Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Magdalena Sadzyńska po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 311/20 w sprawie ze skargi W. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.525.2019.2.MZA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 311/20 oddalający skargę W. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej jako "CBOSA").

Spór w sprawie dotyczył problematyki związanej z kosztami uzyskania przychodów i był związany z pytaniem Skarżącego, czy wypłacone osobom uprawnionym kwoty na podstawie prawomocnego wyroku sądowego z tytułu zadośćuczynienia, odszkodowania oraz renty wraz z ustawowymi odsetkami, a także zasądzone od Skarżącego na rzecz osób uprawnionych koszty sądowe stanowią koszty uzyskania przychodu?

Zarówno organ interpretacyjny w interpretacji, jak i Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznały, że sporne wydatki nie są dla Skarżącego kosztem uzyskania przychodów.

Skarżący nie podzielając stanowiska wyrażonego w wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skargę kasacyjną zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.) - dalej jako u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, która spowodowała uznanie, że kwoty wypłacone na podstawie prawomocnego wyroku sądowego z tytułu zadośćuczynienia, odszkodowania oraz renty wraz z ustawowymi odsetkami, a także zasądzone od Skarżącego na rzecz osób uprawnionych koszty sądowe z tego tytułu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu;

2) art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie "świadczeń zdrowotnych" oraz "świadczeń opieki zdrowotnej" jako działalności, która jest związana ze świadczeniem usług w ramach prowadzenia określonej działalności gospodarczej, gdzie powstaje obowiązek zapłaty kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie.

Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Podobne do rozważanego w rozpoznawanej sprawie zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 604/20; z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 279/18 i z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3245/17 (CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawarte tam stanowisko i w dalszej części uzasadnienia częściowo posłuży się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. W tym miejscu należy również zauważyć, że powoływany w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 595/19 (CBOSA) został uchylony powołanym powyżej wyrokiem NSA o sygn. akt II FSK 604/20.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W tym ostatnim przepisie ujęto katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zaliczeniu (pkt. 22 dotyczy kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywania robót i usług).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ interpretacyjny, a zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena możliwości zakwalifikowania spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów była prawidłowa. Nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zapłatą tych kwot a uzyskanym przez szpital przychodem czy też zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Uiszczenie należności orzeczonych na rzecz pacjentów jest wynikiem nieprawidłowego realizowania przez wnioskodawcę obowiązków.

Zatem celem zapłaty odszkodowania, zadośćuczynienia oraz renty na rzecz pacjentów jest zwolnienie się szpitala ze zobowiązań będących następstwem szkody wyrządzonej poszkodowanym pacjentom. Nie sposób tym samym racjonalnie wywodzić, w jaki sposób ich zapłata miałaby przyczynić się do wzrostu poziomu przychodów szpitala lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie bądź na zachowanie lub zabezpieczenie przychodu. To samo dotyczy odsetek za zwłokę.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powołana przez stronę okoliczność, podobnie jak sam tylko związek wydatków z funkcjonowaniem Skarżącego to zdecydowanie za mało, by wydatki te uznać za spełniające kryterium związku przyczynowego między ich poniesieniem a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Podkreślenia więc wymaga to, że ryzyka prowadzonej działalności nie można utożsamiać z dowolnym kształtowaniem stosunków w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle tych wywodów, dokonana w zaskarżonej interpretacji analiza przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p była prawidłowa i w zupełności wystarczająca. Nie było potrzeby odwoływania się do art. 16 ust. 1 pkt 22 tej u.p.d.o.p.

Rozważania odnoszące się do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., czyli o wyłączeniu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywania robót i usług, jedynie wspierają powołaną powyżej argumentację.

NSA nie podziela zatem stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że "wypłata kwoty zadośćuczynienia i odszkodowania stanowi rekompensatę za wyrządzoną szkodę na zdrowiu pacjenta z tytułu błędów w jego leczeniu, która wynika wprost z przepisów prawa i dlatego powinna być zakwalifikowana jako wydatek związany z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjentów." (s. 8 skargi kasacyjnej).

Z samego bowiem faktu podlegania ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej i świadczeń zdrowotnych nie wynika, iż podatnik ma prawo zaliczenia spornych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, świadczenia medyczne udzielane przez Skarżącego należy traktować jak usługę, szczególną jedynie w takim znaczeniu, że związaną z leczeniem ludzi. Ta cecha szczególna usługi nie ma jednak wpływu na jej podatkowoprawną ocenę, podobnie jak nie ma na to wpływu ani sposób finansowania tych świadczeń, ani ryzyko związane z ich udzielaniem. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, bez znaczenia jest to, czy usługodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, przy czym za traktowaniem świadczeń medycznych tak jak usług w zakresie opieki medycznej przemawia też ich klasyfikacja dokonana na potrzeby podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji zasadnie również uznał, w odniesieniu do zapłaconych na podstawie wyroku sądowego ustawowych odsetek oraz kosztów sądowych, jako ściśle związanych ze świadczeniami odszkodowawczymi na rzecz osób uprawnionych – że nie są to wydatki spełniające przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodu. Nie zostały one bowiem poniesione w celu osiągnięcia przychodu, ani też w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wadliwe wykonanie usługi medycznej (popełnienie błędu medycznego) i wynikające z tego skutki finansowe dla Skarżącego, nie wypełniają przesłanki uznania ich za poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

W związku z przedstawioną argumentacją zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. są niezasadne.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 z późn. zm.), dalej jako p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.