II FSK 1358/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-06-07	
Data wpływu	2015-04-24	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Krzysztof Winiarski /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Mirosław Surma /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 1259/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 141 par. 4, art. 134 par. 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 247 par. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Z." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1259/14 w sprawie ze skargi "Z." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "Z." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1259/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., oddalił skargę Z. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia podał, że decyzją z 12 kwietnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił "Z." Sp. z o.o., dalej jako "Spółka", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 37.117 zł. Organ pierwszej instancji m.in. nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty 184.000 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez A. P., albowiem nie odzwierciedlały one rzeczywistych operacji gospodarczych. Ponadto Naczelnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 33.044,12 zł stanowiącą wartość oszacowanych kosztów wykonania prac rozbiórkowych na terenie G.

Postanowieniami z 24 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku - po rozpatrzeniu wniosku Spółki o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji - odmówił przywrócenia terminu oraz stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Spółka zaskarżyła ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokami z 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1292/13 i I SA/Gd 1293/13 oddalił skargi Spółki (wyroki te uprawomocniły się 8 lutego 2014 r.). Tym samym, decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 12 kwietnia 2013 r. stała się decyzją ostateczną.

1.3. Pismem z 5 lutego 2014 r. Spółka, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku

z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 12 kwietnia 2013 r. W ocenie Spółki, organ pierwszej instancji rażąco naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 3, art. 7, art. 9 ust. 1, art. 16, art. 19 i art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.p.", oraz przepisy prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła przebieg postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 12 kwietnia 2013 r. Następnie przytoczyła fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych, w których podjęto próbę zdefiniowania pojęcia "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, że naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z obowiązującego prawa lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Zdaniem Spółki czynności przeprowadzone przez organ pierwszej instancji stanowią zaprzeczenie treści obowiązującej regulacji prawnej, co przesądza o tym, iż organ ten w sposób rażący naruszył przepisy prawa materialnego i procesowego, dlatego też zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji tego organu. W sprawie kwestią sporną jest przede wszystkim zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, a zatem konieczne jest zdefiniowanie tych kosztów. Odwołując się do orzecznictwa sądowego i poglądów doktryny strona skarżąca wskazała, że za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. może zostać uznany każdy wydatek poniesiony z zamiarem osiągnięcia przychodu. Podkreślono, że podatnik ma prawo swobodnie oceniać, jaki koszt jest celowy z punktu widzenia osiągnięcia przychodu, a organy podatkowe nie mogą oceniać ekonomicznych skutków ponoszonych przez podatnika wydatków. Zaakcentowano, że sama okoliczność, iż operację gospodarczą wykonał podmiot nieistniejący sama przez się nie stanowi przesłanki do pominięcia wydatku jako kosztu potrącalnego. Skarżąca podważyła zasadność nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. P. oraz prawidłowość oszacowania kosztu wykonania prac rozbiórkowych w G. W ocenie skarżącej, niemożność przesłuchania A. P. w charakterze świadka,

w sytuacji gdy organ nie podjął prób zdyscyplinowania świadka, nie może być przyjmowane na jej niekorzyść.

W dalszej części uzasadnienia wniosku strona przytoczyła treść art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej podnosząc, że stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania przez organ pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organu. Zaakcentowano, że wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - podejmie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, a jeśli nie jest to możliwe powinien kierować się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony.

Zdaniem strony skarżącej, z uwagi na nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie ustaleń sprzecznych z regułami doświadczenia życiowego i prawidłowego rozumowania oraz podjęcie decyzji zgodnie z zasadą in dubio pro fisco, organ podatkowy pierwszej instancji naruszył podstawowe zasady rządzące postępowaniem podatkowym, przez co dopuścił się również rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego.

1.4. Decyzją z 13 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 kwietnia 2013 r. Uznał, że fakt, iż dokonana przez organ podatkowy ocena stanu faktycznego co do zasadności zaliczenia przez Spółkę określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest odmienna od prezentowanego przez nią stanowiska, nie może być przesłanką uzasadniającą wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W wyniku rozpoznania odwołania w dniu 28 lipca 2014 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję i w pierwszej kolejności przeprowadził obszerny wywód poświęcony instytucji stwierdzenia nieważności decyzji, koncentrując się w szczególności na przesłance z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Podał, że strona uzasadniając żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 kwietnia 2013 r. prowadziła w zasadzie polemikę z ustaleniami organu podatkowego, poczynionymi w toku postępowania wymiarowego i kończącym to postępowanie rozstrzygnięciem. Aktualnie ponowne badanie tych zarzutów stanowiłoby niedopuszczalną ingerencję w tok postępowania wymiarowego oraz nieznajdującą uzasadnienia w obowiązujących przepisach próbę weryfikacji ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji z dnia 12 kwietnia 2013 r. Dlatego też za bezskuteczne uznano zarówno prowadzenie przez Spółkę polemiki w tym zakresie, jak też podejmowanie działań mających na celu ewentualne zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego w sprawie. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu dowodowym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Zdaniem Dyrektora, wada wskazująca na nieważność decyzji powinna tkwić w samej decyzji, co oznacza, że na ogół wada ta wiąże się z rażącym naruszeniem prawa materialnego. Organ odwoławczy przyznał, że w niniejszej sprawie Spółka podniosła również zarzut wydania decyzji z dnia 12 kwietnia 2013 r. z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. przepisów u.p.d.o.p., jednak nie wskazała, z jakich przesłanek wywiodła swoje stanowisko w tym zakresie. Jej argumentacja sprowadza się do przedstawienia interpretacji postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz kwestionowania prawidłowości ustalenia przez organ w decyzji z dnia 12 kwietnia 2013 r. wysokości kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. Tymczasem fakt, że organ podatkowy odmiennie niż strona ocenił stan faktyczny sprawy w tym zakresie, nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 13 maja 2014 r. oraz wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 12 kwietnia 2013 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

1.5. Dyrektor wskazał też, że nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji. Różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu. Rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów. Ponadto, jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku, dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku Spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo podniesiono, że w literaturze przedmiotu przyjmuje się, iż o rażącym naruszeniu prawa decydują głównie racje ekonomiczne i gospodarcze. Ponadto, stosując pojęcie rażącego naruszenia prawa należy brać pod uwagę skutki wadliwości, przy czym skutki te powiązane są najczęściej z zaniedbaniami ze strony funkcjonariuszy publicznych.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę stwierdził, po pierwsze, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji ostatecznej w wyniku stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania). Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Katalog wad w sposób wyczerpujący został określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej.

Organ wszczynając postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uruchamia to postępowanie w nowej sprawie, nie orzeka natomiast co do istoty sprawy rozstrzygniętej w kwestionowanej decyzji. Istotą postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, nie zaś merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia, również wojewódzki sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania zmierzającego do skontrolowania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, a jedynie winien ocenić, czy organy obu instancji prawidłowo przyjęły, iż w sprawie wystąpiły bądź nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny

i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. O rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie (wyrok NSA z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1237/07, LEX nr 499806). Podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) nie może być też przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w odniesieniu do pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji prawnej, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 439/05, ONSA i WSA 2007/1/13).O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy wykładnia danego przepisu budziła kontrowersje w orzecznictwie sądowym i wymagała wyjaśnienia wątpliwości prawnych z tym związanych przez skład siedmiu sędziów. W takim wypadku naruszenie prawa nie może być uznane za oczywiste, co jest podstawową, chociaż nie jedyną, przesłanką uznania naruszenia prawa za rażące (wyrok NSA z dnia 16 września 2004 r. sygn. akt FSK 484/04, LEX nr 133784).

3.2 Na gruncie rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie zostały spełnione. W zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że decyzja organu pierwszej instancji, której stwierdzenia nieważności domaga się strona skarżąca, nie narusza przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podnoszone przez skarżąca argumenty stanowią w istocie jedynie polemikę ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji ostatecznej. We wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji, w odwołaniu od decyzji z dnia 13 maja 2014 r., jak i w skardze do sądu administracyjnego, strona przytacza szeroko stanowiska orzecznictwa i doktryny dotyczące spornej kwestii (zakwalifikowania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, sposobu oszacowania kosztów wykonania prac rozbiórkowych). Tymczasem należy podkreślić, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji to postępowanie nadzwyczajne, odrębne od postępowania wymiarowego, które nie zajmuje się ponowną oceną zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. O rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Nie każde jednak naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. W niniejszej sprawie takie naruszenie nie miało miejsca. Nie stanowi go bowiem fakt dokonania odmiennej niż strona wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę decyzji, czy też odmienna ocena materiału dowodowego zgromadzonego

w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpatrzenia, rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

1. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że powinien on znaleźć zastosowanie, albowiem decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 kwietnia 2013 roku, określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 została wydana z rażącym naruszeniem materialnego, tj.: art. 3, 7,9 ust. 1,15,16, oraz 19 u.p.d.o.f. oraz procesowego, tj.: art. 120,121,122,124,187,191 Ordynacji podatkowej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy sąd powinien był ją uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję, albowiem zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem przez organ obydwu instancji przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organy pierwszej i drugiej instancji w ogóle nie przeprowadziły postępowania dowodowego, co do tego, co stanowiło jego istotę, tj. czy decyzja [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 12 kwietnia 2013 r. została wydana z naruszeniem przepisów prawa oraz czy naruszenie to miało charakter rażący; tym samym naruszyły zasadę przekonywania i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

3. art. 133 § 1 p.p.s.a., albowiem zgodnie z jego brzmieniem sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, podczas gdy w niniejszej sprawie sąd w ogóle nie dokonał ich analizy, a tym samym nie przeprowadził oceny legalności zaskarżonej decyzji. Sąd ograniczył się wyłącznie do interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie, nie odniósł ich jednak do okoliczności danej sprawy. Nie zbadał on także, czy postępowanie prowadzone przez organy obydwu instancji było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego;

4. art. 134 § 1 p.p.s.a., albowiem sąd nie rozstrzygnął w granicach danej sprawy, na skutek niezbadania, czy organ odwoławczy wydając przedmiotową decyzję naruszył przepisy prawa, a ograniczył się wyłącznie do dokonania interpretacji przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i przytoczeniu orzecznictwa w tym zakresie, bez odniesienia się do stanu faktycznego niniejszej sprawy;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 p.p.s.a., albowiem sąd nie zbadał legalności zaskarżonej decyzji i w związku z tym nie zawarł w uzasadnieniu wyroku argumentów przemawiających za podjętym przez siebie rozstrzygnięciem. Sąd w uzasadnieniu wyroku zawarł jedynie wywód na temat tego, czym jest w świetle orzecznictwa rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie uzasadniając jednak, dlaczego w jego ocenie przedmiotowa decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Sąd nie ustosunkował się też do podniesionych w skardze przez pełnomocnika zarzutów naruszenia przepisów prawa, a poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że nie sposób się z nimi zgodzić.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a które to zostały ukierunkowane na podważenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny i zaakceptowania niestwierdzenia przez organy podatkowe przesłanki nieważności decyzji ostatecznej, tj. rażącego naruszenia prawa. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie zauważa, co także podkreślił Sąd pierwszej instancji, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jednym z postępowań tzw. nadzwyczajnych. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z 27 września 2001 r., III SA 1430/00 - Lex nr 72919; z 18 października 2001 r., III SA 1685/00, niepubl.; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00 – lex nr 79266 – dostępne też na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (por. np. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015). Zakres kontroli sądowej w przypadku decyzji wydanej w trybie stwierdzenia nieważności wyznaczają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem w takich granicach sprawa podlegała rozpatrzeniu przez organ administracyjny. Bada się zatem czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że rozstrzygnięcie ostateczne powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości rozstrzygnięć (art. 128 Ordynacji podatkowej), zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Zwraca się uwagę, na znaczenie słowa "razić", które używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia" , "nie zgadzać się z tłem". W związku z tym, jeżeli przyjąć, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej "rzuca się w oczy", "odbija się od tła". A zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J.Brolik [w:] R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX). Takie rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (zob. wyrok NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1362/06 – dostępny na www.orzecznia.nsa.gov.pl). Ze względu na to, że stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wykładnia przesłanek nieważności nie może mieć charakteru rozszerzającego (zob. wyrok NSA z 7 lipca 1983 r., 581/83, Prob. Praw. 1984/10/28 oraz wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09 – dostępny na www.orzecznia.nsa.gov.pl). Z tego względu nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności takie okoliczności, jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (zob. wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09 – dostępny na www.orzecznia.nsa.gov.pl).

5.5. Co do zasady nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tegoż właśnie powodu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nie wszystkie naruszenia prawa procesowego mogą być traktowane jako rażące naruszenie prawa. Mogą bowiem mieścić się w katalogu przesłanek wznowienia postępowania lub tylko powodować uchylenie decyzji, ale w toku zwykłego, a nie nadzwyczajnego postępowania. Warunkiem prawidłowości wydania decyzji jest wydanie decyzji zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego (w tym kompetencyjnego).

5.6. W doktrynie dokonuje się podziału m.in. na wadliwości materialne oraz procesowe. Wyróżnić można cztery rodzaje naruszeń norm materialnego prawa administracyjnego powodujące wadliwość decyzji administracyjnej: 1) zastosowanie normy prawnej, która nie obowiązuje, 2) mylne ustalenie znaczenia normy prawnej, 3) błąd subsumcji, 4) mylne ustalenie następstwa prawnego. Przy czym sankcję nieważności przypisuje się jedynie decyzji wydanej pomimo braku podstawy materialnej nawiązania stosunku administracyjnoprawnego oraz decyzji, której treść pozostaje sprzeczna z wyraźną, niebudzącą wątpliwości interpretacyjnych normą prawa materialnego, która jednoznacznie określa następstwa prawne. Pozostałym naruszeniom przypisuje się sankcję wzruszalności decyzji. Co się tyczy norm regulujących postępowanie administracyjne podkreśla się, że naruszenie tylko pewnych norm pociąga za sobą sankcję nieważności decyzji. Do nich zalicza się naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej oraz norm regulujących prawo strony do aktywnego udziału w takim zakresie, że strona zostaje pozbawiona prawa obrony swoich interesów prawnych. Naruszenie pozostałych norm prawa procesowego powoduje sankcję wzruszalności (zob. Wydanie decyzji administracyjnej bez podstawy prawnej lub rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, E. Śladkowska, Wolters Kluwer Polska S.A. 2013, s.207 - 227). W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zaś do materialnoprawnych interesów strony postępowania, w którym wydano unieważnianą decyzję.

5.7. W niniejszej sprawie inicjator postępowania służącego stwierdzeniu nieważności decyzji, rażącego naruszenia prawa upatruje w nieprawidłowej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. w szczególności art. 15 ust.1 u.p.d.o.f. oraz podważa ocenę materiału dowodowego dokonaną w postępowaniu wymiarowym. W tym kontekście oraz wyłożonej wyżej istoty trybu stwierdzenia nieważności, wskazać wyraźnie należy, że wykorzystując tryb nadzwyczajny nie można domagać się ponownej oceny poniesienia i celowości wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Treść żądania i stanowiska autora wniosku, jak również dokonana przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji analiza, nie potwierdza aby w sprawie zakończonej ostateczną decyzja wystąpiła oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem. Intencją autora wniosku, na co wskazuje również uzasadnienie skargi kasacyjnej, jest niejako wymuszenie na organach podatkowych ponownego przeprowadzenia postępowania wymiarowego. Taka postawa procesowa godzi w zasadę trwałości decyzji i nie znajduje prawnego usprawiedliwienia.

5.8. Niezasadny jest zarzut, zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji sposobu dokonanej przez organy oceny przesłanki rażącego naruszenia prawa. W kontekście powyższych wywodów (pkt 5.5.) organy w postępowaniu nadzwyczajnym nie były zobowiązane do dokonywania niejako powtórnej analizy stanu faktycznego sprawy. Tym samym, nie zasługują na uwzględnienie kolejne zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 4.1. 3-4).

5.8.1. W myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Natomiast z treść rozpoznawanej skargi kasacyjnej wynika, że skarżący wskazując na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w istocie polemizuje z oceną dokonaną w tej sprawie co do tego, że w sprawie nie stwierdzono rażącego naruszenia prawa. Koniecznym jest wobec tego podkreślenie, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego oraz zastosowania przepisu prawa do przyjętego stanu faktycznego. Tym samym, tak sformułowany zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny.

5.8.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. mający się według strony przejawiać w tym, że Sąd ten nie rozstrzygnął w granicach danej sprawy, na skutek niezbadania, czy organ odwoławczy wydając przedmiotową decyzję naruszył przepisy prawa. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. W postępowaniu przed sądem pierwszej instancji wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowany przez uprawniony podmiot. Do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a mogłoby więc dojść, gdyby sąd wyszedł poza granice tej sprawy, rozpoznając inną niż objęta skargą sprawę, czy też gdyby nie zbadał zaskarżonego aktu całościowo pod względem legalności, a ograniczył się do zgłoszonych zarzutów. Na takie okoliczności skarżący nie wskazywał.

5.8.3. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący w istocie kwestionuje przyjęte za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zaznaczyć należy, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim wskazanych, a także gdy uzasadnienie sporządzono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Wbrew też sugestiom kasatora – co do braku uzasadnienia dlaczego przedmiotowa decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i nie ustosunkowania się do podniesionych w skardze zarzutów – wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko w tej mierze, uznając iż zakwalifikowania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, sposobu oszacowania kosztów wykonania prac rozbiórkowych nie można ponownie oceniać w trybie postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Uznał też, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa; nie stanowi go bowiem fakt dokonania odmiennej niż strona wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę decyzji, czy też odmienna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem jaki stan faktyczny przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia, a także dlaczego uznał, że w sprawie tej prawidłowo ustalono stan faktyczny oraz dlaczego jego zdaniem właściwie oceniono brak zaistnienia przesłanki unieważnienia decyzji. Wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Oznacza to, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezasadny.

5.9. W kontekście powyższych rozważań za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej i dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).