I SA/Go 67/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-04-23	
Data wpływu	2015-02-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Anna Juszczyk - Wiśniewska /przewodniczący/
Dariusz Skupień /sprawozdawca/
Jacek Niedzielski	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2013 nr 0 poz 672; art. 79 ust. 1 i 3, art. 82 ust. 1; Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 282c § 1 pkt 1 lit. a; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi D.T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2014 r. o kontynuowaniu wobec D.T. czynności kontrolnych w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.

Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na podstawie upoważnienia z [...] listopada 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] listopada 2014 r. wszczął kontrolę podatkową wobec skarżącej D.T. w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. Jednocześnie wobec podatniczki była prowadzona kontrola podatkowa w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT przed terminem zwrotu za lipiec 2014r. Pismem z [...] listopada 2014 r. strona została zawiadomiona o przyczynie odstąpienia od uprzedzenia jej o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za sierpień 2014 r. Poinformowano ją, że przyczyną odstąpienia od zawiadomienia było zaistnienie przesłanki z art. 282 c § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W dniu 24 listopada 2014 r. strona skarżąca złożyła sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontrolny czynności kontrolnych z naruszeniem art. 79 i art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 282c Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie kontroli podatkowej bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia oraz prowadzenia jednocześnie dwóch kontroli u jednego przedsiębiorcy. Postanowieniem z [...] listopada 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o kontynuowaniu czynność kontrolnych w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za sierpień 2014 r.

W uzasadnieniu powołując się na art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 282 c § 1 pkt 1 lit 1a Ordynacji podatkowej uzasadniał brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Zaznaczył ponadto, że art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie stosuje się do zakresu tematycznego kontroli prowadzonej przez ten sam organ w danym czasie. Strona wniosła zażalenie od ww. postanowienia powielając zarzuty zawarte we wcześniej złożonym sprzeciwie. Dyrektor Izy Skarbowej postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Za bezzasadny uznał zarzut dotyczący wszczęcia kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, gdyż wszczęta kontrola dotyczy zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] sierpnia 2014r. i tym samym stosownie do art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, jednoznacznie pozwala stosować wyjątek od zasady o którym mowa w art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Dokonując wykładni art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, należy jednak zdaniem organu pamiętać, że wyjątki od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej ustawodawca wymienił enumeratywnie w ww. artykule i są to wyjątki od zasady ogólnej. Oznacza to, że ich wykładni należy dokonywać ściśle. Przy czym bez znaczenia jest, czy zasadność zwrotu jest badana po dokonaniu zwrotu, czy też przed jego dokonaniem. Podkreślił również, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art.82 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W orzecznictwie i piśmiennictwie wskazuje się bowiem, że cytowany przepis ogranicza ilość kontroli prowadzonych w jednym czasie przez więcej niż jeden organ, natomiast nie ogranicza zakresu tematycznego kontroli prowadzonej przez ten sam organ w danym czasie. Zatem skoro w sprawie kontrolę działalności D.T. prowadził ten sam organ podatkowy, to nie mamy w tej sytuacji do czynienia z dwoma różnymi kontrolami w rozumieniu art. 82 ww. ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła naruszenie: a/ art. 282 c § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię pomimo, że norma zawarta w ww. przepisie zobowiązuje do zawiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w przypadku kontroli w zakresie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług po dokonaniu zwrotu; b/ art. 82 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i uznanie, że dopuszczalne jest wiele kontroli przedsiębiorcy przez jeden organ kontrolny pomimo, że jest to wbrew wykładni językowej. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że organy błędnie odniosły się do najważniejszego zarzutu, iż kontrola podatkowa uruchomiona upoważnieniem [...] jest drugą kontrolą prowadzoną wobec podatnika i tym samym narusza art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ponadto nie zwrócono uwagi, że zwrot podatku za sierpień 2014 r. został zaliczony już na poczet zaliczki na podatek dochodowy do osób fizycznych. Tym samym kontrola za sierpień 2014 r. nie wyczerpuje przesłanki z art. 82 ust. 1 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Za niedozwoloną uznał interpretację przepisu art. 82 ww. ustawy która pozwalałaby na prowadzenie wiele kontroli przez ten sam organ wobec przedsiębiorcy. Ponadto art. 282 c § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie momentu przed faktycznym zwrotem podatku, a nie w całym okresie możliwej kontroli.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Akt administracyjny jest zgodny z prawem, jeżeli jest zgodny

z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm. –dalej: P.p.s.a.) sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art.145 do art.150 cyt. wyżej ustawy. Oceniając zasadność zaskarżonego postanowienia w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jego legalności, stwierdzić należy, że nie uchybia ono prawu. Spór między stronami dotyczy odpowiedzi na pytania, czy organy podatkowe mogły, w okolicznościach faktycznych sprawy, odstąpić od zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz czy dopuszczalne było prowadzenie wobec skarżącej kilku kontroli przez ten sam organ. Strona w trakcie całego postępowania konsekwentnie zarzuca organom,

że dokonały błędnej wykładni art. 282c § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przyjmując, że ww. przepis nie zobowiązuje organ do zawiadamiania podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli dotyczy ona zasadności zwrotu podatku VAT, po dokonaniu zwrotu. Ww. zarzut Sąd uznaje za chybiony. Z art. 79 ust. 1 ustawy swobodzie działalności gospodarczej wynika zasada, zgodnie z którą, organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Jednak ustawodawca wprowadził szereg wyjątków od tej zasady. Zostały one przez ustawodawcę wymienione w ust. 2 art. 79 ww. ustawy. Ponadto z art. 79 ust. 3 cyt. ustawy wynika, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się także w przypadkach określonych w art. 282c Ordynacji podatkowej. W myśl art. 282 c §1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej, nie zawiadamia się

o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zatem z ww. przepisu wynika jednoznaczna przesłanka, nie nasuwająca wątpliwości interpretacyjnych, do podjęcia kontroli podatkowej działalności przedsiębiorcy bez wcześniejszego zawiadamiania o zamiarze jej wszczęcia. W sprawie w zawiadomieniu z [...] listopada 2014r., doręczonym pełnomocnikowi strony skarżącej, wskazano, że przyczyną odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej wobec skarżącej, było zaistnienie przesłanki z art. 282c § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej tj. że dotyczy ona zasadności zwrotu podatku VAT za sierpień 2014 r. Takie postępowanie organu Sąd uznaje za zgodne z prawem. W zaistniałej sytuacji organ trafnie przyjął, że nie jest zobowiązany do zawiadamiania podatnika

o zamiarze podjęcia kontroli, informując go następnie o przyczynie takiego postępowania. Sąd nie podziela również stanowiska strony, że taki obowiązek wynikał z faktu, że kontrola podatkowa była prowadzona już po dokonania zwrotu podatku VAT. Wykładnia literalna cyt. powyżej art. 282 c § 1 pkt 1 lit a ordynacji podatkowej tego nie potwierdza. Innymi słowy, bez znaczenia jest, czy kontrola dotyczy podatku już zwróconego, czy też jeszcze nie. W obu tych przypadkach, organ nie będzie zobowiązany zawiadomić stronę o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W ocenie Sądu, gdyby wolą ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w przypadku kontroli dotyczących już zwróconego podatku VAT, to z pewnością taki zapis zostałby w ustawie zawarty. Potwierdzeniem tego jest choćby art. 82 ust. 1 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdzie wskazano wprost, że zakaz prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy (w rozumieniu o którym poniżej) nie dotyczy sytuacji, gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku VAT przed dokonaniem tego zwrotu. Sąd za chybiony uznaje również zarzut naruszenia przez organy art. 82 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uznanie, że dopuszczalne jest prowadzenie wielu kontroli wobec przedsiębiorcy przez jeden organ. Zgodnie z ww. przepisem, nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności gospodarczej. W ust. 1 pkt 1 - 8 tego artykułu ustawodawca wskazał natomiast, kiedy ta zasada nie obowiązuje. Podkreślić jednak należy, że wyrażona zasada, ma na celu uchronić przedsiębiorcę przed uciążliwościami związanymi z równoczesnym prowadzeniem kontroli jego działalności przez więcej niż jeden organ kontroli, a zatem dotyczy zbiegu kilku kontroli (vide: C. Kosikowski, Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, Komentarz, Warszawa 2013 r., s. 532.). Nie dotyczy to natomiast sytuacji, gdy jeden i ten sam organ podatkowy wszczyna kontrolę choćby w zakresie różnych podatków, czy też tego samego podatku za różne okresy rozliczeniowe. Nie mamy wtedy bowiem do czynienia z dwoma różnymi kontrolami w rozumieniu cytowanego przepisu (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 44/13; wyrok WSA w Gliwicach z 5 sierpnia 2014 r. , sygn. akt III SA/Gl 330/14). Do takiej konstatacji prowadzi również wykładnia art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w powiązaniu z ust. 2 tego przepisu (wykładnia systemowa wewnętrzna), która zdaniem Sądu nie pozostawia wątpliwości, jaki zbieg kontroli ustawodawca miał na myśli, formułując zasadę zawartą w art. 82 ust. 1 cyt. ustawy. Z art. 82 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika bowiem, że jeżeli działalność gospodarcza przedsiębiorcy jest już objęta kontrolą innego organu, organ kontroli odstąpi od podjęcia czynności kontrolnych oraz może ustalić z przedsiębiorcą inny termin przeprowadzenia kontroli. Tak więc celem artykułu 82 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej bez wątpienia jest niedopuszczenie do prowadzenia równocześnie kilku kontroli wobec przedsiębiorcy przez różne organy. W sprawie, kontrola wobec D.T., w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za sierpień 2014r. była prowadzona równocześnie z kontrolą za lipiec 2014 r. A zatem choć była drugą kontrolą podatkową prowadzoną u przedsiębiorcy, to przez ten sam organ – Naczelnika Urzędu Skarbowego. A w takiej sytuacji, jak wskazano powyżej, nie ma zastosowania ograniczenie zawarte w art. 82 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie dochodzi bowiem do zbiegu kilku kontroli w rozumieniu tego przepisu.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, Sąd

na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę oddalił.