Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Referent Karolina Zielińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2021 r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę.

L. G. w dniu 23 marca 2019 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2018 (wraz z formularzami PIT/ZG i PT/O) , w którym wykazał:

- przychód podatnika z wynagrodzenia ze stosunku pracy w Norwegii: 59.147,58 zł;

- koszty uzyskania przychodu: 667,50 zł,

- dochód: 58.480,08 zł,

- wpłacone przez podatnika zaliczki na podatek: 0,00 zł,

- razem przychód podatnika: 59.147,58 zł,

- razem koszty uzyskania przychodu: 667,50 zł,

- razem dochód: 58.480,08 zł,

- razem wpłacone przez podatnika zaliczki na podatek: 0,00 zł,

- podstawa obliczenia podatku: 58.480,00 zł,

- podatek obliczony wg skali: 9.970,38 zł,

- odliczenia od podatku - ulga abolicyjna: 9.970,38 zł,

- podatek należny: 0,00 zł.

Pismem z dnia 24 stycznia 2020 r. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał L. G. do złożenia korekty zeznań podatkowych za lata 2017-2018, z uwagi na błędne rozliczenie dochodów uzyskanych za granicą.

W przedmiotowym piśmie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w związku z tym, iż ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że w latach 2017-2018 podatnik wykonywał pracę na pokładzie statku, który żeglował pomiędzy portami w Nigerii i Senegalu, i statek ten jest pomocniczym statkiem obsługującym instalacje morskie, a nie statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, do przychodów uzyskanych za ten okres nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Norwegią.

W odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 3 lutego 2020 r. pełnomocnik strony poinformował, że zeznania podatkowe PIT-36 za lata 2017-2018 są prawidłowe. W konsekwencji powyższego nie ma potrzeby składania korekt zeznań za powyższe lata. Do pisma załączono zaświadczenie z dnia 22 listopada 2019 r., w którym wskazano, że statek "[...]" (w latach 2017-2018) był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach i nie operował w kabotażu. Nie przedłożono dowodów potwierdzających zapłatę podatku zagranicą.

Postanowieniem z dnia 18 września 2020 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec L. G. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., a następnie w dniu 13 listopada 2020 r. wydał decyzję z nr [...], określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 10.059,00 zł. Decyzja została doręczona w dniu 16 listopada 2020 r.

W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że:

• w 2018 roku podatnik był zatrudniony na statku morskim [...] (przybrzeżnym statku wsparcia), który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Norwegią - nie miały zatem zastosowania przepisy art 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. d) tej Konwencji;

• statek, na którym podatnik wykonywał pracę, pływał w 2018 roku pomiędzy portami Nigerii i Senegalu; pomiędzy Polską a ww. państwami (na terytorium, których podatnik osiągnął dochód) nie obowiązują umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

• w sytuacji, gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Polskę nie łączy obowiązująca umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i podatnik nie zapłacił podatku zagranicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, nie można mówić o zastosowaniu metody zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu (art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dochody osiągnięte przez podatnika w 2018 r. podlegają zatem opodatkowaniu w Polsce (w kraju rezydencji podatkowej) na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 25 listopada 2020 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie od ww. decyzji z dnia 13 listopada 2020 r. wnosząc o jej uchylenie w całości.

Decyzją z dnia 9 kwietnia 2021 r. nr Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że marynarze - nierezydenci krajów nordyckich, pływający na statkach niezarejestrowanych w żadnym z norweskich rejestrów statków (NIS, NOR) i operujący poza norweskim szelfem kontynentalnym nie są objęci norweskim prawem podatkowym, na co w tym przypadku wskazała norweska administracja podatkowa.

Wskazano, że statek, na którym podatnik był zatrudniony w 2018 roku, nie był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie w transporcie międzynarodowym i dlatego - wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - do dochodów podatnika nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów z pracy na takim statku w Norwegii (ani żaden inny przepis tej Konwencji).

Podkreślono, że w sytuacji, gdy praca wykonywana jest na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na jednostkach typu offshore - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - wówczas państwem uzyskania przychodów jest państwo, na którego wodach terytorialnych wykonywana jest praca.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez L. G. w 2018 roku, tj. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym należy zatem wziąć pod uwagę ewentualne umowy zawarte z państwami, w których podatnik wykonywał pracę, tj. Nigeria, Senegal. Z państwami tym Polska nie zawarła jednak umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku zatem, gdy wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium Nigerii i Senegalu było wypłacone przez pracodawcę mającego siedzibę w Norwegii oraz nie było wypłacane przez zakład, który pracodawca ten posiadał w Nigerii i Senegalu, wówczas wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W konsekwencji uznano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo stwierdził, że skoro dochody podatnika podlegały opodatkowaniu w Polsce (i nie zostały one opodatkowane w innym państwie), to nie może mieć zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania. Dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z ww. decyzją z dnia 9 kwietnia 2021 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 13 maja 2021 r. wniósł - za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W skardze skarżący wniósł o:

1. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2021 roku nr [...] z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego;

2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa;

3. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu będącego opinią techniczną numer [...] z dnia 16 listopada 2020 r. dotyczącą transportu międzynarodowego;

4. wstrzymanie wykonania decyzji w całości przez organ w oparciu o art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a., oraz w razie braku wstrzymania decyzji przez organ drugiej instancji, o wstrzymanie wykonania decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji w całości przez sąd w oparciu o art. 61 § 3 p.p.s.a. z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji,

2) art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f., w oparciu o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

4) art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem;

5) art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;

6) art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego;

II. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa Unii Europejskiej;

2) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej;

3) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony prawa Europejskiego, poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na położenie siedziby przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

4) art. 19 Trybunału Unii Europejskiej w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

5) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 Trybunału Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniący faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

6) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 Trybunału Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji, polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy;

7) art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 Trybunału Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych, dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

8) art. 19 Trybunału Unii Europejskiej w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w zw. z art. 2 Trybunału Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż jest statkiem cargo o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym przeznaczonym głównie do przewozu ładunków - other cargo ship, przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex), a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza, że statki te biorą udział w procesie transportu, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g),

9) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 Trybunału Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP, polegające na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy Unii Europejskiej, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

10) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa Unii Europejskiej;

11) art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680), poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

12) art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statki na których podatnik świadczył pracę nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

13) art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018;

14) art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a wskutek czego żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa;

15) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

16) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej,

17) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie,

18) art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

19) art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. Norwegii, nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2021r. pełnomocnik skarżącego rozwinął argumentację uzasadniającą wniosek strony ,że skarżący w 2018r. osiągał dochody z tytułu pracy na statku morskim [...] eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo zagraniczne z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii : "A" AS. Tym samym w ocenie pełnomocnika podatnik miał prawo do złożenia zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu, w którym skorzystał z odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. W piśmie wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Istota sporu związana jest z ustaleniem tego, czy organ podatkowy, określając podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.. Konstrukcja tej ulgi polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f.. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Pomiędzy Polską a Norwegią zawarta została umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem jednak organów podatkowych, nie ma ona zastosowania do dochodów skarżącego uzyskanych w 2018 r. z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku, bowiem nie był zaewidencjonowany w norweskich rejestrach (NIS lub NOR), czego wymagają wewnętrzne przepisy prawa norweskiego. Istotna zatem dla rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie, czy w stosunku do skarżącego zastosowanie znajdą postanowienia Konwencji.

Zgodnie z art 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim (Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym (Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania opodatkowania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji (po zmianie) bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może i być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Oznaczała ona również możliwość opodatkowania w Norwegii nawet w przypadku, gdy praca świadczona była na pokładzie statku, który nie jest wpisany do norweskich rejestrów, czyli w konsekwencji w sytuacji, gdy pracownik świadczy pracę dla norweskiego przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek (jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d) (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W świetle Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, dla udzielenia odpowiedzi na pytanie, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, istotne jest w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek w transporcie międzynarodowym.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż L. G. w 2018 roku był pracownikiem Spółki "A" AS z siedzibą w Norwegii, w T., w 2018 roku podatnik wykonywał pracę na stanowisku cook - kucharz na pokładzie statku offshore support vessel (offshore construction vessel - OCV) - statku pomocniczym obsługującym instalacje morskie "[...]", zarządzanego przez przedsiębiorstwo "B" siedzibą w Norwegii, a statek wykorzystywany był do obsługi instalacji morskich i działał w 2018 roku w rejonach pomiędzy: [....] , w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2018 rok Podatnik wskazał, że całość dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2018 pochodziła ze źródeł położonych na terytorium Norwegii.

Organy uznały za istotne także, że z odpowiedzi otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej wynikało, że ww. statek nie był w 2018 roku zarejestrowany w rejestrze NIS ani NOR, podatnik w 2018 roku nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach podatkowych oraz od dochodów uzyskanych przez podatnika w 2018 roku nie pobrano podatku dochodowego.

Powyższe oznacza, zdaniem organów podatkowych, że w tej sytuacji uzyskane przez skarżącego dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, a fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 roku między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku, zmienionej częściowo protokołem podpisanym w dniu 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 r., poz. 680).

Jak zostało przez Sąd wskazane na wstępie, okoliczności te zostały przez organy ocenione nieprawidłowo, z naruszeniem przepisów tejże Konwencji.

Sąd zwraca bowiem ponownie uwagę, że tak fakt braku rejestracji statku w norweskich rejestrach, jak i brak zapłaty podatku nie decydują o opodatkowaniu dochodów skarżącego z wykluczeniem Konwencji.

Ustaleniem decydującym jest bowiem to, że statek "[...]" zarządzany był przez przedsiębiorstwo "A" z siedzibą Norwegii. Zaistniała niewątpliwie wadliwość decyzji w tej części nie powoduje w ocenie Sądu, konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 p.p.s.a.), gdyż wskazany błąd nie może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści z uwagi na ustalone okoliczności sprawy rzutujące na treść kontrolowanego przez Sąd rozstrzygnięcia.

Jak bowiem wskazano, postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji, na które powołuje się skarżący, regulują zasady opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatników, którzy:

1. wykonują pracę najemną na statku morskim,

2. statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

3. podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

W przedmiotowej sprawie dowiedziono jednak, że skarżący nie świadczył pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, ale na przybrzeżnym statku wsparcia - statku pomocniczym (offshore support vessel) wykorzystywanym, do zadań związanych z obsługa instalacji morskich, z eksploatacją podwodną oraz wykonywaniem prac budowlanych i instalacyjnych.

W ocenie Sądu zatem, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym".

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Zdaniem Sądu, powołana powyżej definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśnia ona, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się i wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN).

Transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przykładowo (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt IIFSK 652/18, Lex nr 2610634; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, Lex nr 2268810, z 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, czy z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem pogląd organu, zgodnie z którym mając na uwadze definicje transportu oraz transportu morskiego, jak również charakter wykonywanych za pomocą tego typu jednostek czynności, nie można uznać, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, została spełniona. Tym samym, nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że organ dowolnie przyjął, że statek nie służy do transportu osób i towarów.

Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 469/18; z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 479/18 r., (z 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1515/16; z 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 71/17; z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1581/17; z 29 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1558/17; z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1522/17.

W świetle powyższego nie można przyjąć, że statek, na którym podatnik świadczy pracę najemną w 2018 r., jest jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym. Sąd w tej kwestii nie podzielił poglądu skarżącego prezentowanego w niniejszej sprawie, w tym w piśmie z 5 listopada 2021r.

W kontekście powyższego zaznaczyć należy, że zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji ulgi, o której mowa wart. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia przesłanek do zastosowania tych przepisów. W przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji, znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie łącznie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości.

Reasumując, w świetle przedstawianych okoliczności sprawy, w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 22 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 Konwencji. Skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak było podstaw do uwzględnienia skargi.

Wbrew zarzutom skargi o wadliwości kwestionowanej decyzji nie świadczy także fakt, że wobec podatnika została wydana decyzja ograniczająca pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 rok oraz interpretacja indywidualna wskazująca, że podatnik jest uprawniony do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej.

Interpretacja indywidualna została wydana na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku przez podatnika. Natomiast stan faktyczny sprawy ustalony przez organy Urzędu Skarbowego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (po zakończeniu roku podatkowego) jest odmienny od tego przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji.

Natomiast w zakresie wydanej decyzji w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek istotne jest, że postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek oraz w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego, mają odmienny charakter i zakres postępowania dowodowego.

W tym drugim, które obecnie jest kontrolowane przez Sąd następuje weryfikacja danych i informacji zawartych w zeznaniu. Dopiero w tym postępowaniu możliwe jest w ustalenie gdzie podatnik osiągał dochody i czy nabył prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Wydanie zatem takiej decyzji nie ogranicza praw organu podatkowego do weryfikacji poprawności rozliczenia podatku dochodowego po zakończeniu roku.

Sąd nie podziela również pozostałych podniesionych w skardze zarzutów w tym naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 27g u.p.d.o.f. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Zdaniem Sądu, rację ma organ wskazując, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art, 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można uznać sytuacji, w której organ przeprowadza nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa, zaś interpretacja zwrotów użytych w treści normy prawnej nie jest kreowaniem dodatkowych przesłanek obowiązku podatkowego i nie narusza art. 217 Konstytucji RP.

Sąd nie podzielił oceny, że w sprawie naruszono art. 47 Karty Praw Podstawowych, gdyż skarżący zarzutu naruszenia w tym zakresie nie powiązał ze wskazaniem, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji. Skarżący też nie uzasadnił naruszenia art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego, a z akt sprawy wynika, że prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Co do zarzutu naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Sąd zwraca uwagę, że stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć.

Skarżący nie wykazał także naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, oraz art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach.

Sąd zwraca uwagę też, że nie doszło do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów. Zawarta w art. 3 ust. 1 pkt g) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

W ocenie Sądu, w sprawie w zakresie istotnym dla sprawy nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie może wpłynąć także Opinia techniczna numer [...] z dnia 16 listopada 2020 r. "Warunki techniczne w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków". O możliwości zastosowania wnioskowanej ulgi nie decydują bowiem potencjalne warunki techniczne statku, na okoliczność których załączono ww. opinię, lecz faktyczne spełnienie przesłanek art. 14 ust. 3 umowy międzynarodowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że mimo częściowej wadliwości stanowiska organu podatkowego, nie zmienia to opinii, że wynik sprawy wskazany w zaskarżonej decyzji nie może ulec zmianie.

W tej sytuacji Sąd orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).