Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. M. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 958/12 w sprawie ze skargi U. M. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. M. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 958/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę U.M. w L. na postanowienie Ministra Finansów z 8 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca podał, że zamierza wprowadzić program komputerowy do elektronicznego obiegu dokumentów (w tym faktur). W projektowanych procedurach oryginał faktury w wersji papierowej będzie przekazywany bezpośrednio do działu finansowego, będzie skanowany i jako skan zostanie wprowadzony w obieg do odpowiednich komórek organizacyjnych w celu dokonania sprawdzenia pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym. Przedstawiony uprawnionym osobom w wersji elektronicznej skan faktury będzie zatwierdzany przez nie za pomocą podpisu elektronicznego. Powstały w ten sposób opis "rewersu faktury" zawierający podpisy elektroniczne osób uprawnionych, a także dane identyfikujące daną fakturę, tj. numer faktury, datę jej wystawienia oraz nazwę kontrahenta, będzie drukowany, a następnie dołączony do oryginalnej faktury i przechowywany razem z nią. Wnioskodawca zaznaczył, że jest osobą prawną, a ponadto jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.). W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) podstawą zapisów w księgach rachunkowości są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych. Dane, jakie powinien zawierać dowód księgowy, określono w art. 21 tej ustawy. W przepisie tym dopuszczono możliwość niezamieszczania na dowodzie części danych. Zdaniem wnioskodawcy dowody księgowe zgodnie z zaprojektowaną procedurą będą spełniały wymogi określone w przepisach ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy zamierzony sposób prowadzenia ewidencji księgowej spełnia warunki określone w art. 9 u.p.d.o.p.? Następnie pytanie zmieniono - czy zaprezentowana procedura wypełnia wymagania zawarte w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.?

Postanowieniem z 17 kwietnia 2012 r. Minister Finansów na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, bowiem zagadnienie postawione przez wnioskodawcę nie wymaga interpretacji przepisów prawa podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania Minister Finansów postanowieniem z 8 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie z 17 kwietnia 2012 r. Organ podkreślił, że przeszkodą dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest sytuacja, gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, w tym przypadku prawa bilansowego. Przedmiotem wniosku nie był bowiem art. 9 u.p.d.o.p., lecz art. 20 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Merytoryczne rozpatrzenie wniosku wykraczałoby zatem poza uprawnienie przysługujące organowi podatkowemu.

I.3. W skardze na postanowienie ostateczne skarżący zarzucił naruszenie:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

b) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że przedmiot żądania wnioskodawcy nie dotyczy przepisów prawa podatkowego.

I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sąd ten podkreślił, że przepisy prawa podatkowego nie precyzują zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej, odsyłając w tym zakresie do unormowań prawa bilansowego. Ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą zaś przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. WSA podkreślił, że przepisy prawa podatkowego zostały wskazane w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Interpretacje przepisów prawa podatkowego - ogólne i indywidualne dotyczyć mogą wyłącznie przepisów prawa podatkowego. Skoro art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wprost nie określa sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej, a jedynie w tym zakresie odsyła do innych odrębnych przepisów, to w ocenie WSA zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sąd ten nie stwierdził również naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z 17 kwietnia 2012 r.

II. Skarżący za pośrednictwem swojego pełnomocnika - adwokata zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 ust. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że przepis ten odsyła do unormowań prawa bilansowego, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie może być przedmiotem interpretacji;

- art. 145 ust. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię wskazującą, że art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odsyłający do odrębnych przepisów w zakresie zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej nie stanowi przepisu prawa podatkowego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wedle norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

III. Minister Finansów nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 179 p.p.s.a. do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie ma bowiem racji autor skargi kasacyjnej, że w przedmiotowej sprawie tej doszło do błędnej wykładni art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która doprowadziła do niewydania interpretacji dotyczącej art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odsyłającego do przepisów o rachunkowości.

IV.2. W świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Warto w tym miejscu przywołać też definicję ustawy podatkowej z pkt 1 art. 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W istocie więc art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. jako przepis prawa podatkowego ustanawia obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatnika. Ustawa u.p.d.o.p. nie określa jednak zasad prowadzenia tej ewidencji, lecz w tym zakresie odsyła do przepisów odrębnych, a więc takich, które regulują inną materię niż odsyłająca ustawa podatkowa. Na marginesie zauważyć można, że wielokrotnie postulowano, aby w procesie legislacji zastępować zbyt ogólne odesłania do przepisów odrębnych odesłaniami do konkretnych przepisów, jednak w tym przypadku chodzi o różnej rangi przepisy regulujące zasady rachunkowości - ustawę o rachunkowości czy rozporządzenia wykonawcze - np. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków. Tak ogólne odesłanie zawarte w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zdaje się więc być usprawiedliwione.

Rozszerzenie rozumienia "przepisów prawa podatkowego" na wszystkie przepisy odrębne, do których odsyłają przepisy prawa podatkowego, czy też ogólnie na przepisy, które można by określić jako "okołopodatkowe", mogłoby prowadzić do sprzecznej z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej konkluzji, że Minister Finansów jest zobowiązany do interpretowania wszelkich podawanych przez zainteresowanych przepisów, bowiem w świetle zasady powszechności opodatkowania, przepisy podatkowe odnoszą się do wielu dziedzin życia regulowanych różnymi przepisami. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się co prawda, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie i Minister Finansów nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

IV.3. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przepis ten, jak już wyżej wskazano, ustanawia obowiązek podatnika dotyczący ewidencji rachunkowej, ale nie decyduje ani o wysokości dochodu (straty), ani o podstawie opodatkowania, ani o wysokości należnego podatku za rok podatkowy - te bowiem elementy są regulowane innymi przepisami u.p.d.o.p. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odsyła zaś w aspekcie wskazanego obowiązku do przepisów odrębnych - prawa bilansowego - po to, aby zapewnić zgodną z prawem podatkowym możliwość określenia tych elementów. Odwoływanie się do zasad rachunkowości przez organy podatkowe czy sądy administracyjne kontrolujące działalność administracji publicznej podobnie nie odnosi się więc tylko do ustalenia czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku.

Prowadząc więc księgi rachunkowe podatnik winien przestrzegać przepisów prawa podatkowego regulujących wskazane elementy. W niniejszej sprawie podatnik nie wnosił jednak o zinterpretowanie przepisów prawa podatkowego dotyczących np. określenia wysokości dochodu (straty). Wątpliwości podatnika, które ujawnione zostały we wniosku o udzielenie interpretacji, dotyczyły stricte kwestii bilansowych, a nie podatkowych. Błędnie zakłada autor skargi kasacyjnej, że to od prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zależy prawidłowe określenie wymiaru podatku. Wymiar podatku w prawidłowej wysokości zależy bowiem od przestrzegania prawa podatkowego, prawo bilansowe zaś służy jedynie (w znacznym uproszczeniu) prawidłowemu wykazaniu, na jakiej podstawie dokonano wymiaru podatku.

IV.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).