I FSK 73/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-07-03	
Data wpływu	2017-01-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Mudrecki
Bożena Dziełak /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 657/16	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; 14c § 1 i 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 657/16 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2016 r., nr 1061-IPTPP3.4512.123.2016.1.MWj w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 657/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA") uchylił skierowaną Gminy K. ("Gmina") interpretację indywidualną z 11 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje:

A. transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według odpowiednich stawek – w szczególności prowadzi sprzedaż działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, refakturuje media, a także świadczy usługi sponsoringowe; transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B. transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż nieruchomości rolnych.

Ponadto Gmina uczestniczy w zdarzeniach spoza zakresu podatku od towarów i usług, w ogóle niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, tj.

C. polegających na uzyskiwaniu przez Gminę wpływów, w szczególności z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, opłaty targowej, udziału w podatkach dochodowych, wpływów z decyzji, koncesji i pozwoleń administracyjnych;

D. niezwiązanych z uzyskiwaniem wpływów, polegających w szczególności na budowie ogólnodostępnej infrastruktury gminnej (drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw).

W związku z wykonywaniem powyższych czynności (A-B) i występowaniem zdarzeń (C-D) Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT. Nie ma jednak obiektywnej możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

Gmina zaznaczyła, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wydatków ponoszonych do 31 grudnia 2015 r.

We wniosku postawiono następujące pytania:

1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży ("współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u."?

2) Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) powinna ona traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo (równolegle) zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

Zdaniem Gminy w odniesieniu do wydatków mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego.

2.2. W interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2016 r. Minister Finansów stanowisko Gminy co do zagadnień ujętych w pytaniach sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji, ocenił jako nieprawidłowe.

Powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Minister Finansów wykluczył możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi. Stwierdził, iż obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków strony. Ważne jest, aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyodrębnienia części podatku naliczonego, związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, może dokonać wyłącznie strona znająca swoją specyfikę, organizację i podział pracy, nie zaś organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W rezultacie Minister Finansów stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z tego podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Nie zgodził się z Gminą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, ma ona prawo częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, to jest z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionymi od podatku.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

2.4. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Gmina wniosła o uchylenie tej interpretacji i stwierdzenie prawidłowości jej stanowiska. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u.; (2) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) – dalej Dyrektywa 2006/112/WE); (3) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.": (4) art. 14c § 1 i 2 O.p.; (5) art. 121 § 1 O.p.

2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

3. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną z 11 kwietnia 2016 r. na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.".

Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji WSA odwołał się do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa, w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. Doszedł do przekonania, że interpretacja ta narusza art. 90 ust. 1-3 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż z przepisów tych wynika, że proporcje, w jakiej można odliczyć podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, podatnik najpierw powinien wstępnie ustalać poprzez wyodrębnienie, alokację, przyporządkowanie faktur zakupu do czynności opodatkowanych i do czynności spoza podatku. O ile bowiem, zdaniem WSA, prawidłowe jest spostrzeżenie organu – i w tym zakresie pomiędzy stronami nie ma sporu – że art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do obliczenia proporcji w razie jednoczesnego związania wydatków z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, ale jednak czynnościami objętymi ustawą o podatku od towarów i usług, czyli czynnościami zwolnionymi i ewentualnie czynnościami takimi, co do których ustawodawca wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego (art. 114 u.p.t.u.), to jednak w stanie prawnym, którego dotyczyła interpretacja, brak było przepisu zobowiązującego podatnika do takiego wstępnego przyporządkowania faktur zakupu do czynności podlegających opodatkowaniu i do czynności spoza ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem WSA przepisem takim nie jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko Gminy co do zagadnień związanych z pytaniami zawartymi we wniosku o wydanie interpretacji. Naruszenie powyższych przepisów WSA uznał za wystarczające do uchylenia zaskarżonej interpretacji, ale jako słuszny ocenił też zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 14c ust. 1 i 2 O.p.

4. Minister Rozwoju i Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Gminy na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że skoro przepisy ustawy nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż określona w art. 90, to Gmina nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu i ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego "wydatków mieszanych".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odniesiono się ponadto do stwierdzonych przez Sąd pierwszej instancji naruszeń art. 14c § 1 i § 2 O.p.

4.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skargę kasacyjną Ministra Rozwoju i Finansów należało uwzględnić, jako że zawiera ona usprawiedliwione podstawy.

6.3. Istota sporu w rozpoznanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a Gmina nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej temu podatkowi).

W szczególności spór stron dotyczy prawa do odliczenia przez Gminę od podatku należnego podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług związanych zarówno z czynnościami wykonywanymi przez nią w ramach zadań administracyjnych nałożonych na organy samorządowe przepisami prawa (dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, opłaty targowej, udziału w podatkach dochodowych, wpływów z decyzji, koncesji i pozwoleń administracyjnych oraz budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej – drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw), jak i transakcjami, w których Gmina występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, czyli transakcjami opodatkowanymi (sprzedaż działek pod zabudowę, świadczenie usług dzierżawy lokali użytkowych, refakturowanie mediów, świadczenie usług sponsoringowych) oraz transakcjami zwolnionymi od opodatkowania (sprzedaż nieruchomości rolnych).

6.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji odwołał się między innymi do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy (wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym WSA nie zgodził się z organem interpretacyjnym, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji Gmina ma obowiązek przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży (tzw. alokacji podatku naliczonego), z którymi wydatki te są związane, i to do Gminy należy wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym powinna to być metoda stanowiąca właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

6.5. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów należy uwzględnić wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] (dostępny na http://curia.europa.eu).

W orzeczeniu tym TSUE orzekł, iż art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Pomimo, że TSUE podniósł, że:

1) Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 2006/112/WE ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które, korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę wymienionej Dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., [...], C-140/17 EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo),

2) w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych

– to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych, a zatem państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak, zdaniem TSUE, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT.

Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która zdaniem TSUE jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r. [...], C-174/08, EU:C:2009:669 pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału podatku naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady, nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą.

Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

TSUE podniósł też, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

Na zakończenie TSUE stwierdził, że:

– sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii, a taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy,

– skoro obowiązek wykładni zgodnej nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. w szczególności wyrok z 15 kwietnia 2008 r.,[...], C 268/06, EU:C:2008:223, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo), to sądy krajowe w danym wypadku powinny zmienić utrwalone orzecznictwo, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami Dyrektywy.

6.6. Wprawdzie orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego, i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń TSUE dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni (por. Maciej Koszowski, "Granice związania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" [w:] "Granice państwa jako granice jurysdykcji w Unii Europejskiej", red. S.M. Grochalski, Dąbrowa Górnicza 2012, s. 35-54).

6.7. Przyjmując więc taki charakter wykładni Dyrektywy 2006/112/WE dokonanej w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 na tle rozpoznanej stwierdzić należy, że w świetle tego wyroku straciła aktualność wskazana przez Sąd pierwszej instancji uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. W uchwale tej, powołując się na wyrok TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06 [...], wywiedziono bowiem, że w prawie krajowym brak jest kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a określenie tych kryteriów należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę VI Dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W rezultacie zaś w uchwale przyjęto, iż do czasu uregulowania tej kwestii – uwzględniając wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych – powyższy brak pozwala na pełne odliczenia takiego podatku.

Wykładnia ta, rozstrzygająca istniejące wątpliwości na korzyść podatników, ukształtowała praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych w tej kwestii, którą to praktyką kierowali się podatnicy (głównie jednostki samorządu terytorialnego).

Tym samym przed wejściem w życie 1 stycznia 2016 r. zmian do ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzonych ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015, poz. 605), nie było podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się kryteriami ustanowionymi według tychże zmian.

6.8. Uznając w obecnej sytuacji pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE zawartej w wyroku TSUE z 18 maja 2019 r. w sprawie C- 566/17 r. oraz uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, a także zasadę ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. i skierowanie do rozstrzygnięcia przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej, jak i w wyroku TSUE, zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w ww. wyroku TSUE (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 147/13).

Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże nie tylko sąd krajowy zwracający się do TSUE, ale również sądy rozpoznające inne sprawy, jako że wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS z 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 [...], pkt 56 i 57).

W wyroku TSUE z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 [...] (dostępny: http://curia.europa.eu) orzeczono jednoznacznie, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 119/17, że w sytuacji, gdy dokonana przez skład poszerzony tego Sądu wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez TSUE, zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TSUE nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez TSUE, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia także skutecznej ochrony jednostce. Dlatego też, co należy podkreślić, odstąpienie przez Skład orzekający w niniejszej sprawie od zastosowania trybu z art. 269 § 1 P.p.s.a. nie jest wyrazem lekceważenia krajowych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

W rezultacie uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, sprzecznej z dokonaną przez TSUE wykładnią odnoszącą się do skutków braku określenia w prawie krajowym kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego.

Analogicznie jak w wyroku z 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 119/17, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne także w rozpoznanej sprawie uznał bezpośrednie, tj. bez korzystania z trybu przewidzianego w art. 269 § 1 P.p.s.a., rozstrzygnięcie sprawy z uwzględnieniem wykładni prawa unijnego przedstawionej w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 z powołaniem się na zasady ogólne prawa unijnego (zasadę zapewnienia pierwszeństwa i efektywności tego prawa) oraz na zasadę ekonomiki procesowej, wynikającą z art. 7 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Uregulowanie to zapewnia realizację zasady wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zapewniającej każdemu prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 720/13).

6.9. W rozpoznanej sprawie spór powstał na tle wydanej przez Ministra Finansów w stosunku do podatnika (Gminy) interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczy wykładni i sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle zagadnienia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Skoro zaś spór ten dotyczy między innymi wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego transpozycję do ustawy o podatku od towarów i usług art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, wykładni którego – na tle spornego zagadnienia – dokonał TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy.

6.10. Jeżeli zatem w wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, to stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle tego za zasadny uznać należy zarzut naruszenia przez WSA art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że skoro przepisy tej ustawy nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż określona w art. 90, to Gmina nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu i ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego "wydatków mieszanych".

6.11. Zauważyć jednak należy, że powyższej wykładni art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE TSUE dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

Oznacza to, że podatnicy, którzy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed 31 grudnia 2015 r. chcieliby zastosować powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń), mogą – w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego – uzyskać stosowną interpretację w tym zakresie od organu podatkowego, który analizując konkretną sytuację podatnika powinien wskazać mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia kryteriów i metod tego podziału.

Tym niemniej okoliczność, że w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2016 r. Minister Finansów stwierdził, że "Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. (...) Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej", nie ma wpływu na obecną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uwzględniającą wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17.

Uwzględnić bowiem należy, że przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego jest skarga kasacyjna organu, co powoduje, że kwestia ta, jako nieobjęta zarzutami kasacyjnymi, pozostaje na tym etapie procedowania poza sporem, który sprowadza się do zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, akceptującego pogląd Gminy, że przysługuje jej pełne prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi od towarów i usług oraz z czynnościami będącymi poza zakresem tego podatku, co poza istotą rozstrzygnięcia pozostawia zagadnienie kryteriów i metod podziału podatku naliczonego pomiędzy te czynności oraz obowiązku ich wskazania przez organ interpretacyjny.

6.12. W powiązaniu z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., co należy uznać za niezasadne. Te ostatnie przepisy normują bowiem jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalności gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostają poza sporem w tej sprawie, dotyczącym zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

6.13. Podobnie jak w zakresie przedstawionym wyżej, Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w wyroku z 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 119/17, zgodnie z którym rozstrzygając sprawę z uwzględnieniem – z uwagi na wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 – obowiązku realizacji zasady efektywności prawa Unii, sąd krajowy, zmieniając z tego względu dotychczasową praktykę orzeczniczą, ma również obowiązek zapewnienia jednocześnie skutecznej ochrony jednostce (ochrony podmiotowej), tzn. rozstrzygać sprawę z uwzględnieniem wymogów zasad pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań) i niedziałania prawa wstecz.

Stwierdzić więc należy, iż nie jest sporne, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług brak było regulacji w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających podatkowi od towarów i usług), a przepisy Dyrektywy 2006/112/WE także nie obejmują regulacji, których przedmiotem są sposoby lub kryteria, jakie państwa członkowskie mają obowiązek stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego, według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W tych okolicznościach, w okresie przed wydaniem wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C- 566/17 r., orzecznictwo TSUE wskazywało, że aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń w spornym zakresie, do państw członkowskich należy ustalenie sposobów i kryteriów właściwych do tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Powinny zaś przy tym dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie upoważnione są do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednego z tych sposobów, celem zapewnienia aby ustalanie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze. (np. pkt 33-38 wyroku TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 [...]; pkt 27, 31 i 32 wyroku TSUE z 16 lipca 2015 r. w sprawach połączonych C-108/14 i C-109/14 [...]).

Stwierdzenie zatem w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 r., że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru ma charakter "uregulowań technicznych", których brak we właściwych przepisach podatkowych ma charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku i sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii (pkt 40), wydaje się odbiegać od poprzednio prezentowanych poglądów TSUE w tym zakresie, w których nie wskazano, aby to na podatnikach ciążył obowiązek wykreowania takiej metody, a nie na państwach członkowskich, które powinny – jak wskazywał TSUE – "uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy" przy normowaniu takich metod i ich kryteriów. Uwzględniając powyższy pogląd TSUE można byłoby rozważać, jaki charakter mają określone w Dyrektywie 2006/112/WE zasady określenia proporcji do odliczenia, gdy nabyte towary służą sprzedaży dającej i niedającej prawa do odliczenia (art. 173-175 i art. 168a ust. 1), mające przecież takie samo znaczenie dla podatnika jak określenie zasad ustalenia proporcji podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru.

Biorąc zatem pod uwagę, że:

– obecna praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego bazowała, z korzyścią dla podatników, na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, opierającej zajęte w niej stanowisko o zasadę legalizmu i wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych, korelującymi z orzeczeniami TSUE między innymi w sprawach C-437/06 [...], C-496/11 [...] (pkt 42), C-108/14 i C-109/14 [...] (pkt 31), wskazującymi na wymóg uregulowania zasad określenia proporcji podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru przez poszczególne państwa członkowskie, z uwzględnieniem celu i struktury Dyrektywy 2006/112/WE,

– w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 r. TSUE zakwestionował tę wykładnię stwierdzając, iż to na podatniku spoczywa "obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi" (pkt 43)

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd krajowy – respektując to stanowisko jako wiążące, w ramach dokonywanej wykładni przepisów prawa krajowego oraz jego stosowania z uwzględnieniem poglądu TSUE wyrażonego w tym orzeczeniu, musi brać pod uwagę konsekwencje tego stanu rzeczy dla stosujących się do tej wykładni prawa podatników.

6.14. Przede wszystkim, jak orzekł TSUE w wyroku z 15 kwietnia 2008 r. w sprawie C-268/06, [...] (pkt 100), "spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i zasadę niedziałania prawa wstecz, i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. wyrok z 8 października 1987 r. w sprawie C-80/86 [...], Rec. s. 3969, pkt 13, wyrok w sprawie [...], pkt 110; zob. również, per analogiam, wyrok z 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03 [...], Rec. s. I 5285, pkt 44 i 47)".

W szczególności należy mieć w tym zakresie na uwadze zasadę pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań), którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności, czy np. realizacji prawa do odliczenia w przypadku podatku od towarów i usług, organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania lub np. realizacji prawa do odliczenia, czy to poprzez utrwaloną praktykę podatkową organów podatkowych, czy utrwaloną wykładnię jurydyczną, po czym zmieniają tę praktykę (wykładnię) i wobec stosujących się do niej podatników wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Pewność prawa w europejskim kręgu kulturowym jest postrzegana jako istotna wartość, stanowiąca podstawę porządków prawnych budowanych w oparciu o zasadę państwa prawnego.

6.15. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 czerwca 2000 r. sygn. akt P 3/00, wskazał natomiast, że "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU Nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691).

6.16. Powyższe odnieść należy nie tylko do wymogów zasad tworzenia prawa przez prawodawcę, lecz także wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa. Pewność prawa realizuje się bowiem także na etapie jego stosowania.

Tekst prawny nie stosuje się sam (self-applying), wymaga to aktywności podmiotów, takich jak sędziowie czy urzędnicy, którzy dokonują jego wykładni. Zapewnienie pewności prawa, wiąże się ściśle, m.in. z zasadą lojalności państwa wobec obywatela, czy zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa, a także takiego jego stosowania przez uprawnione organy, które nie będzie naruszało usprawiedliwionych przewidywań podmiotu co do swojej sytuacji prawnej (por. Jakub Zegarlicki, Pewność prawa jako istotna wartość państwa prawnego, Filozofia Publiczna i Eduacja Demokratyczna, Tom 6, 2017 r. Nr 2, s. 143-166).

6.17. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa, określanej także jako zasada uprawnionych oczekiwań (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje.

Jak stwierdził TSUE w wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 [...] (dostępny: http://curia.europa.eu) prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14 [...], EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym względzie należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok od C 181/04 do C 183/04 [...], EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

6.18. Tym samym następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 119/17, realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu. Uogólniając jednak można stwierdzić, że:

1) zasada ta nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich jak rozpoznawana, dot. interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;

2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

6.19. Znamienne jest w tym zakresie to co stwierdził TSUE w wyroku z 21 września 2017 r. sprawie C-605/15 [...], nawiązując wykładni zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. f) VI Dyrektywy, jakiej dokonał TSUE w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 [...] (EU:C:2003:621), która skłoniła niektóre państwa członkowskie do zwolnienia usług świadczonych przez niezależne grupy osób utworzone przez podmioty takie jak towarzystwa ubezpieczeniowe. Wskazał w tym zakresie, że organy krajowe nie mogą ponownie otworzyć ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z tym, jak został on zinterpretowany w pkt 32 tego wyroku (analogicznie wyroki: z 6 października 2009 r. w sprawie C-40/08 [...] (pkt 37), EU:C:2009:615, oraz z 21 grudnia 2016 r. w sprawach C-154/15, C-307/15 i C-308/15 [...] (pkt 68), EU:C:2016:980.

6.20. Analogiczne stanowisko należy przyjąć w odniesieniu do ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych podatników wymienionych wyżej (pkt 6.18. w pkt 2 niniejszego uzasadnienia), którzy nie powinni ponieść uszczerbku z tytułu stosowania się do wykładni (praktyki) prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, w której w spornym przedmiocie istotne wątpliwości prawne rozstrzygnięto na korzyść podatników.

Należy mieć w tym zakresie na uwadze, że sytuacja prawna podatników stosujących się w swoich rozliczeniach do wykładni wynikającej z ww. uchwały oraz opartego na niej orzecznictwa sądów administracyjnych, nie może być gorsza od tej, którą otrzymują podatnicy stosujący się do interpretacji (objaśnień prawnych lub utrwalonej praktyki interpretacyjnej właściwego organu), która uległa zmianie (por. art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; art. 35 ustawy z dania 30 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, Dz.U. poz. 646, ze zm.).

Oznacza to, że podatnicy ci nie są z tego tytułu zobligowani, w stosunku do okresów rozliczeniowych, których zobowiązania podatkowe nie uległy jeszcze przedawnieniu - do korekty rozliczeń tych okresów.

6.21. Reasumując:

1) Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy – w świetle wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku.

2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o podatku od towarów i usług uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenie tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, ponosili tego konsekwencje i byli – z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sposób określony w punkcie 1 – zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

Tym samym skład orzekający w niniejszej sprawie także w powyższym zakresie podzielił zarówno stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 119/17, jak też argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie.

6.22. Końcowo stwierdzić należy, iż chybione są zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody dotyczące przypisanego organowi interpretacyjnemu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Wbrew bowiem tym wywodom, Sąd pierwszej instancji nie uznał, iż obowiązkiem organu interpretacyjnego jest szczegółowe odniesienie się do wszystkich kwestii podnoszonych we wniosku. Generalnie zaś nie można zaś odmówić słuszności poglądowi Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym negując stanowisko Gminy i przedstawiając swoje stanowisko organ interpretacyjny powinien wskazać przepisy obligujące podatnika do wstępnej alokacji zakupów oraz określające sposób, w jaki alokacji takiej należy dokonać. To bowiem przepisy prawa są źródłem obowiązków podatników.

6.23. W tym stanie rzeczy, zważywszy, że rozpoznana sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, czyli wykładni i sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle zagadnienia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, a Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., którego prawidłowe rozumienie podano w tezie pierwszej pkt 6.21. niniejszego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, jako wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., a w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Gminy uznając ją za niezasadną, przy uwzględnieniu zaprezentowanej w niniejszym wyroku wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skutki tego orzeczenia muszą jednak uwzględniać tezę drugą, wyrażoną w pkt. 6.21. niniejszego uzasadnienia.

6.24. Na wniosek Ministra Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjnej zasądził od Gminy koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r. Koszty zasądzono na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jako od 1 marca 2017 r. nowej strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych.