Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 309/16 w sprawie ze skargi J.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od J. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 309/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 listopada 2015 r. wydaną na wniosek J.K. (zwanego dalej: "wnioskodawcą" lub "skarżącym") w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący w złożonym wniosku zwrócił się do organu o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: podstawy opodatkowania opłaty egzekucyjnej, momentu powstania obowiązku podatkowego dla niektórych czynności zdefiniowanych w art. 45 do art. 58 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 790 ze zm. - w skrócie: "u.k.s.e."), zwolnienia od podatku VAT zaliczek na wydatki i koszty celowe, opłat pobieranych w sprawach alimentacyjnych i ze stosunku pracy oraz opłat pobieranych w sprawach działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), grzywien, kar pieniężnych oraz kosztów sądowych.

W związku z tym sformułowano następujące pytania:

1. Czy podstawą opodatkowania pobieranych opłat przez komorników jest kwota wyliczonej opłaty zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr z 2011 r. poz. 1054 ze zm., dalej "up.t.u.), czy też kwota podatku VAT powinna być wydzielana z kwoty opłaty egzekucyjnej?,

2. Czy obowiązek podatkowy wynikający z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., powstanie:

a) z chwilą dokonania czynności egzekucyjnej w zakresie świadczeń niepieniężnych z art. 49a - 58 u.k.s.e.?,

b) z chwilą dokonania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego z art. 45 u.k.s.e.?,

c) z chwilą wykonania czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi?,

d) z chwilą wydania postanowienia o kosztach w zakończonej sprawie egzekucyjnej przez komornika w przypadku spraw egzekucyjnych, w których pobierana jest opłata stosunkowa na podstawie art. 49 u.k.s.e.?,

3. Czy zaliczki na wydatki i koszty celowe określone w art. 8 ust. 11 i art. 39 - art. 42 u.k.s.e., są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

4. Czy opłaty pobierane w sprawach alimentacyjnych i ze stosunku pracy są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

5. Czy opłaty pobierane w sprawach działu III O.p. oraz orzeczone kary pieniężne, grzywny sądowe i administracyjne oraz koszty sądowe są zwolnione od opodatkowania VAT?.

3. Wnioskodawca prezentując własne stanowisko w sprawie stwierdził, że podstawą opodatkowania powinna być opłata egzekucyjna pobrana z wyegzekwowanej kwoty, przy czym kwota wyegzekwowana przez komornika winna przed przekazaniem jej wierzycielowi zostać pomniejszona o kwotę stosownej opłaty egzekucyjnej z podatkiem VAT.

W ocenie wnioskodawcy, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. powstanie: a) z chwilą wykonania czynności w zakresie świadczeń niepieniężnych; b) z chwilą wykonania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego na podstawie art. 45 u.k.s.e.; c) z chwilą wykonania czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi na podstawie treści rozporządzenia MS; d) z chwilą uprawomocnienia się postanowienia komornika w zakończonej sprawie egzekucyjnej w związku z pobranymi opłatami stosunkowymi. Ponadto wnioskodawca wyraził przekonanie, że zaliczki na wydatki egzekucyjne pobierane przez komornika na podstawie art. 8 ust. 11 oraz art. 39 - art. 42 u.k.s.e., jako że nie stanowią wynagrodzenia komornika za dokonane czynności egzekucyjne są zwolnione od opodatkowania VAT. W jego ocenie, opłaty pobierane przez komornika w egzekucji świadczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy winny podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT w interesie społecznym i ekonomicznym wierzycieli. Opłaty pobierane przez komornika w egzekucji należności w sprawach działu III O.p., na podstawie art. 1025 pkt 7 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego ( Dz. U. z 2014 r. poz. 101 ze zm. dalej "k.p.c.") winny podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT. Także opłaty pobierane przez komornika w egzekucji kosztów sądowych, kar pieniężnych, grzywien sądowych i administracyjnych winny podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT.

4. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1 stwierdził, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie opłata egzekucyjna pobierana przez komornika - w związku z realizacją czynności służbowych na rzecz wierzyciela - stanowiąca wynagrodzenie komornika. Jednakże w opłacie tej, stosownie do treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915), będzie zawierać się kwota podatku VAT.

W zakresie pytania nr 2 organ wskazał, że zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności niebędące czynnościami egzekucyjnymi (Dz. U. Nr 42, poz. 289 ze zm.), obowiązek podatkowy dla czynności komornika będzie powstawał z chwilą pobrania opłaty egzekucyjnej. Zdaniem organu, analogicznie należy rozpatrzyć moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego zawartego w art. 45 u.k.s.e, wykonania czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi oraz wydania postanowienia o kosztach w zakończonej sprawie egzekucyjnej.

W przedmiocie pytania nr 3 organ uznał, że wydatki określone w art. 39 ust. 2 u.k.s.e i związane z nimi zaliczki, nie będące odpłatnością za usługę egzekucyjną, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do pytania nr 4 organ stwierdził, że pobierana przez komornika opłata za egzekucję świadczeń alimentacyjnych oraz ze stosunku pracy, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%.

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 5 organ stwierdził, że opłaty pobierane przez komornika w związku z egzekucją orzeczonych kar pieniężnych, grzywien sądowych i administracyjnych, a także kosztów sądowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

5. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę do Sądu.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.

W ocenie Sądu działalność komornika, w zakresie przedmiotowym wyznaczonym w art. 2 u.k.s.e. nie spełnia podstawowego kryterium jakim jest wykonywanie działalności we własnym imieniu (komornik działa w imieniu Państwa) oraz brak niezależności, wynikającej z wyraźnego podporządkowania sądowi powszechnemu w ramach nadzoru judykacyjnego oraz prezesowi sądu w ramach nadzoru administracyjnego. Ponadto, z uwagi na ograniczenia w samodzielności wykonywania zawodu, brak jest podstaw do zaliczenia komornika do tzw. wolnego zawodu lub zawodu uznanego za taki zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( D. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. dalej " dyrektywa 112"). Zdaniem Sądu, adekwatnym do przedstawionej wyżej charakterystyki działalności komornika, jest użyte przez ustawodawcę określenie "służba komornicza" (art. 15a ust. 1a pkt 2 u.k.s.e.).

Sąd stwierdził, że w świetle powyższego stwierdzić należy, że komornik nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 112.

7. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w wyniku wyjścia i wydania orzeczenia przez Sąd I instancji poza granice przedmiotowej sprawy, zakreślonej zarzutem podniesionym skarżącego, a de facto samoistną jego modyfikację, w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie rozstrzyga w granicach środka odwoławczego i nie jest uprawniony do uzupełnienia lub poprawiania podstaw skargi, a tym bardziej samodzielnego formułowania lub modyfikowania jej zarzutów, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.

2. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie prawidłowej interpretacji na skutek wydania przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia poza granicami przedmiotowej sprawy, zakreślonej treścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz skargi strony do sądu administracyjnego. W sytuacji, gdy skarżący nie kwestionował faktu, iż czynności wykonywane przez niego należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zadane pytania dotyczyły m.in. podstawy opodatkowania pobieranych opłat egzekucyjnych, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego. W świetle czego Sąd nie powinien przedmiotem swoich rozważań uczynić kwestii uznania bądź nieuznania komornika sądowego za podatnika od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., bowiem wydana interpretacja kwestii tej nie dotyczyła, a to właśnie jej treść, jak i treść wniosku o wydanie interpretacji wyznaczają przedmiotowy zakres postępowania sądowoadministracyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.

1. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że komornik sądowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle tych przepisów, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że komorników sądowych należy uznać za podatników podatku od towarów i usług przy wykonywaniu przez nich czynności egzekucyjnych.

2. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, poprzez nieprawidłową ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu możliwości zastosowania ww. przepisu przez organ podatkowy na tle okoliczności przedstawionych we wniosku i uznanie, że organ bezpodstawnie odmówił wobec skarżącego zastosowania ww. przepisu. Podczas gdy zdaniem organu komornik sądowy nie wykonuje działalności w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej (organem władzy publicznej), a tym samym brak podstaw do zastosowania do niego art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne.

8.1. Za nietrafne uznać należy zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty w tym zakresie koncentrują się wokół tego, że według organu Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice przedmiotowej sprawy i de facto dokonał samoistnej modyfikacji zarzutów skargi. Zdaniem organu skarżący bowiem nie kwestionował faktu, iż czynności wykonywane przez niego należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż zadane pytania dotyczyły między innymi podstawy opodatkowania pobieranych opłat egzekucyjnych, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego.

8.2. Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy, że nie budzi wątpliwości to, że ze względu na treść art. 57a p.p.s.a. dodanego na podstawie art. 1 pkt 18 ustawy z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2015 r. poz. 658), z mocą obowiązującą od 15 sierpnia 2015 r., w przypadku skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest obecnie związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wbrew jednak temu co zarzuca organ, skarżący w skardze do Sądu pierwszej instancji zawarł zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. kwestionując w ramach tych zarzutów stanowisko organu zawarte w interpretacji co do tego, że komornik prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u i że nie ma do niego zastosowanie wyłączenie określone w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wyraźnie to wynika z zarzutu pierwszego skargi, gdzie wskazano na naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.t.u poprzez dowolne uznanie, iż komornik jest podatnikiem- przedsiębiorcą podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

8.3. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi skarżący zawarł stwierdzenie, na które wskazuje organ w skardze kasacyjnej co do uznania komorników za podatników podatku VAT, to jednak w sytuacji, gdy postawiony został w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. to mimo pewnej sprzeczności w argumentacji skarżącego zawartej w skardze w tej kwestii Sąd pierwszej instancji zobowiązany był zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów ocenić. Trudno w tej sytuacji zgodzić się z organem, by Sąd pierwszej instancji dokonał samoistnej modyfikacji zarzutu skargi.

8.4. Oceny tej zmienić nie może również to, że we wniosku o interpretację skarżący nie kwestionował faktu, że czynności wykonywane przez niego uznać należy za podlegające opodatkowaniu, gdyż pytania odnosiły się do podstawy opodatkowania pobieranych opłat egzekucyjnych, momentu powstania obowiązku podatkowego, czy zwolnienia od opodatkowania. Organ bowiem w wydanej interpretacji szeroko analizował kwestię związaną z tym, czy komornik jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Na dwóch stronach interpretacji zawarta jest ocena organu w tym zakresie. Zarzucanie Sądowi pierwszej instancji, że wykroczył poza granice sprawy, gdyż interpretacja kwestii tej nie dotyczyła pozytywnego skutku w tej sytuacji odnieść nie może. Skoro organ kwestię tę w interpretacji oceniał, a w skardze skarżący zawarł zarzut polemizujący z argumentacją organu w tym zakresie, to mimo pewnych sprzeczności w stanowisku skarżącego - zapewne wynikających też z rozbieżności orzecznictwa sądów administracyjnych w tej materii, Sąd pierwszej instancji słusznie odniósł się do tego zarzutu, analizując przy tym przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 i 2 oraz 6 u.p.t.u. w odniesieniu do działalności komornika. Za nietrafne należy zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt I ppkt 1 i 2.

8.5. Trafne natomiast okazały się zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodzić należy się z organem, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 i błędnie uznał, że do komornika zastosowanie ma art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W kwestii tej, czy do komornika ma zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 6 marca 2017 r. w sprawie sygn. akt I FPS 8/16. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do komornika sądowego, którego status wynika z u.k.s.e. ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u. ponieważ wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. Wprawdzie uchwała ta jest uchwałą w wydaną w konkretnej sprawie w związku z pytaniem prawnym składu zwykłego Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną organu interpretacyjnego, jednak z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że stanowisko w niej zawarte wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. W myśl bowiem tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanej wyżej uchwale w związku z tym nie znalazł podstaw do występowania do składu poszerzonego na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. z pytaniem prawnym.

8.6. Skoro Sąd pierwszej instancji dokonując błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. nie ocenił w rezultacie prawidłowości stanowiska organu w zakresie przedstawionych we wniosku o interpretację pytań należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten zobowiązany jest uwzględnić stanowisko zaprezentowane w powołanej wyżej uchwale.

8.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.