Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 289/19 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2019 r. nr 3201-IOV1.4103.35.2018.7; IOV1(4).52.4103.60.2018/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 289/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2019 r. o nr 3201-IOV1.4103.35.2018.7; IOV1(4).52.4103.60.2018/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2016 r.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji za zasadne uznał poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, z których wynikało, iż zadeklarowana przez skarżącego sprzedaż płodów rolnych (pszenicy ozimej i rzepaku ozimego) jest niewspółmiernie niska w stosunku do rozmiarów gospodarstwa rolnego

o powierzchni 343,23 ha i poniesionych nakładów w kwocie ogółem 1.379.253,39 zł,

co zadecydowało o konieczności oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.). Podstawa opodatkowania ustalona została na podstawie znanych wielkości obszaru upraw poszczególnych zbóż i roślin w gospodarstwie skarżącego (wg wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 20 lutego 2018 r., zaświadczenia Burmistrza C. z dnia 20 kwietnia 2017 r. oraz informacji pochodzącej od ARiMR z dnia 30 maja 2017 r.), średnich wielkości uzyskiwanych w 2016 r. plonów z

1 ha dla poszczególnych upraw zbóż i roślin (wg przesłanych przez

Z. – Z. - kalkulacji rolniczych) oraz ceny po jakiej skarżący dokonywał sprzedaży. Przy szacowaniu uwzględniono szkody wywołane gradobiciem, które dotknęło uprawy skarżącego w dniu 5 lipca 2016

r. (zgodnie z danymi ujawnionymi w protokole oszacowania zakresu i wysokości

szkód).

Sąd I instancji uznał nadto za uprawnione stwierdzenie organów, że zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży niezaewidencjonowanej było związane z darowiznami dokonywanymi na rzecz skarżącego przez jego brata W. S. Darowizny te w istocie stanowiły zapłatę za sprzedaż płodów rolnych pochodzących z gospodarstwa skarżącego, a dokonanych na jego rzecz przez brata.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie:

1. art. 145 § 1 pkt lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez kwestionowanie w dniu 3 sierpnia 2017 r. istnienia zapasów z lat poprzednich, polegające na zarzucaniu skarżącemu, że okazane stany magazynowe stanowią plon zebrany już w 2017 r., podczas gdy fakt ten wymagał jedynie przeprowadzenia dowodu z oględzin na polu skarżącego, co w sposób definitywny przesądziłoby o braku

podstaw do stawiania takiego zarzutu skarżącemu,

2. art. 145 § 1 pkt lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegającej na oparciu się w dokonanym szacowaniu jedynie o dokumenty Z. w B. dotyczące wydajności poszczególnych upraw z 1 ha na podstawie kalkulacji rolniczych za lata 2015-2016 bez jakiegokolwiek wykazania, że powołane wyliczenia znajdą zastosowanie w przypadku skarżącego, w szczególności bez uwzględnienia zarówno udokumentowanych, jak i potencjalnych strat w rolnictwie, faktu iż skarżący znaczną część płodów rolnych zmuszony jest przeznaczać na biomasę, faktu, iż każdego roku skarżący podejmuje decyzję o magazynowaniu części zebranych płodów rolnych, a w szczególności bez uwzględnienia mieszanego charakteru gleb skarżącego, które składały się w przeważającej większości z gleb klasy V i VI,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez.

W związku z przedstawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania.

Jednakże przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, na co wskazuje m. inn. przytoczona wyżej treść art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 cyt. ustawy), aby nadać temu środkowi zaskarżenia charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że przeważająca część uzasadnienia

skargi kasacyjnej skupia się na wykazaniu, iż organy przyjęły błędną metodę szacowania podstawy opodatkowania, która w istocie nie zmierza do określenia wysokości podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zawiera ono argumentację, w której neguje się oparcie na

informacjach dotyczących wielkości gospodarstwa rolnego pozyskanych z ARiMR oraz średnich wielkości plonów uzyskanych w 2016 r. według kalkulacji Z. w B., bez uwzględnienia (w ocenie kasatora) kwestii ponoszonych strat w rolnictwie, posiadania przez skarżącego zapasów i przeznaczenia części plonów na zasiew i biomasę, czy mieszanego charakteru gleb skarżącego, które miały się składać w przeważającej większości z gleb klasy V i VI.

Wskazać jednakże należy, że fachowy pełnomocnik nie sformułował w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Tym samym nie podważył skutecznie prawidłowości zastosowanej metody, pozostawiając całość argumentacji w tym zakresie poza oceną Sądu kasacyjnego.

Podważeniu tego typu okoliczności nie mógł także służyć zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 125 Ordynacji podatkowej, który nie odnosi się do kwestii gromadzenia i oceny materiału dowodowego, ale statuuje zasady szybkości i prostoty postępowania podatkowego. Również zakwestionowanie stanowiska organów w zakresie uznania, iż skarżący nie dysponował zapasami płodów rolnych pochodzącymi z 2016 r. nie mogło skutecznie dokonać się w trybie art. 122 Ordynacji podatkowej, z którego wynika zasada prawdy obiektywnej, bez powiązania tego przepisu z innymi przepisami stanowiącymi uszczegółowienie owej zasady ogólnej (w szczególności z art. 191 cyt. ustawy).

Dopiero w uzasadnieniu rozpoznawanego środka zaskarżenia pełnomocnik przywołał treść art. 23 § 3 cyt. ustawy, jednakże przepis ten nie mógł zostać naruszony, albowiem organy podatkowe wyjaśniły z jakich przyczyn niemożliwe było

zastosowanie metod określonych we wskazanym przepisie. W szczególności zaznaczyły, odnosząc się do twierdzeń podatnika, iż nie było możliwe zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, ponieważ konieczność spełnienia całego szeregu różnorodnych wymagań dla przyjęcia parametrów innego gospodarstwa rolnego do porównań czyni tę metodę w warunkach działalności nietypowej niemożliwą do zastosowania. Z kolei Sąd I instancji stwierdził, że w jego ocenie "słusznie uzasadniły organy podatkowe, dlaczego w przypadku skarżącego niemożliwe było zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 O.p. ze względu na brak realnych danych, który uniemożliwiały zastosowanie każdej z tych metod". Jeżeli stanowisko Sądu w tym zakresie było niewystarczające, to autor skargi kasacyjnej powinien sformułować

zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czego jednak nie uczynił.

Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, organy podatkowe – bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej – uznały, iż rzekome darowizny poczynione przez brata skarżącego na jego rzecz w istocie stanowiły zapłatę za sprzedaż przez W. S. płodów rolnych należących do podatnika. Jak podkreślił bowiem Sąd I instancji, a twierdzenia tego nie zdołano zakwestionować, ustalenia organów podatkowych pozwalają na stwierdzenie, iż momentem uzyskania niezaewidencjonowanego obrotu były dni dokonania przez W. S. ww. darowizn. Za przyjętym przez organy podatkowe stanowiskiem przemawia materiał dowodowy. Wynika z niego bowiem, że W. S. posiadając gospodarstwo rolne o powierzchni 244 ha dokonał sprzedaży płodów rolnych o wartości 2.280.364,60 zł (tj. 2.317,94 t pszenicy i rzepaku bez łubinu), podczas gdy skarżący prowadząc gospodarstwo rolne o powierzchni 399,4247 ha dokonał sprzedaży o wartości zaledwie 552.928,36 zł. Trafnie ustalił organ podatkowy, że przyjmując wartości plonów z przedmiotowych kalkulacji uzyskany przez W. S. plon wymagałby obsiania 294,17 ha pszenicą oraz 200 ha rzepakiem, podczas gdy areał gospodarstwa brata skarżącego to 224 ha. Podkreślić przy tym należy, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, że W. S. nie skorzystał z możliwości złożenia wyjaśnień w zakresie motywu oraz źródeł finansowania darowizn przekazywanych bratu, skorzystał bowiem z prawa do odmowy zeznań w charakterze świadka na mocy art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast brak uzasadnienia dla zarzutów naruszenia art. 180, art. 181, art. 187, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, do czego zobowiązywała autora skargi kasacyjnej dyspozycja art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powoduje, że pozostają one poza kontrolą merytoryczną Sądu kasacyjnego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając zarzuty w niej zawarte za nieuzasadnione.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).