Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 688/24 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2024 r., nr 2401-IEW3.720.24.2023 UNP: 2401-24-102119 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "I." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 listopada 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "l." Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Spółka) złożoną na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z dnia 17 kwietnia 2024 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

1.2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C., działając w trybie art. 26ca ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r., poz. 2505 - dalej: ,,u.p.e.a.'') w dniu 24 maja 2022 r. wystawił kolejny tytuł wykonawczy względem tytułu wykonawczego z 7 maja 2001 r., gdzie jako zobowiązanego wskazano "I.M." Sp. z o.o., a Skarżącą wymieniono jako właściciela przedmiotu hipoteki - nieruchomości położonej w C. Spółka pismem z 4 sierpnia 2022 r. wniosła zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej do nieruchomości, wskazując na wygaśnięcia dochodzonego obowiązku w całości z uwagi na jego przedawnienie.

Postanowieniem z 22 września 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego oddalił zgłoszony zarzut uznając, że nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (jego przedawnienia), gdyż w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia ww. nieruchomości, ponadto prowadzono postępowanie restrukturyzacyjne w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oraz postępowanie przed sądami administracyjnymi odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W zakresie przedawnienia egzekwowanej należności podatkowej wypowiedział się także Sąd Okręgowego w C. w wyroku z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt [...], który uznał, że nie doszło do wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.; a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 7 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 265/22.

DIAS postanowieniem z 17 kwietnia 2024 r. uchylił ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że w sprawie zastosowanie winien mieć przepis art. 34 § 1 pkt 3 lit. a) u.p.e.a., gdyż zgłoszony zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu sądowym prowadzonym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 265/22 (wyrok z 7 listopada 2022 r., prawomocny od dnia 10 lipca 2023r.).

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał z kolei, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest specyficznym dla administracyjnego postępowania egzekucyjnego środkiem zaskarżenia. Podmiotem uprawnionym do wniesienia zarzutu jest zobowiązany, co wprost wynika z art. 33 § 1 u.p.e.a. i właściciel rzeczy stanowiącej przedmiot zabezpieczenia rzeczowego należności pieniężnej, do której skierowana jest egzekucja administracyjna, nie jest zobowiązanym. Podmiot ten odpowiada ze stanowiącego jego własność przedmiotu za należność spoczywającą na zobowiązanym. W ocenie Sądu pierwszej, instancji treść art. 27j § 1 u.p.e.a. nie uprawnia do wywiedzenia wniosku, że pozycja podmiotu odpowiadającego z przedmiotu zabezpieczenia rzeczowego została całkowicie zrównana ze statusem zobowiązanego. Powyższe nie czyni dłużnika rzeczowego "wtórnym zobowiązanym", gdyż zobowiązanym w egzekucji administracyjnej jest podmiot, który nie wykonał obowiązku będącego przedmiotem egzekucji (art. 1a pkt 20 u.p.e.a.). Następstwo podmiotowe zobowiązanego jest ograniczone do przypadków z art. 28a oraz art. 28d u.p.e.a. W tej sytuacji uczestniczenie na prawach zobowiązanego ogranicza się wyłącznie do zakresu odpowiedzialności podmiotu i może być związane z działaniami skierowanymi do przedmiotu zabezpieczenia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, podmiot wymieniony w art. 27j § 1 u.p.e.a. nie jest uprawniony do wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z art. 33 u.p.e.a. Skoro podmiot ten odpowiada wyłącznie z przedmiotu zabezpieczenia, to nie może on kwestionować prowadzenia egzekucji z innych składników majątkowych, a zatem składać zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Skład orzekający uznał zatem, że rozpoznanie merytoryczne pisma Spółki z 4 sierpnia 2022 r., jako zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, było niemożliwe. Rozstrzygnięcie organu nadzoru było zatem prawidłowe, jednakże wadliwie uzasadnione, bez wpływu na wynik sprawy.

2.1. W skardze kasacyjnej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a."), poprzez jego niezastosowanie, wskutek przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 27i § 3 w zw. z art. 33 u.p.e.a. i uznanie, że dłużnikowi rzeczowemu nie przysługuje prawo wniesienia zarzutu w egzekucji administracyjnej, kwestionującego egzekucję z jego majątku, mimo że uczestniczy w tej egzekucji na prawach zobowiązanego, a zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, co organ winien wziąć pod uwagę z urzędu, jako że wygaśnięcie zobowiązania następuje z mocy prawa;

- art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (na rozprawie w dniu 5 maja 2026 r. pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że powinien być tu wskazany art. 134 § 1 p.p.s.a.), poprzez jego niezastosowanie, mimo naruszenia przez organ art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie następującego z mocy prawa skutku w postaci wygaśnięcia przedawnionego zobowiązania podatkowego, co wywołuje bezpośredni skutek dla istnienia odpowiedzialności dłużnika rzeczowego, albowiem w niniejszej sprawie nie istnieje samoistna podstawa prawna odpowiedzialności dłużnika rzeczowego w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę ocenę przesłanek skutkujących nieważnością postępowania – które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że zakres kontroli instancyjnej ograniczony jest do wskazanych przez stronę postępowania naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego, a sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej.

4.3. Skarżąca kasacyjnie zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, wskazując na przepis art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w powiazaniu z błędną wykładnią przepisów art. 27i § 3 i art. 33 u.p.e.a. oraz nieuwzględnieniem art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111). Należy jednak podkreślić, że art. 145 p.p.s.a. nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i liter. W § 1 pkt 1 tego artykułu zawarte są jeszcze jednostki w postaci liter "a", "b" i "c", a z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby pełnomocnik Spółki zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który stanowi, że "sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

4.4. Spór w niniejszej sprawie dotyczy jednak tego, czy istniały podstawy do merytorycznego rozpoznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym złożonych przez Skarżącą (jako dłużnika rzeczowego) na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a.?

4.5. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., "zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej". Zatem zarzut w postępowaniu egzekucyjnym jest środkiem zaskarżenia, który przysługuje tylko zobowiązanemu. Jego legitymacja do wniesienia zarzutów wynika z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który wymienia - jako jeden z elementów tytułu wykonawczego - pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie do zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a pośrednio wynika także z art. 35 § 1 zdanie pierwsze u.p.e.a., stosownie do którego wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie wstrzymuje tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2026 r., III FSK 865/25).

Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być: nieistnienie obowiązku, określenie obowiązku niezgodnie z treścią podstawy jego powstania, błąd co do zobowiązanego, brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (jeżeli było wymagane), wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części, brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 2 u.p.e.a.). Wynika z tego, że zgłoszony przez zobowiązanego "zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej" może dotyczyć podstawowych danych tytułu wykonawczego odnoszących się do osoby zobowiązanego lub treść obowiązku podlegającego egzekucji (art. 27 § 1 pkt 2-6 i 12 u.p.e.a.), czyli danych które wpływają na prawidłowość wystawienia tytułu wykonawczego w zakresie podmiotowym i przedmiotowym, mających wpływ na tok (przebieg działań) prowadzenia egzekucji administracyjnej.

4.6. Z kolei zgodnie z art. 27i § 3 zdanie pierwsze u.p.e.a., w egzekucji z rzeczy lub prawa majątkowego obciążonych zastawem skarbowym lub hipoteką przymusową podmiot (na którego przeniesiono prawo własności tych rzeczy lub praw) uczestniczy na prawach zobowiązanego.

Z przepisu tego wynika zatem, że ustawodawca nie nadaje dłużnikowi rzeczowemu praw zobowiązanego (dłużnika osobistego) w pełnym zakresie (w sprawie całej prowadzonej egzekucji administracyjnej), jak wynikałoby to z art. 33 § 1 u.p.e.a., ale tylko "w egzekucji z rzeczy lub prawa majątkowego obciążonych zastawem skarbowym lub hipoteką przymusową", czyli w ramach zastosowanych środków egzekucyjnych do rzeczy i praw, które dłużnik osobisty zbył. Zatem dłużnik rzeczowy może korzystać ze środków zaskarżenia, jakie przysługują zobowiązanemu w ramach konkretnie prowadzonej egzekucji; np. w przypadku z egzekucji z nieruchomości (uregulowanej w rozdziale 7 u.p.e.a.) może składać skargę na czynność organu egzekucyjnego dotyczącą obwieszczenia o licytacji (art. 110z u.p.e.a.).

Ponadto, na podstawie art. 27j u.p.e.a., podmiotowi będącemu w dniu zajęcia właścicielem rzeczy lub posiadaczem prawa majątkowego (obciążonych zastawem skarbowym lub hipoteką przymusową) przysługuje prawo sprzeciwu. Podstawą sprzeciwu jest ograniczenie, wyłączenie lub ustanie odpowiedzialności rzeczą lub prawem majątkowym.

Z tych względów Naczelny Sad Administracyjny w tym składzie orzekającym nie podziela argumentacji przedstawionej w wyroku NSA z 10 lipca 2025 r. o sygn. akt III FSK 1278/24 – na który powołuje się skarżąca Spółka – że interpretacja przepisu art. 27i § 3 u.p.e.a. i użyty w nim zwrot "na prawach zobowiązanego", otwiera dłużnikowi rzeczowemu możliwość korzystania ze wszystkich środków ochrony, które przysługują zobowiązanemu; dłużnik rzeczowy ma więc prawo do wnoszenia środków zaskarżenia w tej egzekucji; jest uprawniony do złożenia wniosku o umorzenie postepowania egzekucyjnego, w którym powoływał się na zarzut przedawnienia.

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 7 sierpnia 2025 r. o sygn. akt III FSK 211/25, w którym wskazano, że przepisy art. 27i oraz art. 27j u.p.e.a. ustanawiają szczególne zasady dochodzenia należności z przedmiotu hipoteki przymusowej oraz z przedmiotu zastawu skarbowego w sytuacji, gdy obciążone nimi rzecz lub prawo majątkowe zostały przeniesione na inny podmiot niż zobowiązany. Przepisy te regulują sytuację nabywcy rzeczy lub prawa majątkowego obciążonych hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym, będącego w tej sytuacji dłużnikiem rzeczowym. Podmiot ten objęty jest postępowaniem egzekucyjnym dotyczącym cudzego obowiązku, ponieważ jest właścicielem rzeczy lub posiadaczem prawa majątkowego obciążonych zastawem skarbowym lub hipoteką przymusową, do których skierowana została egzekucja należności zobowiązanego. Innymi słowy, w takiej sytuacji egzekucja administracyjna prowadzona jest z prawa własności lub innego prawa majątkowego dłużnika rzeczowego.

W uzasadnieniu projektu ustawy z 11 września 2019 r. (Druk sejmowy Nr 3753, Sejm VIII kadencji, https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=3753) podano, że: "właściciel rzeczy będzie miał prawo wnoszenia środków zaskarżenia w tej egzekucji. Mając na względzie, że dłużnik rzeczowy uczestniczy na prawach zobowiązanego jedynie w konkretnej egzekucji, należy podkreślić, że nie będą mu przysługiwały środki zaskarżenia dotyczące samego postępowania (a tylko te dotyczące środka egzekucyjnego zastosowanego do rzeczy obciążonej)". Ustawodawca przewidział bowiem w art. 27j u.p.e.a., że podmiotowi będącemu w dniu zajęcia właścicielem rzeczy lub posiadaczem prawa majątkowego, o których mowa w art. 27i § 1, przysługuje odrębny środek prawny w postaci sprzeciwu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, iż "w postępowaniu zainicjowanym wniesieniem sprzeciwu aktualnemu właścicielowi przysługują środki ochrony dotyczące tylko środka egzekucyjnego zastosowanego do rzeczy obciążonej, natomiast - jak wskazano - nie mogą one dotyczyć prowadzenia egzekucji z majątku zobowiązanego. W tym zakresie środki ochrony przysługują jedynie zobowiązanemu." (por. wyroki NSA: z 25 września 2024 r., sygn. akt III FSK 545/24; z 6 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 156/24). Należy przy tym podkreślić, że sama możliwość wniesienia sprzeciwu nie powoduje, że podmiot wskazany w art. 27j zd. 1 u.p.e.a. staje się zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. Pozycja dłużnika rzeczowego i zobowiązanego w toku postępowania egzekucyjnego jest więc różna, a co za tym idzie przysługują im odmienne środki zaskarżenia. Dłużnik rzeczowy może kwestionować egzekucję w obszarze, który go dotyczy, wnosząc sprzeciw. Uprawnienia zobowiązanego są natomiast szersze, może wnosić zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, czy wnioskować o umorzenie całego postępowania egzekucyjnego. Takie żądanie zobowiązanego nie jest ograniczone tylko do postępowania, którego podstawą jest kolejny tytuł wykonawczy, ale dotyczy całego postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego. Z tego powodu prawo wystąpienia z żądaniem umorzenia postępowania egzekucyjnego zarezerwowano tylko dla zobowiązanego i dla wierzyciela, na którego rzecz egzekucja jest prowadzona. Brak jest zatem przesłanek aby uznać, że art. 27i § 3 u.p.e.a. pozwala traktować nabywców rzeczy i praw majątkowych obciążonych zastawem skarbowym bądź hipoteką, w egzekucji dotyczącej tego przedmiotu majątkowego - jak zobowiązanego, dodatkowo w pełnym zakresie. Nie można przyjąć, że dłużnikowi rzeczowemu przysługują te same prawa procesowe jak zobowiązanemu, w szczególności prawo do podniesienia zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych i wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Ustawodawca przewidział ochronę dłużnika rzeczowego w toku egzekucji z rzeczy obciążonej. Nie oznacza to jednak możliwości rozszerzenia zakresu środków zaskarżenia wykraczających poza obszar konkretnej egzekucji (tu egzekucji z nieruchomości). W tym celu wprowadzono nowy środek zaskarżenia do u.p.e.a., w postaci sprzeciwu. Istnienie tego środka zaskarżenia byłoby zbędne w sytuacji, gdyby przyjąć, że dłużnikowi rzeczowemu przysługuje wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego jak również zarzuty w tym postępowaniu.

W konsekwencji, nie zasługuje na aprobatę pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, iż będący dłużnikiem rzeczowym, właściciel nieruchomości obciążonej hipoteką przymusową, która zabezpiecza egzekwowane z tego przedmiotu zobowiązanie podatkowe, powołując się na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku w związku z upływem terminu przedawnienia w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., oprócz możliwości wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 27j u.p.e.a., może również skorzystać zarówno ze środka zaskarżenia w postaci zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej w oparciu o przepisy art. 33 § 1 i § 2 pkt 5) u.p.e.a., jak i wystąpić równolegle z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby bowiem naruszenie obowiązującej w postępowaniu egzekucyjnym w administracji zasady niekonkurencyjności środków zaskarżenia w ramach tego postępowania. Ma ona zapobiegać powielaniu środka zaskarżenia i komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. Środki różnią się bowiem między sobą z uwagi na przedmiot, którego mogą dotyczyć, kategorię podmiotów, którym przysługują, termin przewidziany do ich wniesienia, wymogi formalne, właściwość i kompetencje organu władnego rozpoznać konkretny środek, a w konsekwencji - charakter postępowania, jakie wywołuje wniesienie środka zaskarżenia (por. M. Romańska, Skarga na czynności organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz na przewlekłość administracyjnego postępowania egzekucyjnego, (w:) System egzekucji administracyjnej, red. J. Niczyporuk, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 535-557; R. Hauser, M. Wierzbowski, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Warszawa 2021, str. 742). Pogląd ten został również powszechnie zaakceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 24 października 2014 r., II GSK 1377/13; z 23 listopada 2021 r., III FSK 314/21 i III FSK 330/21; wyroki: WSA w Gdańsku z 13 lipca 2021 r., I SA/Gd 384/21, i z 19 października 2021 r., I SA/Gd 183/21; WSA w Szczecinie z 17 listopada 2021 r., I SA/Sz 567/21, czy WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2020 r., I SA/Go 707/19).

5.1. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

sWSA (del.) Cezary Koziński sNSA Paweł Borszowski sNSA Sławomir Presnarowicz