Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 363/22 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 16.437 (słownie: szesnaście tysięcy czterysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) pismem z dnia 9 stycznia 2023 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 363/22.

Powołanym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora IAS z dnia 19 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za wrzesień 2013 r. i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego jako naruszającą przepisy postępowania podatkowego.

2. Stan sprawy.

2.1. Sąd przypomniał, że sprawa Spółki dotycząca decyzyjnego rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2013 r. była już raz przedmiotem kontroli sądowej.

Mianowicie prawomocnym wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1951/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił poprzednią ostateczną decyzję Dyrektora IAS z dnia 18 kwietnia 2016 r. z uwagi na istotne naruszenie przepisów postępowania (niekompletny materiał dowodowy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów).

Po wyroku tym Dyrektor IAS decyzją z dnia 19 lipca 2018 r. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: Naczelnik US) z dnia 15 stycznia 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Z kolei obecnie zaskarżoną decyzją z dnia 19 listopada 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzję Naczelnika US z dnia 28 czerwca 2021 r., którą określono Spółce kwotę zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy za wrzesień 2013 r. w kwocie niższej niż zadeklarowana.

2.2. Istota sporu w sprawie podatkowej dotyczyła zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu 30 września 2013 r. przez I. sp. z o.o. (dalej: I.). Faktura ta wykazywała nabycie przez Spółkę usług doradczych i prawnych związanych z uregulowaniem wzajemnych stosunków prawnych między nią a jej powiernikami oraz H. sp. z o.o. (dalej: H.). Z ustaleń organów wynikało zaś, że usługi te nie zostały wykonane przez wystawcę faktury, zatem podatek w niej ujęty nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego.

Organy podatkowe wskazały, że w dniu 3 lipca 2013 r. została zawarta umowa pomiędzy K. sp. z o.o. - reprezentowaną przez P. B. jako prezesa zarządu i I. - również reprezentowaną przez P. B. (łącznie: Zleceniobiorca) a spółką H. sp. z o.o. (poprzednia nazwa Skarżącej) - reprezentowaną przez M. S. jako prezesa zarządu i L. Ltd. (dalej: L.) - reprezentowaną przez M. S. jako pełnomocnika (łącznie: Zleceniodawca). Przedmiotem umowy było przekazanie do wykonania usługi doradztwa biznesowego, a także pomoc prawna w zakresie przygotowania właściwych umów. Cenę świadczonych usług określono na kwotę 12.150.000 zł, plus podatek VAT. Podstawą rozliczenia jej wykonania miały być porozumienia między Spółką, jej powiernikami i H.. Odbioru usługi od I. miał dokonać M. S.. Z kolei zapłata miała nastąpić w drodze wykupu przez I. poręczonych przez nią weksli, wystawionych na kwotę 8.917.500 zł, od jedynego wspólnika Spółki, tj. L.. W dniu 30 września 2013 r. I. wystawiła fakturę VAT nr [...] tytułem sprzedaży usług doradztwa biznesowego zgodnie z umową z dnia 3 lipca 2013 r., na rzecz Skarżącej na wartość netto: 7.250.000 zł i podatek VAT według stawki 23% w wysokości: 1.667.500 zł (brutto: 8.917.500 zł).

W relacji ze sprawy organy podkreśliły, że: - przedstawione przez Spółkę dokumenty, które miały poświadczać wykonanie usług ujętych w spornej fakturze, powstały w konsekwencji działań, których stroną była Spółka, jednak nie stanowiły one dowodów na realizację umowy z dnia 3 lipca 2013 r. (niektóre z przedstawionych dokumentów były sporządzone przed zawarciem umowy); - na dokumentach pojawiło się nazwisko P. B., ale nie wynikało z nich, że działał on w imieniu I.; - Skarżąca wskazywała zaś, że umowę wykonywały inne podmioty, tj. adw. J. B., adw. A. P., adw. P. K., P. B., M. S., W. K., M. M., ale bez sprecyzowania, o jakie czynności chodziło; - wystawca faktury również nie przedstawił dowodów na wykonanie usług o charakterze due diligence; - przesłuchani w sprawie świadkowie nie potwierdzili, że byli zatrudnieni, bądź wykonywali prace na rzecz I.; - zapłatę za fakturę opiewającą na kwotę 8.917.500 zł miały stanowić wyłącznie weksle wystawione na łączna kwotę 4.700.000 zł; - mimo braku umocowania P. B. zawarł umowę w imieniu I. i wystawił fakturę; - z kolei przedstawiciel I. w ogóle nie znał Skarżącej i nie współpracował z P. B..

Zdaniem Dyrektora IAS w tych okolicznościach nie było podstaw do uznania, aby Skarżąca działała w dobrej wierze. Nie przedstawiła ona dowodów, które poświadczałyby, że P. B. działał w imieniu i na rzecz I., a nawet czy faktycznie specjalizował się w doradztwie biznesowym. Ponadto, na wekslach nie było numeru NIP oraz numeru REGON spółki I., znajdował się tam nieczytelny podpis osoby poświadczającej i błędnie wskazana nazwa tej spółki.

2.3. Skarżąca w skardze na decyzje Dyrektora IAS zarzuciła temu organowi naruszenie poddanych niżej przepisów i inne jeszcze uchybienia, a mianowicie:

1) art. 153 P.p.s.a. przez niepełne i opieszałe wykonanie wytycznych Sądu z wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1951/16, w zakresie kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mimo że ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku wiążą w danej sprawie organ podatkowy;

2) znaczącą przewlekłość postępowania i nieuzasadnioną nieudolność działania organów podatkowych, która doprowadziła do utraty możliwości przeprowadzenia kluczowych dowodów w sprawie, tj. przesłuchania w charakterze świadka P. B. (świadek zmarł w kwietniu 2020 r.) posiadającego gruntowną wiedzę w sprawie oraz adw. J. B. jako osoby odpowiedzialnej za realizację obsługi prawnej w tym zakresie;

3) art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażające się w dokonaniu rozstrzygnięcia sprawy na podstawie błędnych wniosków wyciąganych z dostępnego w sprawie materiału dowodowego, m.in. na skutek przyjęcia, że przesłuchani w sprawie świadkowie zaprzeczyli, aby wykonywali usługi, czy że rozliczenie w formie weksli świadczy o pozorności transakcji;

4) art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań M. S. w charakterze strony wobec usprawiedliwienia jego nieobecności i przyjęcie, że zeznania te nic nie wniosłyby do sprawy, a materiał dowodowy wystarcza do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej;

5) art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań adw. J. B. wobec wątpliwości co do jego podwójnej roli w sprawie, w sytuacji, gdy organy podatkowe posiadają środki do skutecznego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kluczowych dla sprawy świadków;

6) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c oraz art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez błędną wykładnię i zastosowanie wobec przyjęcia, że Spółka nie udowodniła, aby umowa z dnia 3 lipca 2013 r. i faktura nr [...] dokumentowały rzeczywiste zdarzenia faktyczne i prawne, a organ odmówił realizacji części wniosków dowodowych Spółki w tym zakresie;

7) błędne wyłączenie zastosowania w sprawie podatkowej art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy Spółka udowodniła spełnienie przesłanek jego zastosowania;

8) art. 120 O.p., czyli zasady praworządności działania organu podatkowego, który pod pozorem kontroli rozliczeń podatkowych oceniał efektywność i celowość prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w zamierzony przez niego sposób, nie mając ku temu żadnego upoważnienia ustawowego;

9) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób podany w motywach skargi;

10) spóźnione i pobieżne przesłuchanie pozostałych świadków w sprawie i brak konfrontacji ich zeznań z zeznaniami P. B. (do kwietnia 2020 r.) i J. B. oraz M. S., w sytuacji, gdy poprzedni wyrok uchylający wadliwą decyzję organu drugiej instancji zapadł już w listopadzie 2017 r.;

11) zaniechanie przesłuchania M. S. i jednoczesny brak powołania pełnomocnika z urzędu oraz biegłych w zakresie psychiatrii celem ustalenia zdolności do składania zeznań przez świadka;

12) błędne wyłączenie zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy Spółka udowodniła spełnienie przesłanek do zastosowania tego przepisu prawa;

13) art. 120 O.p., czyli zasady praworządności działania organu podatkowego;

14) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w sposób podany w uzasadnieniu odwołania;

15) naruszenie zasady in dubio pro tributario oraz art. 2a O.p. przez niepełne i błędne przeprowadzenie procesu wykładni przez organy podatkowe, które pominęły argumenty korzystne dla Spółki, a częściowo w ogóle się do nich nie odniosły przeciwstawiając im własną argumentację kontrującą;

16) art. 180 § 1 O.p. przez zaprzeczenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności, skutkujące odmową przeprowadzenia części dowodów wnioskowanych przez Spółkę lub przeprowadzeniem ich po wielu latach, co w sposób oczywisty osłabiło ich wartość (niepamięć świadków lub celowe unikanie odpowiedzi na pytania zadawane przez inspektora kontroli) lub jak w przypadku P. B. doprowadziło do utraty tego dowodu.

3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale tylko z powodu dostrzeżonych nieprawidłowości w kwestii badania dobrej wiary Spółki.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - organy podatkowe w ponownie prowadzonym postępowaniu nie naruszyły art. 153 P.p.s.a., gdyż wykonały wskazania poprzedniego wyroku (ewentualnie próbowały je podjąć, bowiem część świadków nie stawiła się na wezwanie, przedstawiciel Skarżącej zasłaniał się chorobą psychiczną, a z kolei P. B. zmarł w kwietniu 2020 r.): - prawidłowe było ustalenie faktyczne co do tego, że sporna faktura nie dokumentowała faktycznych zdarzeń gospodarczych między podmiotami na niej wskazanymi (wiążące było tu stanowisko Sądu zaprezentowane w prawomocnym wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., że nie było podstaw do kwestionowania jako takiego wykonania spornych usług na rzecz Skarżącej); - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, w sposób wystarczający kwestionowały jednak udział I. w wykonaniu tych usług; - na tę okoliczność ani odbiorca, ani wystawca faktury nie przedstawili żadnych dowodów.

Na szczególną uwagę zasługiwały według Sądu zeznania A. O., który w okresie od 24 maja 2004 r. do 23 września 2013 r. posiadał całość udziałów w podmiocie I. oraz sprawował funkcję prezesa zarządu tej spółki, i który zeznał m.in., że I. w okresie, kiedy był on prezesem zarządu, nie wystawiła i nie otrzymała żadnej faktury. Nie prowadziła również żadnej korespondencji elektronicznej oraz tradycyjnej. Nie realizowała jakichkolwiek usług. Nie współpracowała z adw. J. B., A. P. ani P. K., natomiast P. B. nie był upoważniony do reprezentowania Spółki. W przedstawionych dowodach i zeznaniach P. B. reprezentował spółkę P..

3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie podatkowej doszło jednak do naruszenia przepisów postępowania w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zaskarżonej bowiem decyzji ostatecznej nie zostało wykazane, aby Spółka w ramach spornej transakcji nie dochowała należytej staranności (dobrej wiary), tj. aby wiedziała lub winna była wiedzieć, że podmiot figurujący na fakturze jako dostawca usług nie mógł w rzeczywistości ich wyświadczyć. Tymczasem tego rodzaju wykazanie (przy braku wyłącznie zgodności podmiotowej faktury z rzeczywistością, czyli przy faktycznym wykonaniu usług jako takich) było niezbędne do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia ze spornej faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W tym względzie Sąd wytknął Dyrektorowi IAS naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadziło również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., bowiem punkt widzenia przyjęty w kontrolowanej sprawie podatkowej nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody.

Powyższe stanowiło też o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W odniesieniu do kwestii badania owej dobrej wiary Sąd pierwszej instancji zauważył, że w decyzji poświęcono jej jedynie dwie strony (59-60), podnosząc, że: - P. B. nie przedstawił dowodów, które poświadczałyby, że działał w imieniu i na rzecz I., czy faktycznie specjalizował się w doradztwie biznesowym; - okazana przez Spółkę korespondencja e-mailowa nie była adresowana ani przesyłana przez zleceniodawcę, co świadczyło o świadomym pomijaniu w rozmowach i negocjacjach I.; - na okazanych wekslach figurował odcisk pieczątki I., ale bez nr NIP i REGON, oraz znajdował się nieczytelny podpis osoby poświadczającej; - nazwa spółki I. w tym zakresie była niezgodna z informacjami przekazanymi przez Skarżącą oraz oświadczeniami wystawcy faktury oraz zapisami umowy z dnia 3 lipca 2013 r., co oznacza, że Spółki nie interesowała poprawność poświadczenia owych weksli.

W ocenie Sądu przywołane okoliczności nie rozstrzygały o braku należytej staranności Skarżącej w relacji z tym kontrahentem, gdyż umocowanie dla P. B. potwierdził kolejny prezes zarządu spółki I., czyli W. J. (pismo z dnia 3 marca 2015 r.). Nadto, w poprzednim wyroku "Sąd zauważył (...), że organ kwestionował celowość wyboru kontrahenta uznając za niezrozumiałe, dlaczego Skarżąca zakupiła usługi doradcze i prawne od firmy I., która jak sama przyznała, wykonała je przy współudziale Kancelarii Adwokackiej - adwokat J. B.. Sąd stanął na stanowisku, że jest dopuszczalne korzystanie z doświadczeń biznesowych innej spółki, która z kolei może korzystać z podwykonawców profesjonalnych w zakresie potrzebnym do wykonania umowy. Spółka I. nie musiała mieć wpisane do przedmiotu działalności usług doradczych, by takie świadczyć. Nie jest więc nielogiczne, że jedna spółka korzysta z doświadczeń (kontaktów, pozycji w świecie biznesu) innej spółki (osób wchodzących w skład jej organów) i płaci jej za to, zwłaszcza gdy zarząd obu spółek ma do siebie zaufanie. Sąd zauważył również, że z uwagi na opisany wcześniej układ stosunków, tło konfliktu, jakakolwiek kancelaria lub biuro rachunkowe, jak tego chciał organ, nie byłaby zapewne w stanie doprowadzić do zawarcia porozumień. W tym się przejawiała rola P. B., jak podkreślała Skarżąca - i argumentacja ta jest - zdaniem Sądu - racjonalna.".

Sąd wydając zaskarżony wyrok podkreślił również, że zasadniczo dobrą wiarę ocenia się na moment zawierania transakcji.

3.3. We wskazaniach do dalszego postępowania odnotowano, że ponownie rozpoznając sprawę organ będzie musiał rozważyć, czy jest w stanie uzupełnić materiał dowodowy, ewentualnie ponownie ocenić materiał już zebrany i na tej podstawie wykazać, że gdyby Spółka dochowała należytej staranności powinna była wiedzieć, że podmiot wystawiający fakturę nie jest podmiotem, który rzeczywiście wyświadczył usługę. Organ winien też rozważyć zastosowanie środków dyscyplinujących w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania adw. J. B., który po śmierci P. B., jest obok M. S., osobą która powinna posiadać największą wiedzę co do wyświadczonych usług i okoliczności transakcji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy albo jednoznacznie wykaże brak dobrej wiary Spółki w ramach kwestionowanej transakcji, albo uzna, że przysługiwało jej prawo do odliczenia ze spornej faktury.

4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ podatkowy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

4.2. Dyrektor IAS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym wyeliminowaniem z obrotu prawnego na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe nie wykazały, że Spółka w ramach zakwestionowanej transakcji nie dochowała należytej staranności, czym naruszyły zasady określone w art. 122 O.p. - prawdy obiektywnej, art. 187 O.p. - zupełności postępowania i art. 191 O.p. - swobodnej oceny dowodów, a uzasadnienie decyzji uchybiało wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.;

Tymczasem dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem wynikającej z art. 133 § 1 P.p.s.a. dyrektywy orzekania na podstawie akt sprawy i uwzględnienia wszystkich okoliczności wynikających z tychże akt, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że okoliczności ujawnione w zgromadzonej dokumentacji, wszechstronnie rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, świadczyły o braku dobrej wiary po stronie Spółki, co tym samym potwierdzało zasadność pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury. Dokonana przez Sąd ocena okoliczności sprawy dotknięta była wadliwością w postaci braku kompleksowości i wzajemnej korelacji, stanowiła zasadniczą przyczynę wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, zatem zarzucane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.153 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawiało się w wewnętrznej jego niespójności i sformułowaniu wskazań dla organu co do dalszego postępowania, polegających z jednej strony na uznaniu, że organ podatkowy naruszył zasadę zupełności postępowania dowodowego, zaś z drugiej na sformułowaniu fakultatywnych zaleceń w obszarze przeprowadzenia postępowania dowodowego ("Ponownie rozpoznając sprawę organ rozważy, czy jest w stanie uzupełnić materiał dowodowy, ewentualnie ponownie ocenić materiał już zebrany i na tej podstawie wykaże, że gdyby Skarżąca dochowała należytej staranności powinna była wiedzieć, że podmiot wystawiający fakturę nie jest podmiotem, który rzeczywiście wyświadczył usługę." - pkt 4.11 wydanego wyroku).

Powyższa wadliwość nie pozwala organowi na prawidłowe zastosowanie wynikającej z art. 153 P.p.s.a. zasady związania organu wytycznymi zawartymi w zaskarżonym wyroku. Wadliwość ta prowadziła do możliwości wydania przez organ ponownie wadliwej decyzji, a tym samym miała istotny wpływ na wynik sprawy.

4.3. W piśmie z dnia 16 lutego 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o oddalenie tej skargi i przeprowadzenie rozprawy.

4.4. Kilka dni przed rozprawą zaplanowaną na dzień 2 kwietnia 2026 r. prezes zarządu Spółki dosłał dodatkowe informacje o swoim stanie zdrowia (choroba afektywna dwubiegunowa).

Pismo to nie sposób było jednak uznać za wniosek dowodowy w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a. (którego to przepisu nawet w nim nie powołano). Wspomniane informacje nie odnosiły się do wymaganego tym przepisem "wyjaśnienia istotnych wątpliwości" co do transakcji z 2013 r. Dane dotyczące stanu zdrowia osoby fizycznej nie mogą mieć zresztą wpływu na ocenę działania podmiotu profesjonalnego, jakim jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której sprawa sądowoadministracyjna dotyczyła, czy na konsekwencje prawnopodatkowe jej działalności gospodarczej. Jak zaś wynika z ogólnodostępnych informacji z Krajowego Rejestru Sądowego, M. S. - mimo wskazanej choroby - nie widział przeszkód w podjęciu i aktualnym pełnieniu funkcji prezesa zarządu kilku spółek oraz kilku fundacji.

W takim stanie rzeczy dalszy komentarz Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec tych informacji nie był więc procesowo uzasadniony.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Skarga kasacyjna organu zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna.

Rację miał autor skargi kasacyjnej, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszył art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przyjął, że organ podatkowy dopuścił się nieprawidłowości przy badaniu i ocenie kwestii dobrej wiary Spółki. Ewentualne naruszenia, które wytknął Sąd pierwszej instancji, nie miały takiego charakteru, jaki jest wymagany do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., tzn. nie mogły one mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

5.3. Przechodząc do rozważań w zakresie zarzutów skargi kasacyjnej, należało poczynić wstępnie dwie uwagi ogólne.

Po pierwsze, odnotować wypadało, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor IAS uznał, że zgromadzony w sprawie podatkowej materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że sporna faktura stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami w niej wymienionymi. Ustalenie to spotkało się z aprobatą Sądu pierwszej instancji, związanego oceną prawną z poprzedniego prawomocnego wyroku. Z kolei Spółka nie wniosła skargi kasacyjnej, która podważałaby prawidłowość stanowiska sądowego w tym zakresie, a z oczywistych względów organ wnoszący skargę kasacyjną nie podważał w niej tamtych ustaleń.

Wobec powyższego przyjęte do wyrokowania ustalenie faktyczne o braku zgodności faktury z rzeczywistością pod względem podmiotowym, nie zostało wzruszone, i nie mogło podlegać weryfikacji przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Po drugie, co będzie rozważone szczegółowo w dalszej części uzasadnienia, słuszna okazała się argumentacja autora skargi kasacyjnej, że w sprawie podatkowej Spółki - odmiennie niż ocenił to Sąd pierwszej instancji - nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie przypisania jej braku dobrej wiary przy zawieraniu i realizacji spornej transakcji z I..

W postępowaniu podatkowym wystarczająco dowiedziono bowiem na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, że wspomniane nabycie usług niematerialnych nie przebiegało w warunkach należytej staranności, która pozwalałaby zachować prawo do odliczenia mimo niezgodności podmiotowej faktury z rzeczywistością.

5.4. Kwestia ustaleń na temat zachowania/niezachowania należytej staranności w relacjach gospodarczych również zasługiwała na odrębne rozważania.

Jak zaś słusznie podkreślono w skardze kasacyjnej w oparciu o wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie stanowisko, należyta staranność podatnika podatku VAT w relacjach handlowych (jego dobra wiara) to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku lub bezpodstawnego obniżenia podatku należnego. Przy czym, aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza przepisy o podatku VAT, ale wystarczy jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

5.4.1. W odniesieniu do tego, jak winien przebiegać ten proces, jakie dowody miałyby temu służyć i jakie kryteria rzutują na ocenę gromadzonego w tym względzie materiału dowodowego, przypomnieć należało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego - wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a konkretyzujące podstawowe dla podatku VAT zasady neutralności i proporcjonalności - może być zrealizowane jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych w taki sposób udokumentowanym. Prawo to nie może być natomiast zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, o czym stanowi wprost art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło jednak zostać zrealizowane, nawet mimo niespełnienia warunków zgodności podmiotowo-przedmiotowej, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) reguły dobrej wiary/należytej staranności, przy czym reguła ta nie ma zastosowania - co oczywiste - zwłaszcza w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym (jeśli wie, że działa w sposób oszukańczy, to nie można mu przypisać dobrej wiary).

5.4.2. Przypomnieć także należało, że w wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04, TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w VAT. Mowa tu zatem o "wszelkich możliwych działaniach" podejmowanych w tym celu.

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, unijny Trybunał sformułował tezę, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a oraz art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyroku z dnia 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22, TSUE podsumował kilka najistotniejszych zasad, którymi powinny się kierować organy podatkowe oceniając istnienie dobrej wiary u podatnika. Zdaniem Trybunału w przypadku poszlak wskazujących na oszustwo w zakresie VAT, można oczekiwać od podatnika wzmożonej staranności mającej na celu upewnienie się, że dokonując transakcji nie uczestniczy on w oszustwie popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednakże podatnik może być zobowiązany do podjęcia wyłącznie takich środków weryfikacyjnych, których można od niego rozsądnie wymagać w okolicznościach danej sprawy, gdyż wymogi w zakresie weryfikacji kontrahentów nie mogą skutkować nałożeniem na podatnika obowiązku przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji dotyczących jego dostawcy. W szczególności organy podatkowe nie mogą oczekiwać, aby podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i zapłaty VAT. Takiego rodzaju wymogi prowadziłyby bowiem do pośredniego zobowiązania podatnika do przeprowadzenia kontroli u jego kontrahenta, która co do zasady nie należy do jego obowiązków.

Najnowsze orzeczenia TSUE potwierdzają, że podatnik, który padł ofiarą oszustwa podatkowego, może uniknąć negatywnych konsekwencji podatkowych jedynie wtedy, gdy będzie w stanie wykazać, że działał w dobrej wierze, tj. dokonywał weryfikacji swoich kontrahentów w stosownym zakresie (bez nadmiernego formalizmu), czy sprawował odpowiedni nadzór nad pracownikami odpowiedzialnymi za prowadzenie rozliczeń podatkowych w ramach jego działalności.

5.4.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że dobra wiara ma kluczowe znaczenie w sytuacji, gdy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale wystawca faktury okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika. Z tego względu w takich przypadkach należy jednoznacznie wskazać, jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których wypełnienie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego obrót, podczas gdy faktycznym dostawcą otrzymywanych towarów lub świadczącym usługi był inny podmiot.

Ustalenie stanu faktycznego staje się wówczas dwuetapowe. Najpierw następuje weryfikacja, czy w istocie doszło do nabycia towaru/usługi, a następnie sprawdzenie, czy nabywca towaru/usługi zachował należytą staranność w sprawdzeniu kontrahenta i czy miał, bądź powinien był i przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć wiedzę o sprzecznych z prawem jego działaniach jako wystawcy faktury.

5.5. Wobec powyższego zauważyć należało, że badanie dobrej wiary, czyli analiza okoliczności i ich ocena, stanowi jeden z obszarów działania organów podatkowych i podlega takim samym regułom postępowania podatkowego, jakie obowiązują w pozostałym zakresie.

5.5.1. Odnotowania wymagało, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.).

Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada ta nie ma jednak charakteru nieograniczonego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ ten na podstawie zebranych dowodów może już dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W sprawie podatkowej Spółki organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który pozwolił im nie tylko na ustalenie stanu faktycznego w zakresie nieprawidłowości transakcji co do tego, że wystawca faktury nie był rzeczywistym wykonawcą usługi, ale i w zakresie niezachowania dobrej wiary przez Spółkę.

W świetle bezspornych zdarzeń "towarzyszących" nabyciu usługi niematerialnej, co najmniej powinna była ona wiedzieć, że transakcja, w odniesieniu do której odliczyła podatek wykazany w spornej fakturze, ma innego "wykonawcę".

5.5.2. Przechodząc do kwestii prawidłowości dokonanej przez Dyrektora IAS oceny zgromadzonego materiału dowodowego w tej mierze, która szczególnie została skrytykowana przez Sąd pierwszej instancji na tle przesłanki dobrej wiary, przypomnieć należało, że art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oprze swoją decyzję. Aby zapobiec przekroczeniu tych granic, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego.

W stanie kontrolowanej sprawy podatkowej nie można było podzielić stanowiska Sądu, jakoby ocena organu co do okoliczności odnoszących się do problematyki badania należytej staranności Spółki była pozbawiona logiki, czy sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego.

Co więcej, Sąd pierwszej instancji w ogóle do tych kryteriów w swoim krytycznym stanowisku nie nawiązał. Natomiast całkowicie niewystarczające było takie ujęcie argumentacji tego Sądu, w którym zwrócił on uwagę jedynie na możliwość dwojakiego odczytywania pewnych okoliczności (czy dana okoliczność świadczy czy nie świadczy o pozostawaniu w dobrej wierze).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy dopełnił bowiem wymogu z art. 210 § 4 O.p. i przekonująco uzasadnił, dlaczego jego zdaniem wskazywane okoliczności należało odczytać w kontekście wszystkich ustaleń jako przesądzające o braku dobrej wiary u Skarżącej.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

5.6. Wypadało zatem odnieść się do argumentacji podniesionej przez Sąd pierwszej instancji, który krytycznie ocenił poszczególne elementy stanu fatycznego świadczące zdaniem organu o braku należytej staranności po stronie Spółki.

5.6.1. Wstępnie należało jednak zaznaczyć, że Sąd nie miał racji, że w decyzji jedynie na str. 59 i 60 odniesiono się do okoliczności związanych z analizą dobrej wiary podatnika.

Niewątpliwie takie założenie sprawić musiało, że Sąd pierwszej instancji nie widział tej kwestii w szerszej perspektywie i dlatego negatywnie ocenił stanowisko organu podatkowego. Sąd nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności opisanych w zaskarżonej decyzji, które rzutowały wszak na ocenę należytej staranności, a w sposób wybiórczy skupił się tylko na tych elementach, które skonkretyzowane zostały na wspomnianych już stronach kontrolowanej decyzji. Tym samym naruszył w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy określoną w art. 133 § 1 P.p.s.a. dyrektywę orzekania na podstawie akt sprawy i obowiązek uwzględnienia w swojej ocenie wszystkich okoliczności ujawnionych w zgromadzonej dokumentacji.

Według Sądu pierwszej instancji o braku dobrej wiary Skarżącej, co do podmiotu rzeczywiście świadczącego usługę opisaną na spornej fakturze, nie mogły świadczyć tylko te okoliczności, które zostały wskazane na str. 59 i 60 decyzji.

Tymczasem, jak wynikało z zawartej tam treści, organ dokonał jedynie zindywidualizowanego na potrzeby analizy dobrej wiary podsumowania wniosków płynących z tych elementów stanu faktycznego, które obiektywnie musiały budzić i budziły na tym tle istotne wątpliwości, niwecząc tym samym subiektywne przekonanie Spółki co do tego, że P. B. działał w imieniu i na rzecz wystawcy faktury, czyli I..

Nie można byłoby zresztą przyjąć, że analiza i ocena dobrej wiary/należytej staranności przybiera strukturalnie wyodrębnioną pozycję w postępowaniu podatkowym. Do badania dobrej wiary należy brać pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego i wszystkie wnioski, które z niego płyną na tle ustaleń faktycznych. Organy podatkowe nie prowadzą wszak "równolegle" dwóch rodzajów ustaleń - co do przebiegu transakcji i co do stanu świadomości podatnika. Kwestie te rozpatrywane są łącznie, gdyż konieczność oceny dobrej wiary wynika z ustalenia co do braku zgodności strony podmiotowej faktury z rzeczywistością, o czym była mowa wyżej (pkt 5.4.3. niniejszego uzasadnienia).

5.6.2. Dyskusyjne pozostawało też stanowisko Sądu pierwszej instancji jakoby kwestię dobrej wiary należało oceniać zasadniczo z perspektywy stanu świadomości podatnika w momencie zawarcia transakcji. W złej wierze przy odliczeniu podatku naliczonego może być bowiem i taki podatnik, który o nieprawidłowościach dowiedział się lub mógł się dowiedzieć dopiero na etapie realizacji transakcji.

5.6.3. Kluczową kwestią zbagatelizowaną w swej doniosłości przez Sąd, a konsekwentnie i słusznie eksponowaną przez Dyrektora IAS, była kwota transakcji, która miała opiewać na około 12 mln zł za usługi o charakterze doradczym.

Co jednak istotne, to nie wysokość tej kwoty przesądzała o ocenie kwestii dobrej wiary, bowiem "zysk" z porozumień miał być relatywnie o wiele większy (w grę wchodzić miały też m.in. umorzenia kredytów, wykreślenia hipotek), lecz gotowość formalnego "rozliczenia" tej kwoty z podmiotem takim jak I. na podstawie faktury wystawionej przez kogoś do tego nieuprawnionego. Biorąc przecież pod uwagę względy doświadczenia życiowego, przyjąć należało, że przy konkurencyjności rynku tego rodzaju usług, kwota ta musiała wzbudzać podejrzenia, a wręcz zmusić do poszukiwania tańszej (w tym kontekście pewniejszej) opcji. Kancelarie prawne, które rzekomo odmówiły świadczenia tego rodzaju usług Spółce, która z usług tych chciała skorzystać, aby rozwiązać konflikty z powiązanymi podmiotami, zaprzeczyły temu stanowi rzeczy. Spółka była zaś gotowa zapłacić tę kwotę podmiotowi, który od miesięcy nie prowadził de facto żadnej działalności gospodarczej, nie wykazywał żadnej aktywności w obszarze doradztwa prawnego czy prowadzenia negocjacji lub mediacji.

Jak trafnie podkreślił autor skargi kasacyjnej, Sąd pominął aspekt wysokości kwoty kwestionowanej transakcji, to zaś właśnie ona powinna wymusić odpowiednio wnikliwą weryfikację kontrahenta (w myśl zasady "płacę, to wymagam"). Dodać też należało, że ani weryfikacja osób uprawnionych do działania w imieniu I. w KRS, ani weryfikacja umiejętności czy wykształcenia i stosownego przygotowania zawodowego wobec samego P. B., nie wymagały działań kosztownych czy nadmiernie sformalizowanych, bądź dostępnych tylko organom podatkowym lub organom ścigania.

W tym kontekście zbagatelizowanie okoliczności, że P. B. nie specjalizował się w doradztwie biznesowym, odrywało tę ocenę Sądu pierwszej instancji od istoty sprawy, tj. istoty transakcji, która dotyczyć miała doradztwa biznesowego, i to w sytuacji, gdy tego rodzaju usługa niematerialna miała wiązać się z tak znacznym wielomilionowym kosztem.

Racjonalny przedsiębiorca, który z oczywistych względów chce osiągać maksymalne zyski (a zatem i minimalizować koszty) w sensie ekonomicznym, a jednocześnie musi respektować wymogi prawne w swoim działaniu, powinien był podjąć takie czynności weryfikacyjne, które wobec znaczącej kwoty transakcyjnej byłyby proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń i wątpliwości.

Skarżąca nie zważając zaś na obszar wymogów prawnych, zadbała tylko o tę pierwszą kwestię - ekonomiczną. Za poprzednim prawomocnym wyrokiem wydanym w sprawie podatku VAT za wrzesień 2013 r. (o sygn. akt III SA/Wa 1951/16) należało powtórzyć, że Skarżąca "podejmowała zabiegi w celu doprowadzenia do takiego stanu rzeczy i była skłonna za to zapłacić, tym bardziej że planowała zmianę profilu działalności. Sama zaś kwota zakupu usług, choć obiektywnie wysoka, nie odbiega od kwot, jakimi obracano w ramach pojedynczych transakcji, nie powinna zatem dziwić w okolicznościach tej sprawy. Poza tym Skarżąca podała wartość korzyści, jakie z umowy odniosła, w wysokości przekraczającej znacznie ten wydatek.".

Tym bardziej więc należało oczekiwać, że w doborze kontrahenta Skarżąca wykaże się wzmożoną czujnością.

5.6.4. Na szczególną uwagę zasługiwała w analizie stanu świadomości Spółki relacja z nieżyjącym już P. B..

Jak ustaliły organy podatkowe i co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, nie przedstawiono żadnych dowodów, które w sposób niebudzący wątpliwości poświadczałyby, że P. B. działał w imieniu i na rzecz I. – wystawny faktury. Już sama ta okoliczność mocno rzutowała na ocenę stopnia świadomości Spółki - a ściślej rzecz ujmując - jej lekceważący stosunek do tej okoliczności.

Trudno też oprzeć się wrażeniu, że wszelkie ustalone w tym akurat względzie okoliczności świadczyły wręcz o tym, że Spółka doskonale wiedziała, że P. B. nie jest uprawnionym reprezentantem I., ale na potrzeby "dogranej" transakcji ignorowała, czy wręcz aprobowała ten fakt. Jak zaś wyeksponowano w poprzednim wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., M. S. i P. B. oraz inne osoby tu "zaangażowane" musiały się znać z uwagi na powiązania ich w ramach różnych spółek.

Niemniej przyjąć należało, że do negatywnej oceny tej okoliczności z punktu widzenia miernika należytej staranności kupieckiej w prowadzeniu spraw Spółki wystarczające było ustalenie poczynione przez organy, że P. B. ani nie widniał w danych dostępnych w rejestrze KRS, ani nie przedstawił Spółce odpowiedniego pełnomocnictwa lub innego dokumentu wskazującego na jego uprawnienie do działania w imieniu I.. Mimo zaś dokonanej we wrześniu 2013 r. aktualizacji danych we wpisie do KRS spółki I., P. B. nadal nie figurował jako członek jej zarządu. Co znamienne, spółka ta zmieniła wówczas nazwę na P. sp. z o.o. (z dniem 23 września 2013 r.) według danych KRS nr [...], co musiało budzić wątpliwości odnośnie do samej treści faktury, gdzie w dniu 30 września 2023 r. podano jeszcze starą jej nazwę.

5.6.5. Istotne (również w ocenie Sądu pierwszej instancji, który jednak odmienne wnioski z tego wywiódł) okazały się wyjaśnienia A. O., przedstawiciela I.. Tych ostatnich nie można było potraktować z jednej strony jako wiarygodnych i przekonujących w zakresie ustalenia o nierzetelności wystawionej faktury, ale już nieprzekonujących co do staranności kupieckiej Skarżącej.

Nie zachodziła w tym miejscu potrzeba powtarzania tych kwestii, aczkolwiek skwitować wypadało, że A. O. zaznaczył, że P. B. nie był upoważniony do działania w imieniu I., a co więcej, że I. w ogóle nie współpracowała w żaden sposób ze Skarżącą ani innymi osobami wskazanymi przez Spółkę jako te, które miały dokonywać czynności związanych z wykonaniem umowy z dnia 3 lipca 2013 r. oraz wykazane w fakturze nr [...]. Osoby te w składanych zeznaniach nie potwierdziły, aby współpracowały z I. lub wykonywały jakiekolwiek czynności, o których mowa w przywołanej umowie, związane z negocjowaniem porozumień rozliczeniowych oraz wykreśleniem hipotek wpisanych do księgi wieczystej. M. S. też nie udokumentował ich udziału w realizacji umowy.

Wreszcie sam A. O. zaprzeczył także, że jego spółka I. poręczała weksle.

5.6.6. Okoliczność "potwierdzenia" umocowania P. B. przez kolejnego prezesa zarządu tej spółki, czyli W. J. mogła zostać uznana za wątpliwą, skoro nadal nie przedstawiono żadnego dokumentu, który potwierdzałby powołanie P. B. na członka zarządu I..

W poprzednim wyroku Sąd co do formalnej reprezentacji spółki I. przez P. B., który jako rzekomy członek zarządu usługodawcy podpisywał dokumenty w jej imieniu, lecz nie figurował w KRS, wskazano, że Skarżąca jedynie podnosiła, że okazano jej stosowne dokumenty.

W piśmie z dnia 3 marca 2015 r. wyjaśniono zaś, że P. B. był przez krótki czas uprawnionym do jednoosobowej reprezentacji członkiem zarządu spółki I., ale nie zostało to uwidocznione w KRS. Jak zaś podkreślał autor skargi kasacyjnej, "potwierdzenie" zawarte w tym piśmie nie zawierało wskazania charakteru tego umocowania, jego zakresu, czy jakiejkolwiek daty obowiązywania. Okoliczności tej nie dowiedziono także dowodami osobowymi, bowiem świadkowie nie potwierdzali, aby P. B. reprezentował I..

Nie ulegało więc wątpliwości, że dowodu na tę okoliczność nie przedstawiono.

5.6.7. Dodatkowo wytknąć należało i to, że Sąd pierwszej instancji zbagatelizował na tle badania dobrej wiary Skarżącej pewne z pozoru drobne, ale skumulowane w tej sprawie i doniosłe prawnie nieścisłości wynikające z braku staranności i wnikliwości w dokumentacyjnym prowadzeniu spraw Spółki, zwłaszcza co do weryfikacji poprawności danych na dokumentach (np. na wekslu czy na samej fakturze - wspomniana wcześniej nieaktualna nazwa wystawcy).

Nie mówiąc już o tym, że cała korespondencja mailowa prowadzona z P. B. nie nawiązywała do spółki I., co trudno byłoby uznać za przypadkowe, choć wielokrotne, pominięcie.

Zwłaszcza stanowisko Sądu marginalizujące kwestię opisania weksla całkowicie nie znajdowało usprawiedliwienia ani w stosownych przepisach Prawa wekslowego, ani w opartym na nim orzecznictwie sądów powszechnych.

Odmienna nazwa Spółki jest niewątpliwie błędem, który może prowadzić do uznania, że weksel był nieważny. Sam brak numerów NIP czy REGON nie był rzeczywiście kluczowy w opisie weksla, gdyż w przypadku spółek prawa handlowego podaje się nr KRS, a osoba podpisana na wekslu w imieniu tej spółki musi być jej przedstawicielem ujawnionym właśnie w tym rejestrze (zgranie tych elementów nie może być domyślne). Papiery wartościowe jakimi są weksle, podlegają ścisłym regułom prawnym i w tym względzie należało przypomnieć, że z art. 2 i art. 102 Prawa wekslowego wynika, że nie jest wekslem dokument, któremu brakuje jednej z cech wskazanych w art. 1 lub w art. 101 Prawa wekslowego.

5.7. Wobec powyższego zasadny okazał się zarzut kasacyjny co do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Na tle kontrolowanej sprawy podatkowej błędne okazało się stanowisko Sądu pierwszej instancji, jakoby organy nie sprostały obowiązkowi zgromadzenia materiału dowodowego i całościowej oceny zebranych dowodów w zakresie badania dobrej wiary Spółki. We wskazanych powyżej realiach, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawniona i uzasadniona zarazem była ocena organu podatkowego, że Spółka mimo powołania się na subiektywne przekonanie co do tego, kto w istocie był jej kontrahentem, godziła się na to, że nie miała do czynienia z jej prawnym przedstawicielem. Nade wszystko, z ustaleń organów wynikało, że Spółka nie podjęła żadnych działań zarówno przed podpisaniem umowy, ani w późniejszym okresie, które realnie weryfikowałyby faktyczne umocowanie P. B. do reprezentowania I., który to podmiot w rzeczywistości nie wykonał usług wynikających z faktury VAT nr [...].

5.8. W ustalonych okolicznościach sprawy podatkowej dalsze prowadzenie postępowania dowodowego i oceny dowodów w zakresie dobrej wiary, na które w oparciu o art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. powołał się Sąd pierwszej instancji we wskazaniach co do dalszego postępowania, było niezasadne w kontekście zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.

Rację miał zresztą autor skargi kasacyjnej, że wskazania te charakteryzowały się wewnętrzną niespójnością w kontekście pozostałych ocen prawnych wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Sąd, niekonsekwentnie, z jednej strony przypisał organowi naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego, ale z drugiej pozostawił do jego decyzji "rozważenie" ewentualnego przeprowadzenia postępowania dowodowego/ponownej oceny dowodów.

Kwestia tych niefortunnie wyartykułowanych wskazań pozostawała jednakże wtórna w stosunku do nieprawidłowej - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - kontroli wykonanej przez Sąd pierwszej instancji w obszarze zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie podważonym przez ten Sąd. Z tej przyczyny traciła zatem na jakimkolwiek doniosłym znaczeniu.

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co wynika z art. 188 P.p.s.a.

Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną dla punktu drugiego sentencji wyroku.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja Dyrektora IAS nie naruszała prawa, w tym pozbawiona była wad procesowych, które przypisał jej Sąd pierwszej instancji. Jako podstawę materialną do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury prawidłowo powołano zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

5.10. Wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględnił skargę Skarżącej, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor IAS, przy czym sporządził ją radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji i reprezentował organ podatkowy na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną Dyrektora IAS i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji oraz oddalono skargę Skarżącej.

Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 10.800 zł.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 16.437 zł. Na kwotę tę złożyły się: uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (8.337 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (8.100 zł, tj. 75% z 10.800 zł).

s. WSA del. A. Nita s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA M. Kołaczek