I SA/Lu 2/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-04-18	
Data wpływu	2008-01-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Anna Kwiatek /przewodniczący/
Irena Szarewicz-Iwaniuk
Wojciech Kręcisz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 3 ust. 1, art. 27 ust. 8, art. 31, art. 39 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 12 poz 90; art. 15 ust. 1 i 2 , art. 24 ust. 2 lit. a; Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi P. i K. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] ; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. i K. Sz. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania pełnomocników P. i K. Sz. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 92.945 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ pierwszej instancji określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie innej niż wynikająca ze złożonego w dniu 6 kwietnia 2007 r. wspólnego zeznania podatkowego PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006, kwestionując roczne rozliczenie podatkowe z powodu wyłączenia z opodatkowania w Polsce dochodów osiągniętych w Niemczech w kwocie 100.431,42 zł, o które w zeznaniu podatkowym zwiększono podstawę obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej.

Pełnomocnicy podatników odwołali się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy. Decyzji tej zarzucali naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów prawa tj. art.15 ust.2 lit. a) umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej pomiędzy Polską i Niemcami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego oraz zarzutów odwołania argumentował, iż w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2006 r. złożonym w dniu 6 kwietnia 2007 r. podatnicy wykazali: dochód - 252.386,48 zł; pobrane zaliczki - 94.131.00 zł; dochód małżonka - 35.072,42 zł; pobrane zaliczki 2.899,00 zł; składki na ubezpieczenia społeczne podatnika - 20.396,79 zł; składni na ubezpieczenie małżonka - 6.159,18 zł; dochód do opodatkowania - 260.902,93 zł; dochody osiągnięte za granicą, o które zwiększona jest podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej - 100.431,42 zł; podstawę opodatkowania - 130.451,00 zł; podatek obliczony wg skali - 87.010,82 zł; odliczenia od podatku składki na ubezpieczenia zdrowotne: podatnika - 25.378,09 zł; małżonka - 2.195,43 zł; podatek po odliczeniach - 59.437,30 zł; podatek należny - 59.437,00 zł; sumę zaliczek pobranych przez płatnika - 97.030,00 zł; nadpłatę - 37.593,00 zł.

Do zeznania dołączone zostało pismo P. Sz. wyjaśniające, że dochód w kwocie 100.431,42 zł dotyczy pracy wykonywanej na terytorium Niemiec w okresie 28 września 2006 – 31 grudnia 2006 r. i zgodnie z art. 15 w związku z art. 24 ust. 2 lit. a) umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku opodatkowany jest wyłącznie na terenie Niemiec.

W tym kontekście organ odwoławczy podnosił, iż pismem z dnia 17 maja 2007 r. wystąpiono do firmy "A" sp. z o.o. w W. z wnioskiem o udostępnienie danych dotyczących przychodów uzyskanych przez P. Sz. w 2006 roku i ich opodatkowania. W piśmie z dnia 6 czerwca 2007 r. wskazana firma, będąca pracodawcą podatnika poinformowała, że na przychód w kwocie 354.044,90 zł wykazany w informacji PIT-11, składa się przychód w kwocie 252.619,02 zł uzyskany z pracy na terenie Polski i przychód w kwocie 101.425,88 zł z pracy na terenie Niemiec; zaliczki w kwocie 94.131,00 zł zostały pobrane i odprowadzone przez pracodawcę do polskiego Urzędu Skarbowego. W związku z tym, organ podatkowy stwierdził, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2006 r. błędnie rozliczono dochód osiągnięty z tytułu pracy wykonywanej na terenie Niemiec i w związku z tym pismem z dnia 14 czerwca 2007 r. wezwał podatników do złożenia korekty zeznania. Ponieważ we wskazanym w piśmie terminie korekta zeznania nie została złożona, postanowieniami z dnia [...] organ podatkowy wszczął wobec podatników postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Organ odwoławczy podnosił więc, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż P. Sz. i K. Sz. są podatnikami posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. P. Sz. jest pracownikiem firmy "A" Sp. z o.o. w W. od 12 maja 1997 r. na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. W okresie od 28 września 2006 r. do 31 maja 2007 r., jako pracownik "A", zgodnie z umową oddelegowania pracę wykonywał na terenie Niemiec. W okresie oddelegowania był wynagradzany przez "A". Przez cały 2006 rok firma ta potrącała i odprowadzała podatek do polskiego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłaconego P. Sz. i jako płatnik wystawiła informację PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres 1 stycznia 2006 r. 31 grudnia 2006 r. W informacji wykazano przychód osiągnięty z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski i Niemiec w wysokości 354.044,90 zł, koszty uzyskania przychodu - 1.227; dochód - 352.817,90 zł; składki na ubezpieczenia społeczne - 20.396,79 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne - 25.378,09 zł. Pobrane i odprowadzone do polskiego urzędu skarbowego przez płatnika tj. "A" Sp.z o.o. w W. zaliczki w kwocie 94.131,00 zł. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że wynagrodzenie P. Sz. za 2006 r. powinno zostać opodatkowane do momentu nieprzekroczenia limitu 183 dni pobytu za granicą wyłącznie w Polsce. W związku z powyższym, na podstawie danych wykazanych w informacjach PIT-11 określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 92.945,00 zł, co obrazuje następujące rozliczenie: dochód podatnika - 352.817,90 zł; pobrane zaliczki - 94.131,00 zł; dochód małżonka - 35.072,42 zł; pobrane zaliczki - 2.899,00 zł; składki na ubezpieczenia społeczne: podatnik - 20.396,79 zł; małżonka - 6.159,18 zł; dochód do opodatkowania - 361.334,35 zł; podstawa opodatkowania - 180.667,00 zł; datek obliczony wg skali - 120.518,56 zł; odliczenia od podatku: składki na ubezpieczenia zdrowotne: podatnika - 25.378,09 zł; małżonka - 2.195,43 zł; podatek po odliczeniach - 92.945,04 zł; podatek należny - 92.945 zł; suma zaliczek pobranych przez płatnika - 97.030,00 zł; nadpłata - 4.085,00 zł..

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż w jego ocenie, wysokość zobowiązania podatkowego określona decyzją organu pierwszej instancji jest prawidłowa. W tym kontekście podkreślał, iż przychody uzyskane przez P. Sz., jako pracownika firmy "A" sp. z o.o. w W. z tytułu pracy wykonanej w 2006 r. na terenie Niemiec nie zostały opodatkowane w Niemczech, a w związku z powyższym, do chwili zapłacenia podatku w niemieckim Urzędzie Finansowym, nie wystąpiło podwójne opodatkowanie dochodu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z dnia 14 maja 2003r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, organ odwoławczy podnosił, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 4a tej ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady opodatkowania dochodów obywateli Rzeczypospolitej Polskiej z pracy najemnej w Niemczech określa art. 15 umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zgodnie z art. 15 ust.1 polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia (z zastrzeżeniem nie mającym w przedmiotowej sprawie znaczenia), które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie chyba, że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie zaś do art. 15 ust.2 tej umowy bez względu na postanowienia ust. 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w obcym państwie.

W ocenie organu odwoławczego zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza wskazanych przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe na podstawie danych wynikających ze złożonych informacji PIT -11, a z materiału dowodowego nie wynika, że od dochodu uzyskanego przez Pana P. Sz. z tytułu pracy wykonywanej na terenie Niemiec został odprowadzony podatek.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał jednocześnie, że w związku z faktem przebywania na terenie Niemiec przez okres od 28 września 2006 r. do 31 maja 2007 r. i przekroczenia limitu 183 dni pobytu na terenie Niemiec w 2007 roku, nie wyklucza się opodatkowania dochodu uzyskanego przez P.Sz. z tytułu pracy wykonywanej w 2006 roku na terenie Niemiec w Niemczech, a co za tym idzie zwolnienia tego dochodu z opodatkowania w Polsce. Organ odwoławczy podkreślał jednak, iż jest to możliwe po opłaceniu podatku w Niemczech. Na spółce "A" w W., jako płatniku spoczywa obowiązek prawidłowego odprowadzenia zaliczek na podatek. Jeżeli pobyt pracownika w Niemczech przekroczył 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie zaczynającym się lub kończącym w roku podatkowym, w związku z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania podlega opodatkowaniu w Niemczech. Fakt ten winien być przez płatnika zgłoszony do niemieckiego Urzędu Finansowego w celu naliczenia podatku od dochodu podatnika za okres, w którym pracownik wykonywał pracę na terenie Niemiec. Ponieważ za okres wykonywania przez P. Sz. pracy w Niemczech pracodawca odprowadzał w Polsce podatek dochodowy, który został wykazany w deklaracjach PIT - 4 i PIT - 11, w momencie naliczenia podatku przez niemiecki Urząd Finansowy i zapłaty przez pracodawcę w imieniu pracownika podatku, nastąpi faktycznie podwójne opodatkowanie. W związku z powyższym, zaistnieje sytuacja, w której na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa płatnik będzie uprawniony do wystąpienia o zwrot nadpłaty i jednocześnie - na podstawie art. 75 § 3 ordynacji podatkowej - zobowiązany jest do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanych deklaracji. Stosownie do tych przepisów, płatnik w przypadku wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za 2006 r. zobowiązany będzie do sporządzenia korekt deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od kwoty wypłat PIT - 4 i informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT - 11.

Skorygowana informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 wystawiona dla P. Sz. będzie podstawą do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2006 r. oraz skorygowanego zeznania podatkowego PIT - 36, w którym dochody uzyskane z pracy w Niemczech, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwiększą podstawę obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej.

Pełnomocnicy P. Sz. i K. Sz. wystąpili ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucali naruszenie: art. 24 ust. 2 lit. a) w związku z art. 15 ust. 1 i 2 umowy z 14.05.2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90); art. 27 ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os6b fizycznych w związku z art. art. 39 ust. 1 w związku z art. 31 (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.); art. 75 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 lit. a) w związku z art. 15 ust. 1 i 2 umowy oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pełnomocnicy skarżących argumentowali, że zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 umowy uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Bez względu na postanowienia ust. 1, według ust. 2 tego artykułu wynagrodzenie, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce, osiąga z pracy najemnej wykonywanej na terenie Niemiec, może być opodatkowane tylko w Polsce, wyłącznie wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki: a) osoba ta przebywała w Niemczech łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym; b) jej wynagrodzenie było wypłacane przez osobę, która nie ma w Niemczech miejsca zamieszkania lub siedziby, c) wynagrodzenia nie były ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca tej osoby posiada w Niemczech. Podkreślali, że jedynie łączne spełnienie wszystkich powyższych warunków decyduje o tym, że wynagrodzenie za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec będzie opodatkowane tylko w Polsce (państwie rezydencji). Niespełnienie zaś, któregokolwiek z nich skutkuje tym, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenie za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec może podlegać opodatkowaniu zarówno w Niemczech (państwie źródła) jak i w Polsce (państwie rezydencji). W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych za pracę w Niemczech, w Polsce zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania przewidziana w art. 24 ust. 2 lit.a umowy, tj. metoda wyłączenia z progresją, w efekcie czego dochody uzyskane w Niemczech podlegają zwolnieniu z opodatkowania w Polsce.

Odwołując się do postanowienia art. 24 ust. 2 lit.a umowy, z którego wynika, iż w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu, pełnomocnicy skarżący podnosili, że jego odzwierciedlenie jest art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W kontekście argumentacji zwartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodzili, że fakt zapłaty podatku w Niemczech nie jest istotny dla zastosowania zwolnienia na gruncie art. 24 ust. 2 lit.a Umowy oraz art. 27 ust. 8 ustawy. Zastosowanie zwolnienia w państwie rezydencji nie jest uzależnione o zapłaty podatku w państwie źródła. Uzasadniając swoje stanowisko odwołali się do Komentarza do art. 23A Modelowej Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, z którego wynika, iż państwo miejsca zamieszkania lub siedziby powinno zwolnić z opodatkowania dochód i majątek, który może być opodatkowany w innym państwie, zgodnie z postanowieniami Konwencji. W związku z tym państwo miejsca zamieszkania lub siedziby musi przyznać zwolnienie niezależnie od tego, co drugie państwo skorzystało z prawa do opodatkowania. Wywodzili również, że wyłączenie z opodatkowania na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania może mieć charakter warunkowy albo bezwarunkowy. Podkreślając, że wyłączenie o charakterze bezwarunkowym polega na tym, że państwo rezydencji stosuje metodę wyłączenia bez względu na to, czy podatek od dochodu zagranicznego został zapłacony w państwie źródła wskazywali na taki właśnie charakter regulacji art. 24 ust. 2 lit. a umowy, jak i art. 27 ust. 8 ustawy. Zwolnienie z opodatkowania w Polsce dochodów osiągniętych przez P. Sz. w Niemczech nie było więc uzależnione od zapłaty podatku w Niemczech. Z uwagi na przekroczenie okresu 183 dni oraz zgodnie z postanowieniami umowy i przepisami niemieckimi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jego dochody uzyskane z tytułu świadczenia pracy na terytorium Niemiec w okresie od 28 września 2006 do 31 grudnia 2006 zostały zadeklarowane do opodatkowania w Niemczech w zeznaniu rocznym za rok 2006 i będą tam opodatkowane. W Polsce natomiast powinny być przyjęte dla obliczenia stopy procentowej mającej zastosowanie do opodatkowania dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2006 do 27 września 2006 r., opodatkowanych w Polsce stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy w związku z art. 24 ust. 2 lit. a) umowy. Pełnomocnicy skarżących wskazywali, iż do akt sprawy dołączone zostały kopie niemieckiego zeznania podatkowego podatników za 2006 r. z załącznikiem "N" i załącznikiem "Dziecko" oraz kopia dokumentu wydanego przez Urząd Skarbowy w M. potwierdzającego złożenie zeznania podatkowego za 2006 r.

Podnosili również, że spółka "A" nie była zobligowana do poinformowania urzędu skarbowego w Niemczech o fakcie przekroczenia przez P. Sz. okresu 183 dni pobytu na terytorium Niemiec, a tym bardziej do odprowadzenia w Niemczech od wypłaconego mu wynagrodzenia niemieckiego podatku dochodowego, albowiem w 2006 r. nie była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych na terytorium Niemiec.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 39 ust. 1 w związku z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pełnomocnicy skarżących wywodzili, iż "A" na mocy PDOFizU zobowiązana była do wykazania w informacji PIT-11 całości wypłaconego na rzecz P. Sz. wynagrodzenia za okres, kiedy był on pracownikiem spółki, niezależnie od tego czy było to wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce, czy za granicą. Przepisy art. 39 ust. 1 w związku z art. 31 ustawy nakładają bowiem na płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bezwzględny obowiązek wykazywania w sporządzanych informacjach PIT-11 wszelkich danych zawartych w opracowanym przez Ministra Finansów wzorze tej informacji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej pełnomocnicy skarżących podnosili, iż konfrontując stan faktyczny sprawy z przywołanym przepisem, w przypadku "A" nie zachodzi żadna z wymienionych w nim okoliczności dających płatnikowi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W szczególności należy podkreślić, że nie jest tak, że "A" wykazała w deklaracji oraz wpłaciła podatek w wysokości większej od należnej. "A" nie mogła bowiem zaprzestać pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce od wypłacanego podatnikowi wynagrodzenia ze stosunku pracy przed upływem 183 dni jego pobytu w Niemczech w okresie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynającym się w roku 2006, z uwagi na uregulowania prawne obowiązujące do końca 2006 r., co potwierdzało również stanowisko Ministra Finansów wyrażone w postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego z [...] i [...]. Wywodzili, iż dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 32 ust. 6, zgodnie z którym płatnik może nie pobierać zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium RP, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski. Jedynie na wniosek podatnika płatnik może nadal pobierać zaliczki od wypłacanego przez siebie wynagrodzenia. Wprowadzony przepis pozwala więc uniknąć sytuacji, która zaistniała w przypadku P. Sz. tj. nadpłaty podatku spowodowanej zapłatą zaliczek na podatek w trakcie roku, z uwagi na opodatkowanie dochodu za pracę za granicą w państwie świadczenia pracy.

Pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez "A" od wypłat wynagrodzenia na rzecz P. Sz. w okresie pierwszych 183 dni jego pobytu w Niemczech był zasadny. Płatnik nie jest więc uprawniony do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie dyspozycji art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, dowołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, że wydane one zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego o istotnym wpływie na wynik sprawy.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu istota sporu sprowadza się do kwestii oceny zasadności określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie innej niż wynikająca ze złożonego w dniu 6 kwietnia 2007 r. wspólnego zeznania podatkowego PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006, a to w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe rocznego rozliczenia z powodu wyłączenia z opodatkowania w Polsce dochodów osiągniętych w Niemczech w kwocie 100.431,42 zł, o które w zeznaniu podatkowym zwiększono podstawę obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej.

Z akt sprawy wynika, iż: skarżący są podatnikami posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce; 2) P. Sz., jako pracownik firmy "A" Sp. z o.o. w W., zatrudniony w niej na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, w okresie od 28 września 2006 r. do 31 maja 2007 r., zgodnie z umową oddelegowania, wykonywał pracę na terytorium Niemiec; 3) w okresie oddelegowania był wynagradzany przez "A"; 4) przez cały 2006 r. firma potrącała i odprowadzała podatek do polskiego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłaconego podatnikowi i jako płatnik wystawiła informację PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres 1 stycznia 2006 r. 31 grudnia 2006 r.; 4) w informacji wykazano przychód osiągnięty z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski i Niemiec w wysokości 354.044,90 zł, koszty uzyskania przychodu - 1.227; dochód - 352.817,90 zł; składki na ubezpieczenia społeczne - 20.396,79 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne - 25.378,09 zł; pobrane i odprowadzone do polskiego urzędu skarbowego przez płatnika tj. zaliczki w kwocie 94.131,00 zł; 5) w złożonym wspólnym zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006, podatnicy wyłączyli z opodatkowania w Polsce dochód osiągnięty w Niemczech w kwocie 100.431,42 zł, dołączając pisemne wyjaśnienie, że dochód ten został osiągnięty w okresie 28 września 2006 – 31 grudnia 2006 r. i zgodnie z art. 15 w związku z art. 24 ust. 2 lit. a) umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku opodatkowany jest wyłącznie na terenie Niemiec; 6) zgodnie z postanowieniami umowy i przepisami niemieckimi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazany dochód został zadeklarowany do opodatkowania w Niemczech w zeznaniu rocznym za rok 2006 i tam opodatkowany.

We wskazanym stanie faktycznym sprawy, stanowisko organów podatkowych wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, z którego wynika, że wynagrodzenie P.Sz. za 2006 r. powinno zostać opodatkowane do momentu nieprzekroczenia limitu 183 dni pobytu za granicą wyłącznie w Polsce uznać należy za wadliwe.

Z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wynika, iż osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), a zgodnie z art. 4a tej ustawy wskazaną zasadę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W kontekście stanu faktycznego sprawy umową, o której mowa w przywołanym przepisie jest umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90). Określa ona bowiem między innymi zasady opodatkowania dochodów obywateli polskich z pracy najemnej w Niemczech. Podstawowe znaczenie ma w tym względzie art. 15 tej umowy.

Zgodnie z jego ust. 1 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie chyba, że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Wyjątek od tej zasady ustanawia ust. 2 art. 15, z którego wynika, że bez względu na postanowienia ust. 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w obcym państwie. Poza sporem jest przy tym, że z jednoznacznej treści art. 15 ust. 2 tej umowy wynika, że określone nim warunki, od spełnienia których uzależnione jest opodatkowanie wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej w Niemczech, tylko i wyłącznie w Polsce, muszą ziścić się kumulatywnie.

Z kontekstu stanu faktycznego sprawy, w tym z argumentacji organów podatkowych zawartej w uzasadnieniach wydanych decyzji oraz z zarzutów skargi wynika, iż istota sporu sprowadza się do kwestii wykładni art. 15 ust. 2 lit. a umowy.

W tym względzie, stanowisko organów podatkowych uznać należy za wadliwe, a naruszenie prawa materialnego o istotnym wpływie na wynik sprawy polega na błędnej wykładni art. 15 ust. 2 lit. a polsko niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Określony tym przepisem warunek, od spełnienia którego uzależnione jest opodatkowanie wynagrodzenia z pracy najemnej świadczonej w Niemczech, tylko i wyłącznie w Polsce zdefiniowany został następująco "odbiorca przebywa w drugim Państwie (tj. w Niemczech) przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym". Dokonując wykładni przywołanego przepisu podkreślić należy, iż pojęcie "dwunastomiesięcznego okresu", którym posłużyły się Wysokie Umawiające się Strony jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia "roku podatkowego". Wynika to już z językowej wykładni tego przepisu. Mowa jest w nim bowiem o "dwunastomiesięcznym okresie" rozpoczynającym się lub kończącym w danym "roku podatkowym". Skoro więc, "okres dwunastomiesięcznym", tylko i wyłącznie, może rozpocząć się lub zakończyć w danym "roku podatkowym", to oczywiste jest, że "okres lub okresy nieprzekraczjące łącznie 183", o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit.a umowy, są częścią "okresu dwunastomiesięcznego", nie zaś częścią "roku podatkowego" (roku kalendarzowego), albowiem biegną one "podczas dwumiesięcznego okresu", który tylko i wyłącznie ma rozpocząć się lub zakończyć w danym "roku podatkowym". Z punktu widzenia oceny spełnienia przedmiotowego warunku istotne jest więc to, czy okres (lub okresy) łącznie 183 dni nie został przekroczony w okresie dwunastomiesięcznym, nie zaś w roku podatkowym. W związku z tym zaś, że przedmiotowy warunek, od spełnienia którego – łącznie z warunkami wskazanymi w lit. b i c ust. 2 art.15 - uzależnione jest opodatkowanie wynagrodzenia z pracy najemnej świadczonej w Niemczech, tylko i wyłącznie w Polsce, wiąże to opodatkowanie z pobytem w Niemczech ("odbiorca przebywa w drugim Państwie") przez określony umową okres lub okresy (nieprzekraczające łącznie 183 dni), to stwierdzić należy, iż okres dwunastomiesięczny rozpoczyna swój bieg z momentem faktycznego rozpoczęcia pobytu pracownika w drugim Umawiającym się Państwie. Z tym też momentem rozpoczyna swój bieg okres (lub okresy) liczony w dniach. Nieprzekroczenie przez pracownika łącznie 183 dni pobytu w drugim Państwie, w okresie dwunastomiesięcznym, uzasadnia opodatkowanie dochodu wyłącznie w Polsce (w państwie rezydencji), zaś pobyt dłuższy niż 183 dni, w dwunastomiesięcznym okresie, umożliwia jego opodatkowanie w drugim Państwie (w państwie źródła). Z powyższego wynika więc, iż z punktu widzenia spełnienia tego warunku istotne jest to, czy liczony w dniach okres pobytu w drugim Państwie był krótszy, czy też dłuższy, niż 183 dni w okresie dwunastomiesięcznym, a nie w roku podatkowym.

Skoro więc, jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, P. Sz. zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, w okresie od 28 września 2006 r. do 31 maja 2007 r., zgodnie z umową oddelegowania, wykonywał ją na terytorium Niemiec, a wynagrodzenia za tą pracę było wypłacane i ponoszone przez pracodawcę posiadającego siedzibę w Polsce, to wbrew stanowisku organów podatkowych, brak jest podstaw, aby wywodzić, że ziściły się warunki, które w rozumieniu w art. 15 ust. 2 polsko niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uzasadniałyby opodatkowanie dochodu strony z tego tytułu wyłącznie w Polsce. Z przywołanych okoliczności wynika bowiem, że w roku podatkowym 2006, z dniem 28 września 2006 r. rozpoczął swój bieg dwunastomiesięczny okres, w którym liczony w dniach okres pobytu podatnika w Niemczech przekroczył 183 dni.

Tym samym, warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. a wskazanej umowy nie został spełniony.

Prowadzi to do wniosku, że w sprawie zastosowanie ma zasada, o której stanowi art. 15 ust. 1 umowy w związku z jej art. 24 ust. 2 lit. a stanowiącym o metodzie unikania podwójnego opodatkowania, w rezultacie zastosowania której dochody uzyskane w Niemczech podlegają zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Jest nią metoda wyłączenia z progresją. Zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, podatek określa się w ten sposób, że: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle powyższego stwierdzić więc należy, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 24 ust. 2 lit. a) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republika Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przy tym również art. art. 39 ust. 1 w związku z art. 31 tej ustawy, co nastąpiło poprzez wadliwą ich wykładnię. W rezultacie doszło do tego, że wydane w sprawie rozstrzygnięcia ustalające prawopodatkowe konsekwencji wskazanych wyżej faktów adresowane do P. i K. Sz., w przedmiotowej sprawie niweczyły ustalenia i cel polsko niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podkreślenia wymaga bowiem, że warunkiem stosowania jej postanowień, w zakresie odnoszącym się do metody unikania podwójnego opodatkowania, nie jest zapłata podatku w państwie źródła.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe uwzględnią więc konsekwencje obowiązywania w polskim porządku prawnym wskazanej umowy międzynarodowej oraz cel jej zawarcia, zwłaszcza zaś wskazany wyżej kierunek wykładni jej postanowień, co w rezultacie zagwarantuje wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) w związku z art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepis § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu.