim wskazać należy, że nadal obowiązuje art. 34 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie mógł zatem dokonać merytorycznej oceny zasadności zarzutów wniesionych na powyższych podstawach. Wyłączenie spod kognicji sądów administracyjnych postanowień wierzyciela w sprawie zarzutów nie oznacza, że zobowiązany został pozbawiony prawa do sądu w tego rodzaju sprawach. Wskazać należy, że zobowiązany nadal może wnieść skargę na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów i w ramach takiej skargi może kwestionować prawidłowość stanowiska wierzyciela, które dla organu egzekucyjnego stanowi rozstrzygnięcie kwestii wstępnej. Rozpoznając skargę na postanowienie w sprawie zarzutów to Sąd jest uprawniony do dokonania kontroli prawidłowości stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów.

13. Skarżąca zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a. opiera na tezie, że decyzja Wójta z dnia [...] października 2014 r., która stanowiła podstawę egzekucji, nie została doręczona do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych, do tego czasu nie zostało też doręczone postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podnieść należy, że w sytuacji w której to Sąd administracyjny powinien badać zasadność stanowiska wierzyciela zasadne jest zgromadzenie przez organy administracyjne i przedstawienie sądowi całości akt sprawy. Brak istotnych dla wyniku sprawy dowodów powoduje, że Sąd nie mógł odnieść się do zarzutów podnoszonych przez Skarżącą.

14. Nadmienić należy, że zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Obowiązkiem Wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty Skarżącej są zasadne - ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna. Błędne jest zatem zajęte przez DIS stanowisko, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej nie może podlegać weryfikacji w toku postępowania wszczętego zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego, gdyż prowadziłoby to do naruszenia art. 29 § 1 zdanie drugie u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

15. Abstrahując od powyższego warte podkreślenia jest także to, że organy powinny w ramach badania okoliczności związanych z zarzutami nieistnienia obowiązku przedstawić Sądowi całokształt materiału dowodowego związanego z innymi aspektami sprawy, tak aby do decyzji Sądu oddać kwestię badania skuteczności doręczenia aktów administracyjnych lub kwestii istnienia zagadnienia wstępnego w tym zakresie i ewentualnego zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego do czasu wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie.

16. Podnieść także należy, że powyższe stanowisko dotyczy także kwestii związanej z przerwami w naliczaniu odsetek w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazano okoliczności, które wskazywałyby na konieczność prowadzenia postępowania przez okres wykraczający poza ustawowe terminy. Sąd dostrzega argumentację organu, że kwestia ta jest badana w odrębnych postępowaniach jednakże z uwagi na zakres sądowego uprawnienia do badania zasadności stanowiska wierzyciela to od decyzji sądu wydanej na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego będzie zależeć dalszy tok postępowania.

17. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Rozpoznając sprawę ponownie organ egzekucyjny powinien zgromadzić całość akt sprawy i przedstawić wyczerpujące stanowisko dotyczące istnienia obowiązku oraz ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek.

18. O kosztach postępowania należnych Skarżącej od organu orzeczono mając na względzie regulację art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożyły się wpis sądowy w kwocie 100 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).