Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Łukasz Cieślak Asesor WSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 lipca 2026 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 lipca 2022 r. nr 0201-IOA.4103.7.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od I do XII/2011 r. oddala skargę w całości.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi.

1.1. Przedmiotem skargi A. W. (dalej Strona/Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy/DIAS) z dnia 1 lipca 2022 r., nr 0201-IOA.4103.7.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej organ podatkowy pierwszej instancji/NUS) z dnia 30 grudnia 2019 r., nr 0229-SPV.4103.21.2018.BA.141521/2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

1.2. Sprawa dwukrotnie była już przedmiotem rozpoznania przed tut. Sądem. Na skutek wniesionej skargi, wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 500/20 WSA we Wrocławiu uchylił decyzję DIAS z dnia 15 lipca 2020 r., utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia 30 grudnia 2019 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji decyzja organu odwoławczego nie odpowiadała prawu, ponieważ nie zawierała uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej OP), co oznaczało, że została ona wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP.

1.3. Zaskarżoną decyzją DIAS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 30 grudnia 2019 r. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zostały podjęte czynności zmierzające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP i art. 70c OP. Szczegółowe ustalenia w tym względzie zawarto na s. 11-14 ww. decyzji i podkreślono, że nie doszło do instrumentalnego zastosowania przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186; dalej KKS) z punktu widzenia zawartej w OP regulacji dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 8 grudnia 2016 r., nr 0229-KS.60.23.2016 Pierwszy Urząd Skarbowy we Wrocławiu wszczął dochodzenie m.in. w sprawie o: składanie deklaracji w VAT za styczeń, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2011 r., w których podano nieprawdę, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 KKS w związku z art. 6 § 2 KKS; prowadzenie w okresie od 1 dnia 2011 r. do dnia 22 lipca 2016 r. w K., w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w wykonaniu tego samego zamiaru, nierzetelnych rejestrów sprzedaży i zakupów za okres od stycznia do grudnia 2011 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 1 KKS w związku z art. 6 § 2 KKS; posłużenie się nierzetelnymi fakturami wskazującymi na sprzedającego: W. N. G. [...] m.in. wystawionymi w okresie od dnia 17 marca 2011r. do dnia 14 grudnia 2011 r.; B. sp. z o.o. m.in. wystawionymi w okresie od 15 lutego 2011r. do dnia 30 grudnia 2011 r.; D. K. D. [...] m.in. wystawionymi w okresie od dnia 14 lutego 2011 r. do dnia 2 listopada 2011 r. w zbiegu z prowadzeniem nierzetelnych rejestrów sprzedaży i zakupów za okres od stycznia do grudnia 2011 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 1 KKS, art. 62 § 2 KKS w związku z art. 7 § 1 KKS i art. 6 § 2 KKS. W dniu 16 grudnia 2016 r. doręczono Stronie pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2016 r., nr [...] informujące na podstawie art. 70c OP, iż stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 OP bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r. uległo zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez Pierwszy Urząd Skarbowy we Wrocławiu w dniu 8 grudnia 2016 r. ww. dochodzenia. W toku postępowania przygotowawczego podjęto szereg czynności dowodowych. Następnie wydano w dniu 7 sierpnia 2019 r. postanowienia o wszczęciu śledztwa, a w dniu 8 sierpnia 2019 r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa na podstawie art. 114a KKS i art. 325 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. nr 89, poz. 555; dalej KPK) w zw. z art. 113 § 1 KKS w oczekiwaniu na decyzję wymiarową w zakresie VAT. Postanowienie to zostało zatwierdzone przez prokuratora Prokuratury Rejonowej dla W. K. – W. w dniu 30 sierpnia 2019 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że podstawowy zarzut Strony dotyczy oparcia wszelkich ustaleń faktycznych na niezweryfikowanym audycie wykonanym przez C. sp. z o.o. Strona wskazuje, że w rejestrach zakupów, będących podstawą sporządzenia deklaracji podatkowych nie zostały ujęte zakwestionowane przez organ podatkowy faktury, na których widnieją jako dostawcy B. sp. z o.o., G., D. Zatem przedmiotowe faktury nie stanowiły podstawy odliczenia VAT. W ocenie DIAS znajdujące się w materiale dowodowym sprawy dokumenty źródłowe, w szczególności rejestry sprzedaży i zakupu za poszczególne miesiące 2011r., faktury VAT oraz protokoły z zeznań świadków, wskazują, iż wartości wykazane przez Stronę w deklaracjach VAT-7 są nieprawidłowe. Zdaniem DIAS, NUS w sposób prawidłowy dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy i prawidłowo dokonał rozliczenia VAT za 2011 r ., co zostało szczegółowo przedstawione w tabelach i wyjaśnieniach zawartych w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i które to ustalenia organ odwoławczy również podzielił. Strona zobowiązana była posiadać i udostępnić organom podatkowym dokumentację księgową oraz dowody źródłowe będące podstawą rozliczenia podatku w deklaracjach VAT-7 za 2011 r. Ewidencje podatkowe w 2011 r. prowadziło Biuro Rachunkowe A. H. T. w K. Jak wyjaśniła Strona w piśmie z dnia 30 września 2016 r., w związku z licznymi błędami popełnianymi przez to biuro, dokonano zmiany podmiotu prowadzącego księgi na C. sp. z o. o. w K. Podczas kontroli podatkowej, na wezwanie kontrolujących, Strona przedłożyła kontrolującym podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2011 i 2012 r. oraz rejestry sprzedaży i zakupów VAT za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r., sporządzone przez C. sp. z o. o. wraz z dokumentami źródłowymi oraz innymi ewidencjami podatkowymi. Na przedłożonych rejestrach zostało wyraźnie wskazane, że są to rejestry sprzedaży i zakupów. W związku z powyższym dokonano ustaleń w przedmiotowej sprawie odnosząc się do zapisów w tych rejestrach.

W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego DIAS stwierdził, że brak jest podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o; G.; D. na podstawie art. 86 ust. 1 VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT.

Zakwestionowano 22 faktury VAT wystawionych przez B. sp. z o. o., które nie znalazły potwierdzenia w ewidencji sprzedaży ww. spółki a pracownik (B. T.) nie potwierdził podpisu na nich widniejącego; 1 fakturę VAT dotyczącą sprzedaży "Prace budowlane, materiał. Piasek i kruszywo" za kwotę 197.900 zł, której wystawienie nie potwierdzili świadkowie (J. P., pełniący w latach 2011 i 2012 obowiązki Prezesa Zarządu w B. sp. z o. o. oraz B. T. - pracownik B. sp. z o.o., której nazwisko widnieje na ww. fakturze); 7 faktur VAT różniących się przedmiotem sprzedaży, o znacznie wyższej wartości netto sprzedaży i VAT, jak i informacją o osobie uprawnionej je wystawiającej. Na kopiach faktur VAT znajdujących się w dokumentacji B. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej, w miejscu - podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury, na niektórych z nich wpisano imię i nazwisko - K. M., w innych M. S. Na niektórych fakturach VAT znajdują się podpisy: K. M., S. Natomiast na oryginałach faktur VAT znajdujących się w dokumentacji Strony w miejscu – podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury, na wszystkich 7 fakturach VAT wpisano B. T. Świadek B. T. - pracownik firmy B. sp. z o.o., nie pamiętała wystawienia okazanych jej faktur. J. P. zeznał, iż B. sp. z o. o. nie wystawiała faktur na prace budowlane na kwoty netto tak duże po kilkadziesiąt tysięcy złotych, płatne gotówką. Ponadto, w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej potwierdzono, iż wszystkie faktury sprzedaży wystawione dla W. w 2011 r. okazane kontrolującym w toku tych czynności zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne okresy podatkowe 2011 r. oraz rozliczone w deklaracjach VAT za te okresy. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym VAT wynikającym z faktur znajdujących się w dokumentacji Strony i zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów VAT w maju, czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2011 r., a VAT wynikającym z faktur znajdujących się w dokumentacji B. sp. z o. o. i zaewidencjonowanych przez spółkę w rejestrach sprzedaży VAT, dając jednocześnie Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z siedmiu faktur VAT będących w dokumentacji B. sp. z o. o. zaewidencjonowanych i rozliczonych przez Spółkę na łączną kwotę 8.306 zł.

Zakwestionowano 17 faktur VAT ujętych przez Stronę w rejestrach zakupów VAT za marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r., na których jako sprzedawca widnieje G., a jako nabywca W., których to dokumentów nie posiada w swojej ewidencji księgowej G. Uznano, że ww. faktury nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec W. N. w oparciu o dokumenty źródłowe, nie stwierdzono zaewidencjonowanych sprzedaży na rzecz podmiotu W. W wyniku weryfikacji przedłożonych przez W. N. rejestrów sprzedaży VAT za lata 2011 i 2012 w powiązaniu z deklaracjami VAT-7 stwierdzono, iż wartości wynikające z rejestrów są zgodne z danymi liczbowymi zawartymi w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) złożonymi przez W. N. za wskazane lata. Ponadto, w piśmie z dnia 29 sierpnia 2016 r., W. N. poinformował, iż w latach 2011 - 2012 nie zawierał żadnych transakcji z podmiotem W. Zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak też w toku prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, dowodów, jak również nie wskazała okoliczności, które by te transakcje potwierdziły, pomimo skierowanego do Strony w tej sprawie wezwania z dnia 21 października 2016 r.

Zakwestionowano 8 faktur VAT ujętych przez Stronę w rejestrach zakupów VAT za luty, marzec, kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2011 r., na których jako sprzedawca widnieje D., a jako nabywca W. nie potwierdza faktycznie dokonanych transakcji. W trakcie postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że D. K. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej podmiotu D. od dnia 1 kwietnia 2011 r. tymczasem trzy z zakwestionowanych faktur posiadają datę wystawienia przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przez D. K. DIAS stwierdził, że zakwestionowane faktury zostały wydrukowane z programu [...] z podaniem nieistniejącego klucza, co potwierdził C.(1) S.A w piśmie z dnia 14 października 2016 r. Zauważono, że faktury VAT pozyskane od D. K. wydrukowane z programu [...] z podaniem nieistniejącego klucza posiadają zapis "oryginał" zamiast "kopia", w posiadaniu której winien być sprzedawca. Ponadto posiadają dopisane (skreślone pismem ręcznym) w prawym górnym rogu kartki, zapisy typu "[...]", które widnieją również na fakturach VAT okazanych przez Stronę w trakcie kontroli podatkowej, gdzie jako wystawcy widnieją podmioty B. sp. z o. o. oraz G. Świadczy to, iż faktury VAT okazane przez D. K. nie były wystawione przez niego w związku ze świadczonymi w rzeczywistości usługami.

Z ustaleń faktycznych dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie dotyczącym 12 faktur VAT za usługi księgowe wystawione przez A. za poszczególne miesiące 2011 r. wynika, że przedmiotowe faktury zostały przekazane firmie A. W. dopiero w listopadzie 2016 r. Mając na uwadze przepis art. 86 ust. 13 uVAT, organ odwoławczy uznał, iż Strona utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, ponieważ nie spełniona została przesłanka wynikająca z tego przepisu, minął bowiem termin 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstało w 2011 r., natomiast Strona otrzymała przedmiotowe faktury VAT w listopadzie 2016 r. Zatem w chwili otrzymania faktur upłynął już okres 5 lat od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi księgowe.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że Strona nie posiadała faktur VAT oraz nie udało się ustalić dat otrzymania przez Stronę 8 faktur VAT wystawionych przez Z. w 2011 r. Strona pomimo kilkakrotnych wezwań, nie przekazała informacji w tym zakresie niesłusznie twierdząc, że dokumenty źródłowe dotyczące tych transakcji zostały przedłożone wraz z całością dokumentacji źródłowej za lata 2011 - 2012 w Pierwszym Urzędzie Skarbowym we Wrocławiu. Z informacji uzyskanych natomiast od sprzedawcy Z. wynika, iż nabywca A. W. prawdopodobnie tych faktur nie otrzymał, skoro B. C. przesłał do urzędu kserokopie oryginałów przedmiotowych faktur VAT. Mając na uwadze przepis art. 86 ust. 13 uVAT, organ odwoławczy uznał, iż Strona utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, ponieważ nie spełniona została przesłanka wynikająca z tego przepisu, minął bowiem termin 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

1.4. Na skutek wniesionej skargi, wyrokiem z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 543/22 WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję DIAS. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd pierwszej instancji przychylił się co do stanowiska organów podatkowych obu instancji, iż w sprawie nie doszło do naruszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony. Natomiast Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że w sprawie został niewyjaśniony stan faktyczny. W ocenie WSA we Wrocławiu w momencie składania deklaracji były niewątpliwe rejestry prowadzone przez biuro rachunkowe A. W tym względzie Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że dokumentację przedstawioną przez biuro C. należy traktować jako podstawy do sporządzenia deklaracji. W sposób oczywisty wynikało z faktu, że dokumentacja ta była sporządzana w 2016 r., więc wiele lat po złożeniu deklaracji. Organy podatkowe nigdzie nie wskazywały żeby były składane jakiekolwiek korekty deklaracji. Dokumentacja ta, w ocenie Sądu pierwszej instancji w ogóle nie mogła być uważana za dowód w sprawie, ponieważ została wytworzona po okresie rozliczeniowym i nie była podstawą do sporządzenia deklaracji. W tej sytuacji, kontroli winna być poddana ewidencja, będąca podstawą sporządzania deklaracji. Jeśli zaś –ze względu na upływ czasu-uzyskanie takiej ewidencji nie jest możliwe, to konieczne było ustalenie czy podatnik realizował w tym zakresie obowiązki wynikające z art. 109 ust 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; dalej uVAT). Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy nie ustalił w sposób należyty stanu faktycznego w zakresie faktur VAT, co do których kwestionowany jest moment, kiedy Skarżący wszedł w ich posiadanie.

1.5. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej przez organ odwoławczy, wyrokiem z dnia 23 marca 2026 r. sygn. akt I FSK 1194/23 NSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W jego ocenie uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów przewidzianych przez art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; obecnie Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej PPSA). Ponownie rozpatrując sprawę Sąd został zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, odnieść się do wszystkich zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji.

2. Ponowne postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji przez NSA powołanym wyrokiem z dnia 23 marca 2026 r. sygn. akt I FSK 1194/23 oznacza ponowną konieczność rozważenia zarzutów skargi Skarżącego.

W skardze do WSA we Wrocławiu zaskarżono powołaną na wstępie decyzję DIAS z dnia 1 lipca 2022 r. Decyzji zarzucono naruszenie:

- jako najdalej idące, mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i § 7 OP, przez uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy w istocie należy przyjąć, że termin przedawnienia nie uległ zawieszeniu, w konsekwencji, czego w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co tym samym spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) OP w zw. z art. 208 § 1 OP, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadpłatę czy też nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) w VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 153 PPSA, przez niezrealizowanie wytycznych WSA we Wrocławiu wyrażonych w wyroku z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Wr 500/20 (s. 14-15), w szczególności w zakresie zbadania przykładowo opisanych okoliczności niezbędnych do ustalenia zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową, w chwili gdy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a zatem również organ;

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 191 OP, przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że doszło do rzeczywistego przerwania biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, w chwili, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego w formie dochodzenia, zaś organ podatkowy nie ustalił, na jakim etapie znajduje się to dochodzenie, jak i jaki związek z przedmiotowymi zobowiązaniami podatkowymi ma wszczęte w sierpniu 2019 r. śledztwo oraz dlaczego Skarżący nie został poinformowany o tym śledztwie i co jest przedmiotem tego śledztwa, w chwili gdy wobec Skarżącego nie jest prowadzone jakiekolwiek postępowanie przygotowawcze pozostające w związku z przedmiotowymi zobowiązaniami podatkowymi;

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT nieuzasadnione przyjęcie, że przeprowadzone postępowanie pozwala na uznanie, że kwestionowane w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji dokumenty zostały zaewidencjonowane przez Skarżącego i stanowiły podstawę dokonanych przez niego obliczeń w ramach zadeklarowanych wartości w VAT za 2011 r.;

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 21 § 3 i 3a OP przez przedwczesne, a przez to nieuzasadnione przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji;

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 122 OP w zw. z art. 121 § 1 OP i art. 187 § 1 OP, przez brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy podatkowej, brak przeprowadzenia w pełni stosownego postępowania dowodowego, a to przez pominięcie przedłożonych w dniu 10 października 2017 przez Skarżącego i jego pełnomocnika oryginałów księgi przychodów i rozchodów podatnika za 2011 r. oraz kompletu dokumentacji za 2011 r., jak również wyjaśnień Skarżącego i jego pełnomocnika oraz oparcie rozstrzygnięcia sprawy na dokumentacji, która księgi przychodów i rozchodów nie stanowiła, a była jedynie dokumentacją "na brudno", w tak zwanym "buforze", jak i brak precyzyjnego ustalenia przebiegu postępowania przygotowawczego, na podstawie, którego doszło do zawieszenia biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych;

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 191 OP, przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że przedstawione przez biuro rachunkowe C. dokumenty z zapisami "w buforze" zawierają wpisy stanowiące podstawę dokumentacji księgowej skarżącego, gdy tymczasem wpisy te stanowiły jedynie zapisy buforowe dokonane w trakcie czynności weryfikacyjnych "na brudno", które kolejno mogły zostać zmodyfikowane, nie były zaś zapisami ostatecznymi księgowymi.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 23 września 2022 r. podtrzymano w całości skargę i ponowiono argumentację dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz brak uwzględnienia przedłożonej dokumentacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 PPSA). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 PPSA). Zgodnie z art. 134 § 1 PPSA Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 PPSA). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 PPSA).

Jak z powyższego wynika kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA) wyrażone w art. 10 ust. 1 Konstytucji RP (zasada podziału i równowagi władzy), która służy między innymi zapewnieniu ochrony jednostki poprzez miarkowanie władzy państwowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest organem podatkowym trzeciej instancji, działa w ramach udzielonych mu w ustawie kompetencji jako sąd pierwszej instancji (PPSA), realizując podstawowe prawo człowieka, jakim jest prawo do sądu (jak też prawo do skutecznego środka zaskarżania), wyrażone w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej Konstytucja RP) w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 2, art. 3 § 1 PUSA, art. 6 ust. 1 i art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284), art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2016 r. C Nr 202 s. 389; dalej Karta).

Związanie wyrokami sądów administracyjnych.

3.3. Stosownie do treści art. 153 PPSA ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie z art. 170 PPSA orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Sąd rozpoznający spór między tymi samymi stronami musi przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak określono ją w prawomocnym, wcześniejszym orzeczeniu. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest bowiem z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy, a jej oddziaływaniem objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie w danej sprawie. Innymi słowy, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa, co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, to obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku. Związanie to dotyczy oceny prawnej, czyli wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie, co może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2025 r. sygn. akt III OSK 178/24, CBOSA).

3.4. W wyroku tut. Sądu z dnia 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 500/20 uchylono decyzję DIAS z dnia 15 lipca 2020 r., utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia 30 grudnia 2019 r. W ocenie Sądu decyzja organu odwoławczego nie odpowiadała prawu, ponieważ nie zawierała uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 OP. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że w sprawie zostały podjęte czynności zmierzające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP i art. 70c OP. Szczegółowe ustalenia w tym względzie zawarto na s. 11-14 zaskarżonej decyzji i podkreślono, że nie doszło do instrumentalnego zastosowania przepisów KKS. Zatem nie doszło do naruszenia art. 153 PPSA, albowiem organ odwoławczy zrealizował wytyczne Sądu i ocenił okoliczności zaistniałe w sprawie świadczące o braku takiej instrumentalności. To, że wnioski są odmienne od tych jakich oczekiwała Strona nie ma wpływu na naruszenie ww. przepisu. Sąd nakazał dokonać określonego rodzaju ustaleń, lecz nie nakazał kierunku tych ustaleń.

3.5. Z kolei w wyroku z dnia 23 marca 2026 r. sygn. akt I FSK 1194/23 NSA uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 543/22 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W jego ocenie uzasadnienie wyroku nie spełniało wymogów przewidzianych przez art. 141 § 4 PPSA. NSA zacytował treść części uzasadnienia wyroku z którego wynika, że organ podatkowy zakwestionował bowiem transakcje z podmiotami B. sp. z o.o., G., D. Stanowisko WSA odnośnie tych transakcji nie zostało ujawnione w treści uzasadnienia. NSA następnie podniósł, że Sąd pierwszej instancji przeszedł do oceny transakcji z Biurem Rachunkowym A. i B. C. Zdaniem NSA cytowany fragment uzasadnienia wyroku nie zawierał zakończenia, stąd nie było znane stanowisko WSA odnośnie transakcji ze wskazanymi kontrahentami Strony. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd został zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, odnieść się do wszystkich zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji. Wprawdzie w treści uzasadnienia wyroku NSA jako podmiot, do którego jest kierowana wspomniana ocena prawna wskazał WSA w Warszawie, to jednak zważywszy na fakt, że przedmiotowy wyrok uchyla wyrok WSA we Wrocławiu, tut. Sąd nie ma wątpliwości, że ocena prawna wiąże WSA we Wrocławiu. Sąd pierwszej instancji, ponownie dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, jest związany ww. wskazaniem, co uczyni w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia

3.6. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 OP bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do treści art. 70c OP organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dopiero prawidłowe zawiadomienie w trybie tego przepisu wywołuje skutki materialnoprawne, przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 OP (uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, CBOSA). Dodatkowo należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą składów 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 w świetle art. 1 PUSA oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 PPSA ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 OP w zw. z art. 70c OP mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

3.7. Zdaniem Sądu, DIAS trafnie ocenił, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zarzut instrumentalnego wszczęcia ww. postępowania (w rozumieniu uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA) zmierza do zakwestionowania czynności organu podatkowego, gdy jedynym motywem wydania postanowienia było zapobieżenie przedawnieniu zobowiązania podatkowego. W okolicznościach przedmiotowej sprawy sytuacja kształtuje się zgoła inaczej.

Należy zauważyć, że niewątpliwie termin przedawnienia w zakresie VAT za okres od stycznia do listopada 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., zaś za grudzień 2011 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednakże postanowieniem z dnia 8 grudnia 2016 r. nr 0229-KS.60.23.2016 w sprawie wszczęcia dochodzenia m.in. w sprawie o:

- składanie deklaracji w VAT za styczeń, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2011 r., w których podano nieprawdę, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 KKS w związku z art. 6 § 2 KKS;

- prowadzenie w okresie od 1 dnia 2011 r. do dnia 22 lipca 2016 r. w K., w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w wykonaniu tego samego zamiaru, nierzetelnych rejestrów sprzedaży i zakupów za okres od stycznia do grudnia 2011 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 1 KKS w związku z art. 6 § 2 KKS;

- posłużenie się nierzetelnymi fakturami wskazującymi na sprzedającego: W. N. G. m.in. wystawionymi w okresie od dnia 17 marca 2011 r. do dnia 14 grudnia 2011 r.; B. sp. z o.o. m.in. wystawionymi w okresie od dnia 15 lutego 2011r. do dnia 30 grudnia 2011 r.; D. K. D. m.in. wystawionymi w okresie od dnia 14 lutego 2011 r. do dnia 2 listopada 2011 r. w zbiegu z prowadzeniem nierzetelnych rejestrów sprzedaży i zakupów za okres od stycznia do grudnia 2011 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 1 KKS, art. 62 § 2 KKS w zw. z art. 7 § 1 KKS i art. 6 § 2 KKS.

Pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2016 r., nr [...] skierowane do A. W., informujące na podstawie art. 70c OP, iż stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 OP bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. ulega zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez Pierwszy Urząd Skarbowy we Wrocławiu w dniu 8 grudnia 2016 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z art. 56 § 1 KKS w zw. z art. 6 § 2 KKS, art. 61 § 1 KKS w zw. z art. 6 § 2 KKS; art. 62 § 2 KKS w zw. z art. 7 § 1 KKS i art. 6 § 2 KKS, związane z niewykonaniem ww. zobowiązania. Powyższe pismo zostało doręczone Stronie w dniu 16 grudnia 2016 r. (na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje podpis pana A. W. - Strona nie ustanowiła w tym czasie pełnomocnika). Zawieszono bieg terminu przedawnienia w dniu 8 grudnia 2016 r.

3.8. Jednakże ocena czy w sprawie mamy do czynienia instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego wymaga oceny zaistniałych w sprawie okoliczności.

Zauważyć trzeba, że na moment wszczęcia kontroli podatkowej w dniu 24 marca 2016 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i VAT 2011 – 2012 r. Skarżący nie dysponował księgami podatkowymi za 2011 r. Był on w kontroli podatkowej reprezentowany przez E. L. (prowadzącą księgi Skarżącego) na podstawie art. 284 § 1 OP. Zwracano do niego pismami z dnia: 29 marca 2016 r.; 14 kwietnia 2016 r. W odpowiedzi z dnia 26 kwietnia 2016 r. Skarżący stwierdził, że nie posiada ksiąg z biura A. m.in. za 2011 r. Pismem z dnia 12 maja 2016 r. Skarżący poprosił o przedłużenie terminu do dnia 15 czerwca 2016 r. Następnie w związku z przedłożeniem przez E. L. w trakcie kontroli podatkowej dokumentacji, w tym faktur VAT (B. sp. z o.o., G., D.), wezwano w dniu 13 września 2016 r. do osobistego stawienia się Skarżącego celem przesłuchania w toku kontroli podatkowej w dniu 23 września 2016 r. co do okoliczności dotyczących faktur VAT od ww. trzech podmiotów. Z odpowiedzi Skarżącego z dnia 30 września 2016 r. wynika, że otrzymał po terminie rzeczone wezwanie i nie mógł się stawić. Oświadczył, że w 2014 r. otrzymał dokumenty od A. rezygnując z usług tego biura, które w sposób nieprawidłowy prowadziło księgi podatkowe, co potwierdził audyt za 2013 r. Potwierdził, że współpracował z ww. podmiotami i wskazał aby wystąpić do tych podmiotów, co organ podatkowy pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej uczynił. Wspomniany organ podatkowy wystosował kolejne wezwania do Skarżącego celem wyjaśnienia okoliczności sprawy: wezwanie z dnia 3 października 2016 r. do stawienia się w dniu 7 października 2016 r.; wezwanie z dnia 21 października 2016 r. do udzielenia odpowiedzi w kwestii związanych z fakturami VAT dotyczące wyjaśnień w kwestii ww. faktur VAT; wezwanie kierowane do Skarżącego o przedstawienie oryginałów faktur VAT z dnia 2 listopada 2016r., które zostały przedstawione w siedzibie spółki C.; pismo z dnia 3 listopada 2016 r. informujące Skarżącego o roli faktury VAT w odliczeniu VAT. Ostatecznie poczyniono ustalenia w toku kontroli podatkowej w oparciu o materiały źródłowe zebrane w toku kontroli podatkowej oraz dokumentację przedstawioną przez pełnomocnika Skarżącego. Protokół kontroli podatkowej doręczono Skarżącemu w dniu 2 stycznia 2017 r. (30 grudnia 2016 r. nie udało się doręczyć protokołu kontroli podatkowej).

Zważywszy na powyższe zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego wpłynęło do organu podatkowego w dniu 21 października 2016 r. W zawiadomieniu zostały szczegółowo opisane ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej. Organ podatkowy miał nie tylko prawo, ale ustawowy obowiązek (zasada legalizmu z art. 10 § 1 KPK w zw. z art. 113 § 1 KKS) zareagować na ujawniony materiał dowodowy. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było reakcją "blankietową" czy sztuczną, lecz konieczną konsekwencją wykrycia przestępstwa skarbowego. Mowa tutaj o art. 56 § 1 KKS (oszustwo podatkowe/ podanie nieprawdy: składanie deklaracji opartych na nierzetelnych księgach bezpośrednio godzi w obowiązek rzetelnego i zgodnego ze stanem faktycznym rozliczania podatku), art. 61 § 1 KKS (nierzetelne księgi: prowadzenie ksiąg w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym); art. 62 § KKS (posługiwanie się nierzetelnymi fakturami). Powyższą okoliczność potwierdził sam Skarżący, zrzucając winę na poprzednie biuro rachunkowe A., co samo w sobie stanowiło prawdopodobieństwo zaistnienia znamion czynu zabronionego.

W dniach 15 listopada 2016 r. i 22 listopada 2016 r. ww. zawiadomienie zostało uzupełnione o dodatkowe ustalenia. W toku postępowania przygotowawczego poczyniono szereg czynności procesowych, które wynikają z akt objętych tajemnicą dochodzenia/śledztwa, w tym przesłuchano świadków i pozyskano inne dowody. W dniu 7 sierpnia 2019 r. wszczęto śledztwo, które jest prowadzone pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej dla W. K. – W. W dniu 8 sierpnia 2019 r. śledztwo w ww. sprawie zostało zawieszone na podstawie art. 114a KKS i art. 325 KPK w zw. z art. 113 § 1 KKS w oczekiwaniu na decyzję wymiarową w zakresie VAT. Postanowienie to zostało zatwierdzone przez prokuratora Prokuratury Rejonowej dla W. K.-W. w dniu 30 sierpnia 2019 r.

Wszystkie wyżej wskazane okoliczności faktyczne przemawiają jednoznacznie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego na moment wszczęcia dochodzenia w dniu 8 grudnia 2016 r. Czynność ta nie stanowiła nadużycia prawa przez organy podatkowe. Wskazywana w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, instrumentalność wszczęcia postępowania skarbowego stanowi wyjątek od zasady legalizmu obowiązującej w postępowaniu karnym. Dotyczy to zatem wyjątkowych sytuacji, gdy z całokształtu okoliczności wynika, że organ podatkowy nadużywa prawa, wszczynając postępowanie karne skarbowe tylko i wyłącznie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje.

Organ podatkowy pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej pozyskał dokumenty źródłowe, w tym faktury VAT budzące poważne wątpliwości i przeprowadził stosowne czynności dowodowe. Czynności podejmowane przez organy podatkowe miały swój rytm i logikę procesową. Zaś postawa Skarżącego wyraźnie zmierzała do przedłużenia czynności kontrolnych.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego zostały spełnione przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OP. W konsekwencji doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący został zawiadomiony o wszczęciu postępowania, zaś podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania Skarżącego. Istniała realna podstawa faktyczna wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie na podstawie art. 56 § 1 KKS, art. 61 § 1 KKS, art. 62 § 2 KKS znajdowało pełne oparcie w materiale dowodowym (puste faktury, nierzetelne księgi, posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT). Wszczęcie to służyło realizacji autonomicznych celów postępowania karnego skarbowego (ustalenie odpowiedzialności za czyn zabroniony), a nie jedynie celom zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA jednoznacznie wskazał, że wykazanie braku instrumentalności wymaga oceny całościowej aktywności organu. Prowadzenie realnych czynności dowodowych po wszczęciu postępowania karnego skarbowego wyklucza zarzut pozoru.

Tym samym nie sposób jest uznać za zasadne zarzuty naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 OP w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) OP w zw. z art. 208 § 1 OP oraz art. 153 PPSA i art. 121 OP stawiane w skardze, jak i w piśmie procesowym z dnia 23 września 2022 r.

Po pierwsze, Strona nie ma wglądu w akta postępowania przygotowawczego i niezrozumiałym jest zarzut naruszenia art. 153 PPSA w tym zakresie, albowiem w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 500/20 wskazano, że DIAS w decyzji nie dokonał oceny czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania czy też nie doszło. Nie ma to nic wspólnego z tezą wskazywaną przez pełnomocnika Skarżącego co do wglądu w akta postępowania przygotowawczego. Zaś z treści zaskarżonej decyzji wprost wynika w oparciu o jakie okoliczności uznano, że nie zachodzi instrumentalność ww. postępowania. Okoliczności te poparto dokumentami. Dokumenty te postanowieniem z dnia 24 maja 2022 r. wyłączono na podstawie art. 216 OP w zw. z art. 179 § 1 OP, odwołując się do decyzji organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze z uwagi na tajemnicę śledztwa, o czym zawiadomiono Skarżącego. Zarzut Skarżącego dotyczący ograniczenia mu dostępu do akt postępowania karnego skarbowego w toku postępowania podatkowego jest bezzasadny i wynika z nierozróżniania przez pełnomocnika Skarżącego dwóch niezależnych reżimów prawnych. Postępowanie podatkowe toczy się na podstawie Ordynacji podatkowej (prawo do wglądu w akta przewidziano w treści art. 178 OP w zw. z art. 179 OP). Postępowanie karne skarbowe toczy się na podstawie przepisów KPK w zw. z KKS (dostęp do akt – art. 156 KPK w zw. z art. 113 § 1 KKS). Na etapie postępowania in rem (w sprawie) w procedurze karnej skarbowej strona (świadkowie/osoba zawiadomiona) nie posiada statusu podejrzanego. Zgodnie z art. 156 § 5 KPK w zw. z art. 113 § 1 KKS udostępnienie akt w postępowaniu przygotowawczym osobom niebędącym stronami lub ich pełnomocnikom zależy od uznania i zgody prokuratora lub organu prowadzącego postępowanie. Odmowa wglądu w akta śledztwa/dochodzenia karnego skarbowego na tym etapie służy zabezpieczeniu prawidłowego toku postępowania karnego (dobru śledztwa) i nie stanowi naruszenia praw podatnika w procedurze podatkowej. Natomiast w myśl art. 114b KKS w razie uzasadnionej potrzeby akta sprawy można udostępnić, wydać z nich odpisy lub kopie także organom prowadzącym kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową, postępowanie podatkowe, celne lub administracyjne, w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia tej kontroli lub tego postępowania. Organ podatkowy ma prawo włączyć do akt sprawy podatkowej dowody zgromadzone w toku postępowania karnego skarbowego (np. protokoły przesłuchań świadków z postępowania karnego). Z chwilą włączenia tych materiałów do akt sprawy podatkowej, podatnik uzyskuje do nich pełen dostęp na podstawie art. 178 OP, chyba że zachodzą przesłanki z art. 179 § 1 OP (wyłączenie ze względu na interes publiczny lub informacje niejawne). Takie działanie wymaga wydania odrębnego postanowienia, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd mając wgląd w akta wyłączone potwierdza podjęcie czynności śledczych w fazie ad rem, co stanowi niewątpliwy dowód merytorycznego, a nie iluzorycznego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (por. też P. Kardas, G. Łabuda, Krajowe prawo karne skarbowe w świetle orzecznictwa sądowego i unijnego, Wydawnictwo Wolters Kluwer, 2023).

Po drugie, argumentacja Skarżącego, jakoby organ podatkowy pierwszej instancji cyt. "za późno zaczął kontrolę", opiera się na błędnym założeniu, że ww. organ podatkowy ma obowiązek antycypować skalę nieprawidłowości u podatnika. Gdyby rozliczenia podatnika były rzetelne, weryfikacja zmieściłaby się w standardowym harmonogramie kontroli podatkowej. To nie opóźnienie organu podatkowego, lecz wadliwe i nierzetelne prowadzenie ksiąg, co miało przełożenie na prawdziwość sporządzonych deklaracji podatkowych oraz pojawienie się na etapie kontroli podatkowej pustych faktur VAT oraz brak współdziałania Skarżącego, widoczne choćby w braku woli wyjaśnienia spornych faktur VAT, stworzyło konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Próba wykorzystania własnego naruszenia prawa do wykazania rzekomej opieszałości działania organu podatkowego stanowi nadużycie prawa procesowego. Kontrola podatkowa (i następcze postępowanie podatkowe) ma na celu weryfikację prawidłowości wywiązywania się przez podatnika z obowiązków podatkowych. Czas wszczęcia kontroli podatkowej mieścił się w ustawowym 5-letnim terminie przewidzianym w art. 70 § 1 OP. Skoro ustawodawca przewidział 5 lat na weryfikację rozliczeń podatnika, organ podatkowy pierwszej instancji nie ma obowiązku wszczynania kontroli podatkowej w pierwszym czy drugim roku od złożenia deklaracji podatkowej. Moment wszczęcia postepowania karnego skarbowego był bezpośrednim skutkiem momentu ujawnienia nieprawidłowości w toku kontroli. Pomiędzy ujawnieniem nierzetelności ksiąg/deklaracji niezgodnych z prawdą/ pustych faktur a wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego istnieje ścisły, merytoryczny i racjonalny czasowo związek.

Po trzecie, dokumenty nie wskazują na to aby zawiadomienie o podejrzeniu przestępstwa było kompletnie nieprzygotowane, jak twierdzi Skarżący – treść zawiadomienia z dnia 21 października 2016 r. przedstawia ustalenia kontrolne wskazujące wyraźnie na zakres ujawnionego czynu z art. 56 § 1 KKS, art. 61 § 1 KKS i art. 62 § 2 KKS.

Po czwarte, zarzucaną bierność organów przygotowawczych Skarżący ocenia ignorując prowadzoną kontrolę podatkową przez organ podatkowy pierwszej instancji i jej czas trwania długość będącą wynikiem m.in. braku współdziałania po stronie Skarżącego. Wydłużenie lub trudność w zakończeniu kontroli podatkowej przed upływem terminu z art. 70 § 1 OP wynikała bezpośrednio z konieczności pozyskania dokumentów źródłowych i weryfikacji nierzetelnych dokumentów przedłożonych przez Stronę.

Po piąte, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, gdy organ przygotowawczy poczynił szereg czynności procesowych zawieszenie śledztwa po prawie 2,5 latach od wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie jest dla Sądu czynnością mającą świadczyć o instrumentalności tegoż postępowania. Zgodnie z art. 114a KKS postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może zostać zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest uzależnione od rozstrzygnięcia organu podatkowego lub sądu administracyjnego. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego dopiero po przeprowadzeniu niezbędnych czynności i w oparciu o art. 114a KKS jest standardową, ustawową procedurą. Prawnie niemożliwe lub utrudnione jest przypisanie winy i precyzyjne określenie kwoty uszczuplenia (wymagane w art. 56 § 1 KKS) przed ostatecznym wymiarem zobowiązania w procedurze podatkowej. Zatem, gdy organ przygotowawczy, tak jak w przedmiotowej sprawie poczynił czynności procesowe, a następnie dokonał zawieszenia postepowania, tj. to wyraz prawidłowego współdziałania organów, a nie instrumentalności. Takie działanie ww. organu realizuje zasadę ekonomiki procesowej i zapobiega wydawaniu sprzecznych rozstrzygnięć (por. L. Wilk, J. Duży, Kodeks postępowania karnego a postępowanie karne skarbowe. Dostęp do akt i relacja do procedury podatkowej, Warszawa 2022 (Komentarz do art. 113 i 114a KKS).

Po szóste, brak doręczenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu w sytuacji zawieszenia postępowania przygotowawczego na podstawie art. 114a KKS i art. 325 KPK w zw. z art. 113 KKS jawi się jako logiczna konsekwencja wspomnianego zawieszenia. Niepowiadomienie o wszczęciu śledztwa nie jest okolicznością mającą wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Nie skierowano do Skarżącego analogicznego pisma, gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany i nie było potrzeby ponawiania przerwania jego biegu.

Po siódme, Skarżącemu skutecznie doręczono informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Skarżący w tym zawiadomieniu uzyskał informację na jakiej podstawie wszczęto dochodzenie wskazując na przestępstwo karne skarbowe z art. 56 § 1 KKS w zw. z art. 6 § 2 KKS, art. 61 § 1 KKS w zw. z art. 6 § 2 KKS; art. 62 § 2 KKS w zw. z art. 7 § 1 KKS i art. 6 § 2 KKS. Zgodnie z art. 56 § 1 KKS podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. W myśl art. 61 § 1 KKS kto nierzetelnie prowadzi księgę, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Zgodnie z art. 62 § 2 KKS kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obu tym karom łącznie.

Zważywszy na czynności procesowe dokonywane w trakcie kontroli podatkowej wobec Skarżącego, Sąd nie ma wątpliwości, że postępowanie przygotowawcze dotyczy niewykonania zobowiązania w VAT za poszczególne okresy 2011 r.

Po ósme, w kwestii uprawdopodobnienia umyślności, przedmiotem ochrony w art. 61 KKS są określone przez prawo podatkowe obowiązki ewidencyjne w postaci rzetelnego i niewadliwego prowadzenia księgi. Przepis chroni także wiarygodność dokumentów podatkowych, prawidłowe funkcjonowanie organów administracji, mienie wierzyciela podatkowego, a także bezpieczeństwo obrotu gospodarczego. W art. 61 KKS chroni się publiczny interes fiskalny, sprowadzający się do prawidłowego dokumentowania zdarzeń mających znaczenie podatkowe, w sposób określony przez prawo podatkowe. Rodzajowym przedmiotem ochrony art. 56 § 1 KKS niewątpliwie obowiązek podatkowy, a przy okazji wiarygodność dokumentów. Trafne jest ponadto spostrzeżenie, że w art. 56 § 1 KKS zawarte są dwa inne jeszcze przedmioty ochrony, tj. prawidłowość działania organów administracji oraz mienie Skarbu Państwa lub innego uprawnionego podmiotu, które zostaje narażone na uszczuplenie. Mienie to jest związane ze świadczeniami podatkowymi. Przedmiotem ochrony wszystkich podanych w art. 62 KKS deliktów karnoskarbowych jest mienie Skarbu Państwa oraz Unii Europejskiej. Odpowiedzialność karnoskarbowa z mocy art. 62 § 2 KKS ciąży również na nabywcy towaru lub usługi, gdyż jest on bowiem tym, który fakturą posługuje się – odbiera, wprowadza do urządzeń księgowych i ostatecznie do rozliczenia podatkowego (por. P. Kardas Piotr, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, WKP 2017, LEX/el.).

Sam Skarżący przyznał, że prowadzone w 2011 r. księgi podatkowe były błędne z racji działań poczynionych przez biuro księgowe A. i dodatkowo nie odpowiadał na wezwania w odniesieniu do spornych faktur VAT, które pojawiły się na etapie kontroli podatkowej. W sytuacji, gdy Skarżący zdecydował się na odpowiedź to jego twierdzenia sprowadzały się do tego, że otrzymane w 2014 r. księgi musiał poukładać i najlepiej niech organ sam wystąpi do kontrahentów (pismo z dnia 30 września 2016 r.).

Po dziewiąte, w zakresie VAT analiza musi uwzględniać również perspektywę prawa Unii Europejskiej (art. 325 TFUE) oraz dorobek TSUE (w tym wyroki TSUE z dnia 24 lipca 2023 r. Lin, C-107/23 PPU, EU:C:2023:606; 16 lipca 2026 r. Lin II, C-280/25, EU:C:2026:586). TSUE jednoznacznie wskazuje, że państwa członkowskie muszą stosować skuteczne i odstraszające sankcje w przypadku uszczupleń w VAT (w tym procederu wykorzystywania pustych faktur). Brak reakcji karnej skarbowej w sytuacji zaistnienia nierzetelnej dokumentacji czy ujawnienia pustych faktur naruszałby zasadę skutecznego ścigania nadużyć finansowych. Standard unijny sprzeciwia się wykładni przepisów o przedawnieniu, która prowadziłaby do bezkarności osób wprowadzających do obrotu fikcyjne dokumenty, o ile działania organów nie mają charakteru czysto arbitralnego. W analizowanym przypadku o arbitralności nie może być mowy.

Po dziesiąte, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 191 OP, albowiem podnoszone przez Skarżącego kwestie dotyczące śledztwa nie mają znaczenia dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 OP w zw. z art. 70c OP.

Reasumując powyższe, Skarżący błędnie utożsamia wszczęcie postępowania karnego skarbowego w późniejszym etapie biegu terminu przedawnienia z jego instrumentalnością. Samo wszczęcie ww. postępowania pod koniec okresu przedawnienia nie jest instrumentalne, jeżeli jest uzasadnione wynikiem dotychczasowych ustaleń kontroli podatkowej, co ewidentnie wynika z akt sprawy. Moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego był bezpośrednim skutkiem momentu ujawnienia nieprawidłowości w toku kontroli podatkowej. Pomiędzy ujawnieniem nierzetelności ksiąg/nieprawdziwych deklaracji/ pustych faktur a wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego istnieje ścisły, merytoryczny i racjonalny czasowo związek. Istniała realna podstawa faktyczna wszczęcia ww. postępowania. Wszczęcie to służyło realizacji autonomicznych celów postępowania karnego skarbowego (ustalenie odpowiedzialności za czyn zabroniony). Po jego wszczęciu organ przygotowawczy podejmował realne czynności (np. przesłuchania świadków, analizy dokumentacji i nie popadł w bezczynność). Powyższe wskazuje, ze zarzuty w tym zakresie stawiane w skardze, jak i piśmie procesowym są niezasadne.

Rozpoznanie merytoryczne sprawy

3.9. Co się tyczy zarzutów naruszenia art. 122 OP, art. 187 § 1, art. 191 OP to są one również bezpodstawne. Stosownie do art. 122 OP w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 OP organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 OP).

Zachowanie Skarżącego stanowi wyraźny przykład próby przerzucenia odpowiedzialności za własne zaniedbania na organ podatkowy pierwszej instancji oraz biuro rachunkowe A., a także stanowi przejaw niekonsekwencji proceduralnej.

W myśl art. 109 ust. 3 uVAT podatnicy, [...], są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 86 § 1 OP podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 OP).

Zgodnie z przepisami prawa podatkowego to na podatniku – a nie na biurze rachunkowym – ciąży prawny obowiązek rzetelnego i prawidłowego prowadzenia ksiąg podatkowych oraz ich przechowywania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powierzenie prowadzenia ksiąg podmiotowi zewnętrznemu (biuru rachunkowemu) jest jedynie relacją cywilnoprawną. Biuro rachunkowe działa w imieniu podatnika, a jego błędy obciążają bezpośrednio podatnika w relacji z organem podatkowym. Podatnik nie może wyciągać korzystnych dla siebie skutków prawnych z faktu, że jego pełnomocnik lub zleceniobiorca nienależycie wykonywał obowiązki. Fakt, że Skarżący odebrał księgi od biura rachunkowego w 2014 r. (oświadczenie z dnia 30 września 2019 r.), ale odmówił/nie przedstawił ich do kontroli podatkowej – jak twierdzi w wersji właściwej - działa na jego niekorzyść i stanowi naruszenie obowiązków kontrolowanego (art. 287 OP w zw. z art. 286 § 1 pkt 4 OP). Skarżący nie może tłumaczyć się błędem biura rachunkowego, skoro przez 2 lata (od 2014 do 2016 r.) posiadał fizycznie księgi podatkowe i wiedział o ich rzekomej wadliwości, a mimo to nie podjął żadnych kroków naprawczych aż do momentu wszczęcia kontroli podatkowej. Jeżeli uważał, że księgi prowadzone przez poprzednie biuro rachunkowe były błędne, to jako rzetelny podatnik powinien był niezwłocznie zlecić ich weryfikację i sporządzić stosowne korekty deklaracji przed organem podatkowym (zanim został do tego zmuszony wszczęciem kontroli). Takie działanie podatnika świadczy o lekceważącym podejściu do ustawowych obowiązków. Skarżący miał wystarczający czas na to, by wyjaśnić wszelkie wątpliwości ze starym biurem rachunkowym lub zaangażować nowe biuro do ponownego przeliczenia i "wyprostowania" ewidencji. Narracja Skarżącego, że jest "ofiarą" niekompetentnej księgowej jest niewiarygodna, gdyż nie można powoływać się na błąd podmiotu trzeciego, gdy samemu dysponowało się dokumentacją przez określony czas i nie podjęło żadnej próby jej naprawienia. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest do dochowania należytej staranności w sprawach gospodarczych i podatkowych. Tej staranności w sprawie ewidentnie zabrakło.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w sposób prawidłowy, opierając się na dokumentach źródłowych oraz materiale dostarczonym przez umocowanego przedstawiciela podatnika (nową księgową – spółkę C.). Nie można tracić z pola widzenia tego, że to Skarżący uchybił obowiązkowi przedstawienia kompletnych ksiąg podatkowych. Jak to zostało już powiedziane błędy biura rachunkowego nie zwalniają Skarżącego z odpowiedzialności podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rozliczenia w oparciu o rzeczywisty materiał źródłowy, gdyż w toku kontroli podatkowej przeprowadził stosowne czynności dowodowe, protokół z kontroli podatkowej stanowił dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zwrócić uwagę na niekonsekwentne twierdzenia Skarżącego co do tożsamości i kompletności dokumentów. W postępowaniu Skarżącego ujawnia się podstawowa wadliwość polegająca na braku rozróżnienia celów kontroli podatkowej od postępowania podatkowego. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego – art. 281 § 2 OP. Kontrolowany ma obowiązek udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli (art. 287 w zw. z art. 286 § 1 pkt 4 OP). Kontrolowany ma obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty (art. 287 § 3 OP). Celem postępowania podatkowego (etap jurysdykcyjny) jest rozstrzygnięcie sprawy co do jej meritum i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 165 OP). Podatnik powinien (zwłaszcza w zakresie VAT) brać aktywny udział i współdziałać w wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz uściślić swoje twierdzenia i wnioski dowodowe.

W sprawie zaś na etapie kontroli podatkowej pełnomocnik podatnika przedstawił określone dokumenty, Skarżący tłumaczył się brakiem dokumentacji z uwagi na błędy biura rachunkowego. Z kolei na etapie postępowania jurysdykcyjnego przedłożył zbiorczo pełną dokumentację (pismo z dnia 10 października 2017 r.), żądając jej ponownego przeanalizowania, lecz dopytywany przez organ podatkowy pierwszej instancji, które z dokumentów są nowe lub istotne dla sprawy (wezwania z dnia 18 października 2017 r. i 11 listopada 2017 r.), uchylił się od odpowiedzi (pismo z dnia 30 października 2017 r.), twierdząc, że cyt. "wszystkie przekazane do Urzędu dokumenty zostały uprzednio przedstawione podczas kontroli" (pismo z dnia 7 grudnia 2017 r.). Skoro na pytania organu podatkowego pierwszej instancji Skarżący odpowiada, że wszystkie te dokumenty przedstawiono już w kontroli, to sam wykluczył twierdzenie co do przedłożenia nowych dowodów w rozumieniu art. 180 OP czy art. 181 OP. Jeżeli dokumentacja taka była już w kontroli podatkowej i została oceniona, organ podatkowej pierwszej instancji nie miał obowiązku ponawiania tych samych czynności w odniesieniu do tych samych faktów. Skarżący traktuje postępowanie jurysdykcyjne nie jako moment rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, lecz jako "drugą próbę" wręcz szansę na kolejny "chaotyczny wrzut dokumentów", ignorując okoliczność, że to na etapie kontroli podatkowej miał obowiązek uporządkować i udostępnić kompletną dokumentację podatkową, choć oświadcza, że tak w istocie było. Zasada prawdy materialnej (art. 122 OP) nakłada na organ obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego, ale nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania. Podatnik nie może przenosić na organ podatkowy ciężaru porządkowania, selekcjonowania czy kwalifikowania wymieszanych dokumentów podatkowych bez sprecyzowania, co z nich stanowi nowy dowód, a co było już badane. Taka wymijająca postawa (odpowiedź "wszystko jest niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej") podlegała ocenie organu podatkowego pierwszej instancji w ramach art. 191 OP. Słusznie organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącego w postaci dopuszczenia wszystkich akt na podstawie art. 188 OP (postanowienia z dnia 29 grudnia 2017 r. oraz z 20 kwietnia 2018 r.). Zdaniem Sądu taka postawa Skarżącego stanowiła taktykę procesową nakierowaną na przewlekanie postępowania lub zaciemnianie stanu faktycznego, co obniża wiarygodność jakichkolwiek twierdzeń czy zarzutów Skarżącego. Wskazuje to na całkowity brak rozróżnienia (lub celowe zacieranie) funkcji kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a także na próby przerzucenia na organ podatkowy ciężaru prowadzenia ewidencji podatkowych.

W sprawie nie mają znaczenia twierdzenia zawarte w skardze dotyczące kwestii sposobu technicznego księgowań. Warto jest też podkreślić, że w skardze Skarżący nie stawia żadnych zarzutów w kontekście błędów w dokonanym rozliczeniu przez organy podatkowe obu instancji czy innych zastrzeżeń dotyczących poczynionych przez te organy podatkowe nieprawidłowości. Skarżący nie podważa ustaleń co do zakwestionowanych transakcji gospodarczych. Zasadnie odmówiono też przesłuchania świadków H. T. i E. L. na okoliczność odpowiednio ewidencjonowania transakcji i sporządzenia audytu, na podstawie art. 188 OP (postanowienie z dnia 20 kwietnia 2018 r.). H. T. została przesłuchania jako świadek w dniu 5 stycznia 2017 r., a protokół z jej zeznań załączono postanowieniem z dnia 2 marca 2018 r. Zaś okoliczność sporządzenia audytu nie miała kluczowego znaczenia dla sprawy, lecz ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie, co zostało uczynione.

3.10. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT i w związku z art. 21 § 3 i art. 21 § 3a OP należy wskazać, że jest on niezrozumiały w kontekście okoliczności zaistniałych w sprawie. Organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie kontroli podatkowej zobowiązany był do sprawdzenia rozliczenia w zakresie VAT, zaś faktury VAT zostały przedstawione w toku kontroli podatkowej przez pełnomocnika Skarżącego jako możliwe do uwzględnienia w jego rozliczeniu, czego organ podatkowy pierwszej instancji nie uczynił dając temu wyraz w stosownych ustaleniach zawartych w protokole kontroli podatkowej, jak i decyzji. Warto jest podkreślić, że Skarżący w skardze, ani w piśmie procesowym nie podważa ustaleń w zakresie podatku naliczonego. Jednakże skoro w wyroku z dnia 23 marca 2026 r. sygn. akt I FSK 1194/23, NSA zobowiązał tut. Sąd do odniesienia się do rzeczonej kwestii, to Sąd to niniejszym czyni, zgodnie z art. 190 PPSA.

3.11. Sąd podziela stanowisko DIAS, że faktury VAT wystawione przez B. sp. z o.o. we W., G., D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym na mocy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT nie mogą być podstawą do odliczenia VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższe zapisy uVAT stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (art. 63 dyrektywy VAT). W myśl, którego jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

We wspólnym systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C‑572/11, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r. SGI i nast., C‑459/17 i C‑460/17, EU:C:2018:501, pkt 35). Z kolei jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia (wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r. SGI i nast., C‑459/17 i C‑460/17, EU:C:2018:501, pkt 36). W takich okolicznościach Trybunał wyjaśnił już, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C‑572/11, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r. SGI i nast., C‑459/17 i C‑460/17, EU:C:2018:501, pkt 37). Dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z 1977 r. Nr 145, s. 1; dalej szósta dyrektywa – obecnie art. 62 i art. 63 dyrektywy VAT). Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 14 dyrektywy VAT) ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji. Podobny sposób rozumowania dotyczy świadczenia usług. Przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 19, 21 i przytoczone tam orzecznictwo; 27 czerwca 2018 r. SGI i nast., C‑459/17 i C‑460/17, EU:C:2018:501, pkt 38). Do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego (wyrok TSUE z dnia 26 września 1996 r., Enkler, C‑230/94, EU:C:1996:352, pkt 24). Artykuł 17 szóstej dyrektywy (obecnie art. 167 i art. 168 dyrektywy VAT) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane (wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r. SGI i nast., C‑459/17 i C‑460/17, EU:C:2018:501, pkt 47).

W sprawie Skarżący nie tylko nie potrafił wyjaśnić kwestii przedłożonych na etapie kontroli podatkowej faktur VAT od ww. podmiotów, pomimo wielokrotnych wezwań, jak i tak naprawdę nie odnosił się do ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe obu instancji. Także w skardze zarzuty nakierowane są jedynie na zwalczanie decyzji DIAS w płaszczyźnie przedawnienia i oparcia wszelkich ustaleń faktycznych na niezweryfikowanym audycie wykonanym przez C. sp. z o.o. mimo, że sam te dokumenty przedstawił (jego pełnomocnik) na etapie kontroli podatkowej. Nie odnosi się jednak do ustaleń poczynionych w kwestii przedmiotowych faktur VAT.

Co się tyczy faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. to zakwestionowano 22 faktury VAT, zaś uwzględniono w rozliczeniu podatnika 7 faktur VAT. Organy podatkowe dokonały analizy ewidencji sprzedaży ww. spółki – kontrahenta (protokół z czynności sprawdzających z dnia 26 września 2016 r.) i stwierdziły, że tylko 7 wspomnianych faktur VAT znajduje potwierdzenie w tej ewidencji, co do widniejących na nich kwot oraz zostały rozliczone w deklaracjach podatkowych kontrahenta. Odnośnie 22 faktur VAT nie znalazły potwierdzenia w ewidencji sprzedaży spółki a pracownik (B. T. – protokół zeznań świadka z dnia 8 listopada 2016 r.) nie potwierdził własnego podpisu na nich widniejącego. Jednocześnie J. P., pełniący w latach 2011 i 2012 obowiązki Prezesa Zarządu w B. sp. z o. o. zeznał (protokół zeznań świadka z dnia 7 października 2016 r.), iż spółka ta nie wystawiała faktur VAT na prace budowlane na kwoty netto tak duże po kilkadziesiąt tysięcy złotych, płatne gotówką. Co się tyczy 1 faktury VAT dotyczącej sprzedaży "Prace budowlane, materiał. Piasek i kruszywo" za kwotę 197.900 zł, której wystawienie nie potwierdzili ww. świadkowie. Szczegółowe ustalenia, w tym zakresie przedstawiono na s. 26-37 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz s.17-18 zaskarżonej decyzji. Skarżący nie odniósł się do ustaleń organów podatkowych obu instancji, nie przedstawił żadnych dodatkowych dokumentów, które potwierdziłyby dokonanie ww. transakcji. Pomimo takiego obowiązku Skarżący nie udowodnił swojego prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur VAT. Sąd uznał, że stanowisko organu odwoławczego, w tym względzie jest prawidłowe.

Co się tyczy faktur VAT wystawionych przez G. organy podatkowe ustaliły, że w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u ww. podmiotu dokonano weryfikacji przedłożonych przez W. N. rejestrów sprzedaży VAT za lata 2011 i 2012 w powiązaniu z deklaracjami VAT-7 i stwierdzono, iż wartości wynikające z rejestrów są zgodne z danymi liczbowymi zawartymi w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) złożonymi przez W. N. za wskazane lata. Jednakże nie stwierdzono też żadnych zaewidencjonowanych transakcji na rzecz firmy Skarżącego (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oławie z dnia 23 września 2016 r.). Ponadto, w piśmie z dnia 29 sierpnia 2016 r., W. N. poinformował, iż w latach 2011 - 2012 nie zawierał żadnych transakcji z podmiotem W. Zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak też w toku prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, dowodów, jak również nie wskazała okoliczności, które by te transakcje potwierdziły. Stąd też 17 faktur VAT ujętych przez Stronę w rejestrach zakupów VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia VAT w oparciu o ww. przepisy uVAT. Szczegółowe ustalenia, w tym zakresie przedstawiono na s. 38-39 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz s. 18-19 zaskarżonej decyzji. Należy uznać, że pomimo takiego obowiązku Skarżący nie udowodnił swojego prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur VAT. Sąd uznał, że stanowisko organu odwoławczego, w tym względzie jest prawidłowe.

Co się tyczy 8 faktur VAT ujętych przez Skarżącego w rejestrach zakupów VAT, na których jako sprzedawca widnieje D., to organy podatkowe ustaliły D. K. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej podmiotu D. od dnia 1 kwietnia 2011 r., tymczasem trzy z zakwestionowanych faktur posiadają datę wystawienia przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przez D. K. DIAS słusznie stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT zostały wydrukowane z programu [...] z podaniem nieistniejącego klucza, co potwierdził C.(1) S.A w piśmie z dnia 14 października 2016 r. Zauważono, że faktury VAT pozyskane od D. K. wydrukowane z programu [...] z podaniem nieistniejącego klucza posiadają zapis "oryginał" zamiast "kopia", w posiadaniu której winien być sprzedawca. Ponadto posiadają dopisane (skreślone pismem ręcznym) w prawym górnym rogu kartki, zapisy typu "[...]", które widnieją również na fakturach okazanych przez Skarżącego w trakcie kontroli podatkowej, gdzie jako wystawcy widnieją podmioty B. sp. z o. o. oraz G. Świadczy to, iż faktury okazane przez D. K. nie były wystawione przez niego w związku ze świadczonymi w rzeczywistości usługami. Szczegółowe ustalenia, w tym zakresie przedstawiono na s. 39-41 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz s.19-20 zaskarżonej decyzji. Zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak też w toku prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, dowodów, jak również nie wskazała okoliczności, które by te transakcje potwierdziły. Należy uznać, że pomimo takiego obowiązku Skarżący nie udowodnił swojego prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur VAT. Sąd uznał, że stanowisko organu odwoławczego, w tym względzie jest prawidłowe.

3.12. Zgodnie z art. 86 ust. 13 uVAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z ustaleń faktycznych dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie dotyczącym 12 faktur VAT za usługi księgowe wystawione przez A. za poszczególne miesiące 2011 r. wynika, że przedmiotowe faktury zostały przekazane firmie A. W. dopiero w listopadzie 2016 r. Mając na uwadze przepis art. 86 ust. 13 uVAT, organ odwoławczy uznał, iż Strona utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, ponieważ nie spełniona została przesłanka wynikająca z tego przepisu, minął bowiem termin 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstało w 2011 r., natomiast Strona otrzymała przedmiotowe faktury VAT w listopadzie 2016 r. Zatem w chwili otrzymania faktur upłynął już okres 5 lat od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi księgowe.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący nie posiadał faktur VAT oraz nie udało się ustalić dat otrzymania przez Skarżącego 8 faktur VAT wystawionych przez Z. w 2011 r. Skarżący, pomimo kilkukrotnych wezwań, nie przekazał informacji w tym zakresie niesłusznie twierdząc, że dokumenty źródłowe dotyczące tych transakcji zostały przedłożone wraz z całością dokumentacji źródłowej za lata 2011 - 2012 w Pierwszym Urzędzie Skarbowym we Wrocławiu. Z informacji uzyskanych natomiast od sprzedawcy Z. wynika, iż Skarżący prawdopodobnie tych faktur nie otrzymał, skoro B. C. przesłał do urzędu kserokopie oryginałów przedmiotowych faktur. Mając na uwadze przepis art. 86 ust. 13 uVAT, organ odwoławczy uznał, iż Strona utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, ponieważ nie spełniona została przesłanka wynikająca z tego przepisu, minął bowiem termin 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Skarżący w obu ww. przypadkach nie podnosi żadnego zarzutu wobec poczynionych ustaleń. Należy tym samym uznać, że ich nie kwestionuje, zważywszy na obowiązek udowodnienia swojego prawa do odliczenia VAT. Zaś ustalenia organów podatkowych obu instancji, zdaniem Sądu, są prawidłowe.

Reasumując powyższe, poczynione ustalenia organów podatkowych w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy potwierdzają brak podstaw do odliczenia VAT z faktur VAT od wyżej wskazanych podmiotów na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT oraz art. 86 ust. 13 uVAT. Sąd nie dostrzegł naruszenia, w tym względzie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 OP, art. 187 § 1 OP, art. 188 OP oraz art. 191 OP ani wspomnianych przepisów prawa materialnego w sposób mający lub mogący mieć wpływ (w tym istotny) na wynik sprawy.

3.13. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 PPSA.