I SA/Bd 291/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-08-25	
Data wpływu	2020-06-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Jarosław Szulc /przewodniczący/
Leszek Kleczkowski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 27/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2020r. sprawy ze skargi Gminy Miasto [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2012r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] odmówił Gminie M. [...] (Skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w kwocie [...]zł. W wyżej wymienionej decyzji zakwestionowano Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję w ramach zadania pod nazwą "Budowa międzyosiedlowego basenu miejskiego we [...]", nieodpłatnie przekazaną jednostce budżetowej Gminy, tj. Ośrodkowi Sportu i Rekreacji we [...] (OSiR). Wydatki te były udokumentowane dwoma fakturami VAT wystawionymi przez G. A. S..

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że w dniu [...] r. Gmina M. [...] złożyła w Urzędzie Skarbowym we [...] korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. [...] i żądanie stwierdzenia nadpłaty Gmina uzasadniła powołując się na wyrok TSUE z dnia [...]. w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów. Gmina podniosła, że wraz z utworzonymi przez nią jednostkami budżetowymi stanowiła i stanowi na gruncie ustawy o VAT jednego podatnika, zatem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem należy przypisać Gminie.

Organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu podniósł, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Gmina ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję w ramach zadania pod nazwą "Budowa międzyosiedlowego basenu miejskiego we [...]", nieodpłatnie przekazaną jednostce budżetowej Gminy, tj. Ośrodkowi Sportu i Rekreacji we [...] (OSiR). Dyrektor wskazał, że wartości dostaw i nabyć oraz wynikające z tego tytułu kwoty podatku należnego i naliczonego ujęte w ewidencji sprzedaży i zakupów dotyczących rozliczenia podatku VAT są zgodne z wartościami wynikającymi ze złożonej w dniu [...]. korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc styczeń 2012r. W korekcie tej wykazano kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Natomiast w złożonej deklaracji VAT-7 za okres objęty postępowaniem, złożonej w dniu [...]., Gmina wykazała wartość podatku VAT podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...]zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że złożona korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2012r. dotyczy zwiększenia kwoty podatku naliczonego, wykazanego w dwóch fakturach z [...] i [...]. wystawionych przez G. A. S. z tytułu "Badania stanu zagęszczenia nasypu w podłożu gruntowym parkingu przy Międzyosiedlowym basenie miejskim przy [...] we [...]". Wymienione faktury dokumentują wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego pod nazwą "Budowa międzyosiedlowego basenu miejskiego we [...]", w skład którego wchodzi też lodowisko znajdujące się w bezpośrednim sąsiedztwie basenu.

Ustalono, że pierwotnie kwoty podatku naliczonego związane ze wskazaną inwestycją nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż po zakończeniu realizacji każdego etapu zadania inwestycyjnego, ukończone elementy Gmina przekazywała w nieodpłatne użytkowanie jednostce budżetowej Gminy, tj. OSiR we [...], zatem wydatki te nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Jednocześnie stwierdzono, że Gmina uwzględniła w złożonej korekcie deklaracji jedynie uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących opisane wydatki inwestycyjne związane z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez Gminę za pośrednictwem powołanej jednostki budżetowej (OSiR). Nie ujęła natomiast kwot podatku naliczonego oraz podatku należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w imieniu i na rzecz Gminy zarówno przez OSiR, jak i pozostałe jednostki budżetowe.

Ustalono, że OSiR pierwotną deklarację VAT-7 za miesiąc styczeń 2012r. złożył w dniu [...]. oraz że nie "wyzerował" swoich rozliczeń podatkowych w zakresie podatku VAT w momencie złożenia w dniu [...]. korekty rozliczenia podatkowego przez Gminę M. [...]. Również pozostałe jednostki organizacyjne Gminy za miesiąc styczeń 2012r. złożyły odrębne deklaracje podatkowe VAT-7 oraz nie "wyzerowały" swoich rozliczeń w zakresie podatku VAT w dniu złożenia korekty rozliczenia podatku VAT za ten okres przez Gminę M. [...].

Zdaniem Dyrektora, za prawidłowe należy uznać założenie, że skorygowanie przez Gminę rozliczeń związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, wykonywanymi przez jednostkę budżetową Gminy, jest dopuszczalne jedynie pod warunkiem, iż korekty obejmować będą rozliczenia za cały okres nieobjęty przedawnieniem i uwzględnią obroty wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych, tj. samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych. Innymi słowy, dla oceny prawidłowości złożonej przez Gminę korekty deklaracji konieczna jest centralizacja rozliczeń z tytułu podatku VAT z uwzględnieniem rozliczeń dokonywanych przez wszystkie poszczególne jednostki organizacyjne Gminy, zarówno jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe.

Organ odwoławczy zauważył, że Gmina w ww. korekcie deklaracji podatkowej nie dokonała wspólnego rozliczenia podatku od towarów i usług wraz z jednostkami budżetowymi. Gminne jednostki budżetowe, które dotychczas rozliczały się z podatku VAT, nie złożyły korekt deklaracji VAT-7 za okresy wcześniejsze, polegających na tzw. "wyzerowaniu" złożonego rozliczenia podatku od towarów i usług.

Ponadto Dyrektor zwrócił uwagę na wydane przez Prezydenta M. [...] w dniu [...]. zarządzenie Nr [...], zmienione zarządzeniem Nr [...] z dnia [...]., w sprawie scentralizowanych zasad rozliczeń podatku od towarów i usług przez Gminę M. [...]. Określono w nim, że Gmina skonsolidowane rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług, obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy, będzie prowadzić od dnia [...]. Zdaniem organu, analiza wymienionego zarządzenia jednoznacznie potwierdza, że nie było zamiarem Gminy M. [...] skonsolidowane rozliczenie podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi za okresy wcześniejsze poprzedzające okres, od którego obowiązuje ww. zarządzenie. Gmina podtrzymała oddzielne rozliczenia podatku od towarów i usług, traktując jednostki organizacyjne jako odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług. Proces wspólnego rozliczania w Gminie został określony dopiero wymienionym zarządzeniem, w którym wskazano początek wspólnych rozliczeń wszystkich jednostek organizacyjnych wraz z Gminą.

Organ odwoławczy nie podzielił pozostałych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W opinii Dyrektora, strona opiera się wyłącznie na wykładni art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy o VAT, pomijając pozostałe przepisy tej ustawy, W szczególności organ zwrócił uwagę na przepisy art. 15, art. 86 ust. 13, art. 99, art. 103 i art. 109 ustawy o VAT. Zdaniem organu, korekta rozliczenia podatku VAT z powołaniem się na uchwałę NSA i wyrok TSUE powinna obejmować całość rozliczeń Gminy oraz całość rozliczeń jej jednostek organizacyjnych. Nie można wywodzić prawa do odliczenia z uchwały i wyroku TSUE z pominięciem obowiązku rozliczenia podatku należnego.

Dyrektor wskazał, że korekta rozliczenia Gminy w ramach centralizacji po wyroku TSUE jest rozliczeniem szczególnym, ponieważ Gmina powinna uwzględnić w nim zarówno podatek należny, jak i naliczony wykazany przez Gminę oraz przez wszystkie jej jednostki organizacyjne. Tym samym korekta rozliczeń Gminy w zakresie podatku VAT powinna być powiązana z korektą rozliczeń wszystkich jej jednostek organizacyjnych (w szczególności tych składających dotychczas deklaracje VAT). Zakres korekty Gminy powinien odpowiadać zakresowi korekty jej jednostek organizacyjnych.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że ustawodawca ustawą z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454; dalej jako: "ustawa z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń", "ustawa centralizacyjna" lub "uszr") wprowadził szczegółowe zasady rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów (...) przez jednostki samorządu terytorialnego. Ustawa ta weszła w życie z dniem [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, treść tej ustawy potwierdza słuszność zajętego stanowiska, bowiem skorzystanie przez samorządy z okresu "przejściowego" umożliwiającego pozostanie przy dotychczasowym modelu rozliczeń VAT jest fakultatywne. Gminy mogą zdecydować się na wdrożenie centralizacji przed dniem [...]. i mają prawo do skorygowania w tym zakresie nieobjętych przedawnieniem przeszłych okresów. Proces "wstecznej" centralizacji VAT w samorządach musi cechować się kompleksowością. W świetle ww. ustawy nie jest dopuszczalne stosowanie wyroku TSUE wybiórczo np. wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego.

Podsumowując Dyrektor uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2012r. w wysokości [...] zł jest nieuzasadniony. Wobec czego słusznie odmówiono Gminie, na podstawie art. 75 ust. 4a O.p., stwierdzenia nadpłaty za wskazany okres i w określonej wyżej kwocie. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 79 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty Gminie na podstawie art. 74 ust. 4a O.p., ponieważ przepis ten obowiązuje od [...]., a postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte [...]. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, wskazał prawidłową podstawę prawną, tj. art. 75 ust. 4a O.p. obowiązujący w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 575/17, uchylił powyższą decyzję (wszystkie wyroki cytowane w niniejszym uzasadnieniu są w całości dostępne w bazie CBOSA).

W ocenie składu orzekającego, to Gminie jako podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, związanych z budową Międzyosiedlowego Basenu Miejskiego i Lodowiska, wykorzystywanych przez gminną jednostkę budżetową (OSiR ) do świadczenia usług opodatkowanych VAT, a w konsekwencji zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług. W istocie rzeczy, jak zasadnie przyjął to NSA w uchwale z 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, to Gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach wewnętrznej organizacji zostały jedynie przekazane do wykonania jednostce budżetowej (OSiR). Zdaniem WSA w Bydgoszczy brak było normatywnych podstaw do uzależniania skorzystania z tego prawa, od obowiązku uprzedniego przyjęcia modelu scentralizowanego rozliczenia, obejmującego wszystkie jednostki organizacyjne Gminy. Takiej podstawy nie mógł stanowić wspomniany w decyzji organu odwoławczego Komunikat Ministra Finansów z dnia 29 października 2015r., w którym poinformowano, że gminne zakłady budżetowe objęte zostaną planowanym, obowiązkowym "scentralizowaniem" rozliczeń w podatku VAT. Po pierwsze, takiego obowiązku nie da się wywieść z treści przytoczonych uchwał oraz orzeczenia TSUE. Organ stawiając taką tezę nie podał, w oparciu o które fragmenty ich uzasadnień, zajmuje takie stanowisko.

Ewentualna centralizacja rozliczeń z jednostkami organizacyjnymi Gminy – jak stwierdził Sąd - ma znaczenie wtórne, porządkujące, a nie kreujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie można przy tym tracić z pola widzenia szerszego kontekstu sprawy, że forsowany przez organ podatkowy obowiązek centralizacji nie jest wynikiem nieprawidłowych działań samych gmin, które przecież dostosowały system odrębnych rozliczeń swoich jednostek organizacyjnych, do konsekwentnego stanowiska organów podatkowych (mającego też wsparcie w piśmiennictwie oraz orzecznictwie), iż gmina oraz jej jednostki organizacyjne są odrębnymi podatnikami VAT, ze wszystkimi płynącymi z tego tytułu konsekwencjami. Rację ma zatem Skarżąca, że pozbawienie z powodu braku centralizacji rozliczeń Gminy jako podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, skutkowałoby obciążeniem jej ciężarem podatku od wartości dodanej, co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję tego podatku, a oceny tej nie może zmienić zarządzenie Prezydenta M. [...] z dnia [...]., zmienione zarządzeniem z dnia [...]. w sprawie scentralizowanych zasad rozliczeń podatku od towarów i usług przez Gminę, w którym określono, że Gmina M. [...] skonsolidowane rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług, obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy, będzie prowadzić od dnia [...].

W świetle przedstawionej argumentacji, dokonanej na tle wskazanych orzeczeń, w ocenie składu orzekającego, odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, która została następnie w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT, przekazana do niebędącej podatnikiem VAT gminnej jednostki budżetowej i jest przez tę jednostkę wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, jest immanentnym, niezależnym od dokonania scentralizowanego rozliczenia, prawem Gminy jako podatnika VAT. W niniejszej sprawie, jak wskazano w wyroku WSA, prawa do odliczenia podatku naliczonego nie można jednak wiązać z koniecznością dokonania wspólnego, scentralizowanego rozliczenia ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

W ocenie Sądu brak było podstawy do żądania od skarżącej dokonania wspólnego, scentralizowanego rozliczenia ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, ze względu na to, że ustawa z dnia [...] r. weszła w życie z dniem [...] r., a zatem zasadniczo materia nią uregulowana i materialnoprawne obowiązki z niej wynikające nie powinny odnosić się do rozliczenia podatku VAT, obejmującego styczeń 2012 r.

W konsekwencji WSA w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt FSK 1843/17 oddalił skargę kasacyjną organu stwierdzając, że wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że "przejęcie" podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą, nie może być bowiem tak, że to do Gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie. Takie stanowisko NSA uzasadnił wskazując, że to do decyzji podmiotu należy podjęcie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ale jej podjęcie oznacza, że podmiot co do zasady uzyskuje status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nawet jeśli jest tego nieświadomy, co potwierdza ugruntowane orzecznictwo dotyczące sprzedaży działek przez osoby fizyczne. NSA nie znalazł podstaw do odstąpienia od tej zasady w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prowadzących działalność gospodarczą za pomocą swoich jednostek organizacyjnych, w tym jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Uznał, że regulacje ustawy z dnia 5 września 2016 r., w tym zwłaszcza art. 22 ust. 1, należy traktować jako przyjęcie ze względów praktycznych przejściowej fikcji prawnej zakładającej odrębność wskazanych podmiotów na gruncie VAT, niemniej nie może ona dotyczyć sytuacji, w której odrębność ta jest zaburzona przez same działania Gminy, ujmującej w swej deklaracji korygującej podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi bezpośrednio nie przez nią, tylko przez jej niesamodzielną jednostkę organizacyjną.

Powyższą argumentację NSA uzupełnił interpretacją przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r., a zwłaszcza jej art. 23. Zgodnie z tym przepisem w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości (chodzi o wyrok z dnia 29 września 2015 r., C-276/14 Gmina Wrocław - por. art. 1 pkt 3 ustawy) za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy rozdziału 3 ustawy (regulującego zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczenia wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi).

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko zajęte przez NSA w stosunku do tej samej Gminy w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17, w którym uznano, że art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016 r. ma zastosowanie, gdyż ustawa ta weszła w życie w toku postępowania przed organem pierwszej instancji.

Sąd zwrócił uwagę, że również w rozpatrywanej sprawie ustawa z dnia 5 września 2016 r. weszła w życie w toku postępowania podatkowego. W dniu [...] r. Gmina M. [...] złożyła w Urzędzie Skarbowym we [...] korektę. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] r., a decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana w dniu [...] r.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę w pełni podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które sprowadza się do tezy, że dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem [...] r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta.

Zatem, NSA zajął odmienne niż sąd pierwszej instancji stanowisko w przedmiocie centralizacji rozliczeń, która jego zdaniem powinna objąć wszystkie jednostki organizacyjne Gminy także za okresy przed wejściem w życie ustawy z 5 września 2016 r. NSA uznał jednak, że wyrok sądu pierwszej instancji, uchylający decyzję organu odwoławczego, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt I FSK 1843/17 stwierdzono, iż w przedmiotowej sprawie nie są sporne następujące okoliczności: korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. została złożona przez Gminę M. [...] w dniu [...] r.

w związku z wydaniem wyroku w sprawie C-276/14 i uchwałą NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, korekta bezspornie została złożona przed dniem 1 października 2016 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r., ustawa z dnia 5 września 2016 r. weszła w życie w toku postępowania podatkowego, decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] r., a decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana w dniu [...] r.

Organ zwrócił uwagę na to, że w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1843/17 Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17 które sprowadza się do tezy, że dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem [...] r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta. W wyniku podjętego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17 wskazał, iż przy rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy powinien podjąć działania mające na celu wszczęcie trybu, o którym mowa w art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016 r. Organ przywołał art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

W dalszej części decyzji organ szczegółowo opisał podjęte czynności. Stwierdził, że korekty deklaracji VAT -7 złożone w dniu [...] r. i [...] r. faktycznie nie spełniają warunku zawartego w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy centralizacyjnej, bowiem nie uwzględniają rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy M. [...] w odniesieniu do dokonanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług tylko wybranych jednostek organizacyjnych Gminy M. [...]. Nie zostały objęte wspólnym rozliczeniem czynności wykonane przez jednostki organizacyjne wymienione na stronach 9-10 zawiadomienia z dnia [...] r. Organ wskazał, iż Skarżąca nie przedstawiła pełnej dokumentacji źródłowej wszystkich jednostek organizacyjnych, a w niektórych przypadkach takiej dokumentacji w ogóle nie przedstawiono. Nadto wykaz jednostek objętych wspólnym rozliczeniem zawierał braki – nie wymieniono 13 funkcjonujących

w okresie styczeń 2012 r. – styczeń 2013 r. jednostek budżetowych, przy czym w ponownym wykazie załączonym do pisma z dnia [...] r. nie wymieniono jednej jednostki organizacyjnej funkcjonującej od [...] r. jako odrębna jednostka posługująca się NIP [...], tj. Zespołu Szkół Nr [...].

Organ wskazał, że z zebranych w sprawie dokumentów w postaci m.in. oświadczeń Dyrektorów jednostek wynika, że dokumentacja albo została przekazana do archiwum lub placówki dokonującej obsługi finansowej placówek oświatowych (Centrum Usług Wspólnych Placówek Oświatowych we [...]) albo do wybrakowania (zniszczona). [...] w większości przypadków nie przedstawiono dowodów przekazania dokumentów do archiwum lub do brakowania (w tym zgody Archiwum Państwowego na brakowanie dokumentacji wraz ze spisem dokumentów przekazanych do brakowania).

Jednocześnie w przypadku niektórych jednostek pomimo oświadczenia, iż dokumentacja została zniszczona lub przekazana do archiwum w korektach deklaracji VAT zostały uwzględnione wartości dotyczące uzyskanego obrotu określonej jednostki.

Organ wskazał, że z protokołu z czynności sprawdzających wynika, iż przedłożona przez Skarżącą dokumentacja, choć szczątkowa, niejednokrotnie wprost wskazuje, że określone jednostki organizacyjne Gminy wykonywały czynności, które powinny być objęte wspólnym rozliczeniem podatku w korektach deklaracji VAT Gminy M. [...], a nie są – dotyczy to np. Jednostki Centrum Doskonalenia i Edukacji, Domów Pomocy Społecznej, Przedszkoli publicznych, Zespołu Szkół Nr [...].

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w okolicznościach rozpatrywanej sprawy Gmina M. [...] nie wykazała należytych starań w zakresie złożenia korekt "scalających" i w konsekwencji nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług. Gmina przerzuca dokonanie centralizacji na organ podatkowy. Zdaniem organu określone jednostki wykonywały czynności, które powinny być objęte wspólnym rozliczeniem podatku w złożonych przez Gminę korektach, a nie są. W pismach kierowanych w sprawie Gmina argumentuje, iż wybiórcze rozliczenie podatku od towarów i usług w złożonych korektach wynika

z pomyłki lub braku dokumentacji określonych jednostek jednocześnie twierdząc, że to organ podatkowy winien posiadać informacje/ewidencje dotyczące tych jednostek

i dokonać wspólnego rozliczenia w przypadku gdy stwierdzi "ewentualne" czynności danej jednostki, które nie zostały objęte scentralizowanym rozliczeniem podatku VAT Gminy i jej wszystkich jednostek organizacyjnych.

W ocenie organu Gmina M. [...] pomimo oświadczenia, iż dokumentacja niektórych jednostek została zniszczona (fakt niepotwierdzony

w większości przypadków stosownymi dokumentami) posiada jednak określone informacje, czy dokumenty, z których można określić zakres czynności wykonywanych przez te jednostki i ich wartość, ale ich nie okazała do weryfikacji. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej działanie Gminy M. [...] dowodzi, iż nie dąży do pełnej centralizacji rozliczeń podatku, wręcz odmawia złożenia prawidłowych korekt "scalających" uznając się za zwolnioną z obowiązku dokonania pełnej centralizacji.

Organ podkreślił, że to Gmina posiada pełną wiedzę co do czynności jakie wykonywały poszczególne jednostki organizacyjne, na rzecz jakich osób/podmiotów

i o jakiej wartości, mając do własnej i wyłącznej dyspozycji dokumenty/informacje

z których okoliczności te wynikają, np. umowy zawarte z kontrahentami, zlecenia, wydruki z kont bankowych, zapisy na rachunkach dochodów jednostek budżetowych bądź inne dowody w postaci dokumentacji księgowej prowadzonej w formie elektronicznej – zapisy na kontach. Zaprezentowana przez Gminę M. [...] w piśmie z dnia [...] r. – stanowiącym uwagi do czynności sprawdzających do protokołu z dnia [...] r. – argumentacja sprowadza do mylnego jej przekonania, iż to organ podatkowy zobowiązany jest wskazać Gminie jakie posiadała jednostki organizacyjne, a także "(...) na podstawie posiadanych informacji powinien był określić wartości wynikające z zapisów ewidencyjnych i ewentualne czynności wykonywalne przez dana JST objąć wspólnym rozliczeniem podatku VAT (w wartościach przez niego ustalonych na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających)" w zastępstwie Gminy.

Dyrektor IAS wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów określającego, że "podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż wątpliwości interpretacyjne co do istnienia bądź nieistnienia prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, spowodowały, iż Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie sygn. akt I FSK 1725/14, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne: "Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług".

Po rozpatrzeniu przedmiotowej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny podjął

w dniu 26 października 2015 r., podnoszoną w odwołaniu przez Gminę M. [...], uchwałę o sygn. akt I FSP 4/15 wskazując, iż "w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się także na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław) podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za czynnych podatników VAT, tj. działanie we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, ponoszenie związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. Po szczegółowym przeanalizowaniu wszystkich warunków w kontekście powoływania, zarządzania, funkcjonowania, finansowania oraz likwidacji zakładów budżetowych, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, gdyż nie spełnia ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

Uzasadnienie powyższego wyroku dało asumpt do uznania, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, natomiast czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zdaniem organu, biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FSP 4/15 oraz ustawę centralizacyjną – Gmina miała świadomość, iż będzie musiała dokonać pełnej centralizacji rozliczeń ze wszystkimi swoimi jednostkami, lecz nie podjęła jednak starań w dokonaniu tych rozliczeń, ani nie zabezpieczyła dokumentacji dla ich sporządzenia.

Organ wskazał, że korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2012 r. złożone w dniach [...] r. oraz [...] r. w trakcie postępowania odwoławczego prowadzonego po wydaniu ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1843/17 nie spełniały warunku zawartego w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy centralizacyjnej, bowiem nie uwzględniają rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy M. [...]. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, iż złożona przez Gminę M. [...] w dniu [...] r. korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. jest prawnie bezskuteczna. Skorygowanie przez Gminę rozliczeń związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, wykonywanymi przez jednostkę organizacyjną Gminy, jest dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że korekty obejmować będą rozliczenia za cały okres i uwzględnią obroty wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych, tj. samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych. Innymi słowy, dla oceny prawidłowości złożonej przez Gminę korekty deklaracji konieczna jest pełna centralizacja rozliczeń z tytułu podatku VAT

z uwzględnieniem rozliczeń dokonywanych przez wszystkie poszczególne jednostki organizacyjne Gminy. W związku z faktem, iż Gmina nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT, organ odwoławczy nie może podzielić przedstawionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie znajdują uzasadnienia w przedmiotowej sprawie.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i uchylenie decyzji organu I instancji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państwa członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej "uszr") w związku z art. 153 p.p.s.a. i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "Op") – organ administracji nie wszczął skutecznie trybu, o którym mowa w art. 23 uszr, natomiast podjął działania bez podstawy prawnej oraz z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d) w związku z art. 12 uszr – organ administracji błędnie uznał, że Skarżąca nie dopełniła wszystkich warunków centralizacji, tj. nie uwzględniła

w składanych korektach rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych

w odniesieniu do dokonywanych przez jednostki czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 3, art. 180 § 1 i art. 191 Op – organ administracji wadliwie ustalił, że Skarżąca nie przedstawiła całej posiadanej dokumentacji, nie wykazała należytych starań w zakresie złożenia korekt oraz nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług;

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi (dalej "uptu") w związku z art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa") – organ administracji pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur z naruszeniem tych przepisów oraz zasad neutralności, skuteczności oraz proporcjonalności wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy Gminie M. [...] przysługuje prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z 2 faktur VAT, od wydatków poniesionych na inwestycję w ramach zadania pod nazwą "Budowa międzyosiedlowego basenu miejskiego we [...]", nieodpłatnie przekazanego jednostce budżetowej Gminy, tj. Ośrodkowi Sportu i Rekreacji we [...]. Powołując się na prawo do odliczenia podatku Gmina złożyła korektę rozliczenia za styczeń 2012 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Korekta ta związana była ze zwiększeniem przypadającej do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wykazanego we wskazanych w decyzji dwóch fakturach VAT.

Pierwotnie kwoty podatku naliczonego związane ze wskazaną inwestycją nie zostały uwzględnione przez Skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany okres, ponieważ po zakończeniu realizacji każdego etapu zadania inwestycyjnego, ukończone elementy Gmina przekazywała w nieodpłatne użytkowanie jednostce budżetowej Gminy, tj. OSiR we [...]. Uznano bowiem, że wydatki te nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Następnie, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015r. zapadły w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz na uchwałę Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 26 października 2015r. o sygn. akt I FSP 4/15, Gmina uznała, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur, związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę międzyosiedlowego basenu miejskiego, w skład którego wchodzi również lodowisko, a które wykorzystywane są do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez OSiR we [...], tj. jednostkę budżetową utworzoną przez Gminę.

W ocenie organów podatkowych, co do zasady Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wymienionych inwestycji, jednakże w tej konkretnej sprawie nie może ono zostać zrealizowane, ponieważ Gmina nie dokonała pełnej centralizacji swoich rozliczeń, obejmującej wszystkie jednostki organizacyjne Gminy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy jest zdania, że stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Na wstępie należy zauważyć, że sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1843/17 oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku WSA uchylającego decyzję organu odwoławczego, wskazując przy tym, że na tle zbliżonego do rozpatrywanej sprawy stanu faktycznego, zapadł wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17 w odniesieniu do analogicznej sprawy Skarżącej, dotyczącej innego okresu rozliczeniowego, czyli czerwca 2011 r.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1843/17 w pełni podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. Zatem istotne znaczenie dla rozpoznania tej sprawy ma pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Sąd zaznaczył, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, i uzasadnił swoje stanowisko odwołując się w znacznej mierze do poglądów wyrażonych w wyroku z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17 . W związku z powyższym należy stwierdzić, że rozpoznając również niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w świetle art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a., jest związany poglądem wyrażonym przez NSA. Sąd odwołuje się w tym zakresie do poglądu, który zakłada, że "art. 153 p.p.s.a. może wyjątkowo stanowić podstawę do wyrażania takiej oceny w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18.08.2004 r., FSK 207/04, OSP 2005/2, poz. 18, z glosą Z. Kmieciaka, OSP 2005/2, s. 76–77, uznał, że sformułowanie takiej oceny, odmiennej od oceny zawartej w zaskarżonym orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, możliwe jest w wypadku oddalenia skargi kasacyjnej, jeżeli orzeczenie to mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu" (por. B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2018, s. 497). Konsekwencją powyższego jest uwzględnienie poglądu prezentowanego przez sąd kasacyjny również w odniesieniu do sprawy w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i grudzień 2011 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 14 marca 2019 r. w ślad za wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. w odniesieniu do zasadniczej kwestii w sprawie przyjął, że prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na inwestycję przekazaną następnie jednostce budżetowej (wykonującej w oparciu o ten składnik mienia Gminy czynności opodatkowane) nie może być realizowane z pominięciem innych konsekwencji uznania Gminy za jedyny podmiot posiadający status podatnika VAT, przy pozbawieniu tego statusu jednostek organizacyjnych Gminy (jako niewystarczająco usamodzielnionych). NSA podkreślił, że w sprawie nie budzi wątpliwości brak odrębnej od Gminy podmiotowości prawnopodatkowej gminnych jednostek budżetowych i zakładów budżetowych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę basenu. Natomiast przedmiotem sporu jest uzależnienie prawa do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. od przeprowadzenia centralizacji rozliczeń tejże Gminy i jej jednostek organizacyjnych, jeśli prawo do odliczenia wynika z niesamodzielności jednostki, która w ramach struktur gminnych prowadzi w oparciu o nabyty towar lub usługę działalność gospodarczą, a zatem jest rezultatem zmiany linii orzeczniczej co do podmiotowości prawnopodatkowej takich jednostek. Sąd stwierdził również, że na gruncie VAT konsekwencje uznania, komu przysługuje status podatnika VAT, a komu nie, nie mogą ograniczać się do elementu rozliczenia, na którym - co do zasady - zależy podatnikowi, tj. uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem NSA nie budzi też wątpliwości fakt, że ustalenie czy podatnik powinien uiścić podatek VAT, czy też jest uprawniony do uzyskania zwrotu oraz jakiej kwoty ten obowiązek bądź uprawnienie dotyczy, jest wynikiem operacji matematycznej, dla której decydujące znaczenie ma nie tylko wielkość podatku naliczonego, ale również podatku należnego. Jednocześnie nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Akceptacja takiego podejścia skutkowałaby nierealnością elementów rozliczenia istotnych dla ostatecznego wyniku tego rozliczenia, tj. wielkości zobowiązania podatkowego lub zwrotu. NSA zgodził się ze stanowiskiem organu, że nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego. Podkreślił jednocześnie, że "przejęcie" podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą, nie może być bowiem tak, że to do Gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie, ponieważ bez wątpienia status podatnika VAT jest obiektywny i kreowany przez przepisy prawa, nie wolę podlegających temu prawu podmiotów.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 23 u.s.z.r., który wszedł w życie w toku postępowania odwoławczego i powinien znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Jednocześnie zaznaczył, że treść tego przepisu nie daje podstaw do przyjęcia, że jego zastosowania nie warunkuje inna okoliczność, niż złożenie korekty w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 w dniu przypadającym przed wejściem w życie ustawy centralizującej (w tym niewydanie decyzji przez organ I instancji w następstwie złożonej korekty). Sąd zwrócił przy tym uwagę na, niedostrzeżone przez Sąd I instancji poprzednio rozpoznający sprawę, różnice między regulacjami art. 23 a art. 22 ust. 3 u.s.z.r. wskazując, że pierwszy z tych przepisów zakłada brak możliwości dokonania przez podatnika wyboru co do dokonania centralizacji. NSA przyjął jednakże, że w istocie takiego wyboru Gmina dokonała przez złożenie korekty deklaracji VAT, w której ujęła (z powołaniem się na wyrok C-276/14) podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych na budowę basenu, wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych nie przez Gminę bezpośrednio, a przez jedną z jej jednostek organizacyjnych, czyli OSiR we [...]. Sąd kasacyjny zakwestionował stanowisko przyjęte przez organy podatkowe wskazując, że samo powołanie się na niedokonanie centralizacji rozliczeń nie upoważniało organów do ograniczenia się do zanegowania skorygowanej kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W sytuacji, gdy w istocie rzeczy organ kwestionował wykazaną kwotę podatku należnego, powinien właśnie podjąć działania zmierzające do określenia wysokości podatku należnego poprzez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego pozwalającego na określenie, jakiej wysokości podatek należny stanowi podstawę do odliczenia deklarowanego przez Gminę podatku naliczonego, a nie tylko stwierdzeniem, że podatek należny na pewno jest nieprawidłowy, bo nie został scentralizowany. Odnosząc się do wskazanych wyżej uregulowań przejściowych ustawy centralizacyjnej NSA stwierdził, że przewidziane w nich tryby postępowania obciążają obowiązkami "centralizacyjnymi" jednostkę samorządu terytorialnego, która zobowiązuje się do złożenia w określonym terminie wszystkich korekt deklaracji podatkowych. Natomiast odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 3 u.s.z.r. oznacza, że opór jednostki samorządu terytorialnego, która odmawia złożenia korekt "scalających" domagając się przy tym respektowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawierającego w sobie element "centralizacyjny" (jako następstwa traktowania jednostki samorządu terytorialnego i jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych jako jednego podatnika VAT) może skutkować zastosowaniem art. 12 u.s.z.r., przewidującym rygor bezskuteczności korekt deklaracji podatkowych. W takim przypadku nie dochodzi zatem do wydania decyzji wymiarowych, lecz wyłącznie zawiadomienia na piśmie o bezskuteczności korekt.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny zalecił organowi odwoławczemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy podjęcie działań mających na celu wszczęcie trybu, o którym mowa w art. 23 u.s.z.r. oraz wzięcie pod uwagę konieczności zachowania symetrii między prawem do odliczenia podatku naliczonego a opodatkowaniem prowadzonej przez podatnika, w tym również jednostkę samorządu terytorialnego, działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zasadniczej w rozpoznawanej sprawie kwestii skuteczności korekt rozliczenia podatku od towarów i usług, należy odnotować, że zgodnie z art. 23 u.s.z.r. w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio.

Sąd dostrzega uchybienia podnoszone przez Skarżącą co do zastosowania art. 23 u.s.z.r., który stanowi o wezwaniu do złożenia informacji, które ma do strony wystosować naczelnik urzędu skarbowego, a nie organ odwoławczy. W niniejszej sprawie wezwanie do złożenia korekt wystosował organ odwoławczy – w sytuacji, gdy sprawa znajdowała się na etapie postępowania przed organem drugiej instancji, po uchyleniu decyzji przez sąd i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ. Dostrzegając, że wezwania do złożenia korekt dokonał inny organ niż ten, który expressis verbis wskazany jest w przepisie (naczelnik urzędu skarbowego) Sąd wskazuje jednak, że dla uchylenia decyzji przez sąd zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wymagane jest, aby naruszenie przepisów materialnych, czy procesowych odpowiednio miało wpływ na wynik sprawy lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotnie formułując zalecenia do uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA stwierdził, że organ odwoławczy powinien podjąć działania mające na celu wszczęcie trybu, o którym mowa w art. 23 u.s.z.r. Z powyższego sformułowania rzeczywiście nie wynika, aby to organ odwoławczy miał skierować do Gminy wezwanie, o którym stanowi ten przepis. Niemniej jednak błąd ten pozostaje w ocenie Sądu bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ, mimo że wezwanie wystosował do Gminy D. I. Administracji Skarbowej, to dokonała ona (choć w sposób niepełny) korekt deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe poczynając od czerwca 2011 r. i zostały one poddane weryfikacji przez organ I instancji (to Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] zawiadomieniami z [...] r. i z [...] r. poinformował Skarżącą o bezskuteczności korekt). Przy skierowaniu wezwania przez naczelnika urzędu skarbowego (a nie przed Dyrektora) działanie podjęte przez Gminę i przez organ pierwszej instancji byłoby tożsame. Ponadto biorąc pod uwagę, iż Gmina w istocie rzeczy uniemożliwiła weryfikację korekt (o czym w dalszej części uzasadnienia) nie można oczekiwać, że organy przy trwałych brakach w dokumentacji źródłowej będą w stanie takiej weryfikacji kiedykolwiek dokonać niezależnie od tego, czy wezwanie wystosowałby organ właściwy oraz czy w wezwaniu powołanoby prawidłowy przepis ustawy centralizacyjnej.

Gmina zarzuca ponadto, że organ za podstawę swoich działań wbrew dyspozycji NSA przyjął art. 22 ust. 3, a nie art. 23 u.s.z.r., czym naruszył art. 153 p.p.s.a. W związku z powyższym należy zauważyć, że jakkolwiek w postanowieniu z dnia [...] r. powołano się na art. 22 ust. 3 u.s.z.r., to nie ulega wątpliwości, że w kolejnych postanowieniach dotyczących wezwań do złożenia korekt (z dnia [...] lutego oraz [...] r. – por. t. III, k. 530, 577 akt admin. sprawy [...]) przywoływany był art. 23 u.s.z.r., ale przede wszystkim należy podkreślić, że Skarżącej zapewniono możliwość wywiązania się z obowiązku centralizacji rozliczeń, której konieczność akcentował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z [...] r.

Jednocześnie zdaniem Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż mimo stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że wydane w sprawie – przez organy obu instancji – decyzje są niezgodne z prawem z powodu niedokonania w pełni kontroli samoobliczenia podatku przez Gminę, to nie było niezbędne uchylenie decyzji organu I instancji. Jak wskazał organ w odniesieniu do zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ drugiej instancji, do którego wniesiono odwołanie, ma obowiązek rozpoznać sprawę ponownie w jej całokształcie. Następstwem tak rozumianej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest przyjęty w art. 233 Ordynacji podatkowej katalog możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego. Zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada dwuinstancyjności nie oznacza, że organy podatkowe obu instancji mają obowiązek w taki sam sposób ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy i w taki sam sposób dokonać wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Przeciwnie, dokonując tej oceny organy podatkowe obu instancji są samodzielne. Właśnie to uprawnienie do wyrażania samodzielnej oceny stanowi sens dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Po oddaleniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 2 sierpnia 2017 r. w sprawie I SA/Bd 575/17 sprawa wróciła do etapu postępowania odwoławczego i w tym postępowaniu organ oceniał konsekwencje wynikające z zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...], w którym organ stwierdził, że korekty deklaracji m.in. za styczeń 2012 r. nie wywołują skutków prawnych.

Ponadto w ocenie Sądu, biorąc pod uwagę, że sprawa była rozpoznawana w postępowaniu odwoławczym, nie wpływało na wynik sprawy przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie weryfikacji złożonej korekty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...]. Na brak zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie wskazuje jego stwierdzenie w uzasadnieniach wyroków NSA z dnia 14 marca 2019 r. dotyczących tego i innych okresów rozliczeniowych, że "jak wynika z (...) postanowienia z dnia 26 lutego 2019 r., ze względu na wskazania wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17, organ zastosował tryb, o którym mowa w art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016 r. w odniesieniu do miesiąca czerwca 2011 r.".

Wymaga podkreślenia, że Gmina miała możliwość skorygowania deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług, co uczyniła, i dokonania centralizacji rozliczeń wraz z podległymi jednostkami organizacyjnymi - czego nie dokonała.

Naczelny Sąd Administracyjny analizując przepisy ustawy centralizacyjnej z 5 września 2016 r. stwierdził, że wolą ustawodawcy w sytuacji, jaka wystąpiła w sprawie było zastosowanie całościowej centralizacji rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych. NSA podkreślił, że Gmina zdecydowała o centralizacji rozliczeń z chwilą złożenia korekty deklaracji, w której ujęła – powołując wyrok TSUE w sprawie C-276/14 – podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych na budowę basenu wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych przez OSiR będący jednostką Gminy. W tej sytuacji Gmina dokonując korekt deklaracji podatkowych zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.s.z.r. powinna nimi objąć łącznie rozliczenia swoje oraz wszystkich jednostek organizacyjnych. W przeciwnym razie naczelnik urzędu skarbowego, stosownie do art. 12 u.s.z.r., zawiadamia jednostkę samorządu terytorialnego o bezskuteczności złożonych korekt.

Jak wynika z akt sprawy korekty deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2011 r. do maja 2016 r., w tym obejmujące okres rozliczeniowy dotyczący niniejszej sprawy (styczeń 2012 r.), nie uwzględniają rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy, co uzasadnia wniosek, że centralizacja rozliczeń została dokonana w sposób wybiórczy. W toku weryfikacji rozliczeń organ ustalił, że wykaz jednostek organizacyjnych objętych wspólnym rozliczeniem nie obejmował wszystkich jednostek organizacyjnych. Dodatkowo nie ujęto rozliczeń jednostek, w których według oświadczeń Gminy lub ich Dyrektorów dokonano brakowania dokumentów lub poinformowano, że dana jednostka w badanym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym lub zwolnionym. Niemniej jednak dotychczasowe ustalenia wykazują, iż działalność jednostek organizacyjnych Gminy poza wykonywaniem czynności należących do zadań własnych Gminy polegała również na wykonywaniu np. czynności w zakresie najmu, dzierżawy pomieszczeń lub powierzchni, które winny być ujęte w korektach deklaracji VAT-7 Gminy M. [...]. Gmina nie przedłożyła też do czynności sprawdzających pełnej dokumentacji źródłowej poszczególnych jednostek organizacyjnych (w niektórych przypadkach takiej dokumentacji w ogóle nie przedstawiono lub byłą ona niepełna), co Gmina tłumaczyła trudnościami w odnalezieniu ich w wykazie zarchiwizowanych dokumentów lub brakiem takiej dokumentacji z uwagi na upływ czasu. W piśmie z dnia [...] r. (por. t. III, k. 705 akt admin. sprawy [...] Gmina przyznała, iż dokonane w korektach deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku od towarów i usług obejmuje wybrane jednostki organizacyjne Gminy M. [...], które dysponują dokumentacją za okres objęty centralizacją. Organ wskazał, że z zebranych w sprawie dokumentów w postaci m.in. oświadczeń dyrektorów jednostek wynika, że dokumentacja albo została przekazana do archiwum lub placówki dokonującej obsługi finansowej placówek oświatowych albo do utylizacji. [...] w większości przypadków nie przedstawiono dowodów przekazania dokumentów do archiwum lub do brakowania. Jednocześnie w odniesieniu do niektórych jednostek pomimo oświadczenia, iż dokumentacja została zniszczona lub przekazana do archiwum w korektach deklaracji VAT zostały uwzględnione wartości dotyczące uzyskanego obrotu określonej jednostki. Ponadto treść protokołu z czynności sprawdzających wskazuje, że przedłożona przez Gminę dokumentacja w odniesieniu do niektórych jednostek organizacyjnych Gminy uzasadnia wniosek, że wykonywały one czynności, które powinny być objęte wspólnym rozliczeniem podatku w korektach Gminy, a nie zostały nim objęte. Organ odwoławczy podkreślił również, że załączone do protokołu z czynności sprawdzających dokumenty informujące o niszczeniu dokumentacji poszczególnych jednostek w tym zgody Archiwum Państwowego na brakowanie dokumentacji Domu Pomocy Społecznej we [...] i Placówki Oświatowo-Wychowawczej "[...]" we [...] zostały sporządzone po wydaniu zarówno wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., uchwały z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, jak i wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1237/17, w którym wskazano konieczność centralizacji rozliczeń Gminy oraz złożeniu korekt deklaracji w reakcji na wspomniany wyrok TSUE. Powyższe świadczy o tym, że Gmina pomimo, iż miała świadomość konieczności dokonania pełnej centralizacji rozliczeń ze wszystkimi swoimi jednostkami, nie podjęła starań, aby zabezpieczyć dokumentację pozwalającą na przeprowadzenie scentralizowanego rozliczenia. Nie ulega też wątpliwości, że dla przeprowadzenia centralizacji rozliczeń wymagane jest złożenie korekt deklaracji za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne Gminy rozliczały podatek odrębnie poczynając od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki złożono korektę, co wynika z art. 23 oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.s.z.r. Zastrzeżenie przewidziane w art. 11 ust. 2 u.s.z.r. pozwala tylko na złożenie korekt w późniejszym czasie, jednakże nie umożliwia objęcia centralizacją tylko niektórych okresów rozliczeniowych. Toteż ustalenia wynikających z weryfikacji korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe mają znaczenie dla całego procesu centralizacji rozliczeń.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w istocie rzeczy nie było możliwe zweryfikowanie przez organ rozliczeń wynikających ze złożonych przez Gminę korekt w sposób, na który zwracał uwagę NSA podkreślając, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Akceptacja takiego podejścia skutkowałaby nierealnością elementów rozliczenia istotnych dla ostatecznego wyniku tego rozliczenia, tj. wielkości zobowiązania podatkowego lub zwrotu. Korekty nie obejmują bowiem całego podatku należnego.

W ocenie Sądu nie znajdują w związku z tym uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 3, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1237/17, ciężar obowiązków "centralizacyjnych" spoczywa na jednostce samorządu terytorialnego.

Z uwagi na to, że Skarżąca nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na inwestycję – budowę basenu. Tym samym nie jest trafny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE.

Sąd nie podziela zarzutu co do naruszenia zasady proporcjonalności i zasady neutralności. Należy zgodzić się ze Skarżącą Gminą, że stosowanie środków, które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) jest dopuszczalne, jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). W przekonaniu Sądu działanie organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji zmierza do zachowania równowagi między prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego a obowiązkiem wykazania podatku należnego. Nie można oczekiwać akceptacji dla sytuacji, w której Gmina uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego, lecz nie będzie temu towarzyszyć pełne wykazanie podatku należnego. Teza o "przerzucaniu" na Gminę "całego ciężaru obowiązków centralizacyjnych" zdaniem Sądu jest efektowna, lecz nie jest uzasadniona. Sformułowanie o "przerzuceniu" jest nieadekwatne w sytuacji, gdy nikt inny poza podatnikiem de facto nie miał i nie ma pełnego dostępu do dokumentacji odzwierciedlającej całą działalność jednostki samorządu terytorialnego, przez co należy rozumieć aktywność wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy. O "przerzuceniu ciężaru" można byłoby mówić w sytuacji, gdyby ten ciężar z innego podmiotu został niezasadnie "zdjęty". Tymczasem nie sposób wskazać podmiotu innego niż sama Gmina, który byłby w stanie dokonać centralizacji jej rozliczeń. Pełna centralizacja zarówno w odniesieniu do podatku naliczonego, jak i należnego jest zaś konieczna, jeśli Gmina pragnie – po wyroku TSUE – skorzystać za wcześniejsze okresy z pełnego prawa do odliczenia podatku. Zasada neutralności wymaga takiego samego podejścia do podatku naliczonego, jak i do podatku należnego.

Z podanych wyżej powodów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.