I SA/Gl 1191/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-04-02	
Data wpływu	2024-10-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Borys Marasek
Dorota Kozłowska /przewodniczący/
Katarzyna Stuła-Marcela /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2805;  art. 6 ust. 1 pkt 25, art. 6 ust. 7; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 nr 0 poz 326;  art. 5 ust. 1 pkt 2; Ustawa o fundacji rodzinnej z dnia 26 stycznia 2023 r.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Borys Marasek, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.357.2024.1.BS UNP: 2338159 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1. A. S. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 19 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.357.2024.1.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Stan sprawy.

2.1. Wnioskodawczyni i jej mąż (wnioskodawcy) współwłaścicielami nieruchomości zapisanych w kilku księgach wieczystych, zabudowanych kilkoma całorocznymi domkami letniskowymi (domki) oraz domem mieszkalnym, w którym wyodrębnione są dwa niezależne apartamenty mieszkalne (apartamenty).

Wnioskodawcy, zamierzają w przyszłości utworzyć fundację rodzinną, w której będą fundatorem i wnieść do fundacji rodzinnej jako darowiznę przedmiotowe nieruchomości.

Wnioskodawcy planują, że fundacja rodzinna, po nabyciu nieruchomości, będzie prowadzić we własnym zakresie i wykorzystywać nieruchomości, w taki sam sposób jak występuje to dotychczas, tj. na cel prowadzenia działalności objętej PKD 55.20.Z. tj.: Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania dla krótkotrwałego zakwaterowania w:

- ośrodkach kolonijnych i pozostałych obiektach wypoczynku wakacyjnego (np. w ośrodkach wczasowych, domach wycieczkowych, ośrodkach szkoleniowo- wypoczynkowych),

- kwaterach dla gości i bungalowach,

- domkach lub chatach, bez obsługi,

- gospodarstwach wiejskich (agroturystyka),

- schroniskach młodzieżowych i górskich.

Podstawowym, planowanym przedmiotem działalności fundacji rodzinnej – działalność 1 - będzie odpłatne oddawanie osobom fizycznym (letnikom), apartamentów/domków zlokalizowanych na przedmiotowych nieruchomościach, wyłącznie do korzystania na cele noclegowe i wypoczynkowe, bez świadczenia żadnych dodatkowych usług, w minimalnym okresie czasowym jednej doby, najczęściej jednak na weekendy lub dłuższe (tygodniowe/dwutygodniowe) pobyty (wakacje).

Oddawanie do korzystania apartamentów/domków, odbywać się będzie na podstawie ustalonego i ogłoszonego publicznie (wywieszony na nieruchomości i ogłoszony na stronie internetowej) regulaminu pobytu oraz na podstawie cywilnoprawnej umowy pisemnej, zawierającej istotne elementy, tj. strony umowy, ich prawa i obowiązki, w tym obowiązek przestrzegania regulaminu, oznaczenie domku/apartamentu objętego korzystaniem, określenie okresu korzystania i wysokości umówionego wynagrodzenia (czynszu).

Wnioskodawcy nie wykluczają także, że dodatkowym planowanym przedmiotem działalności fundacji rodzinnej – działalność 2 - może być także działalność polegająca na wynajmowaniu apartamentów/domków na potrzeby organizacji szkoleń, warsztatów, kolonii lub zielonej szkoły czy też innych zorganizowanych pobytów, z którymi to działalnościami mogą być związane dodatkowe usługi, takie jak zapewnianie posiłków, sprzątanie w trakcie pobytu, organizacja i zapewnienie opału do ogniska, itp. formy aktywności usługowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy dochody fundacji rodzinnej z prowadzonej działalności 1, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawców, działalność 1 fundacji rodzinnej będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT).

Fundacja rodzinna podlega co do zasady podmiotowemu zwolnieniu z CIT, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm. - u.p.d.o.p.).

Zwolnienie to stosuje się z uwzględnieniem art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 z późn. zm. – u.f.r.), fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w szczególności tylko w zakresie: najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

W ocenie wnioskodawcy, wynajem letnikom apartamentów/domków na nieruchomości wniesionej do fundacji rodzinnej, na doby, weekendy lub dłuższe okresy czasu, w zakresie opisanym jako działalność 1, mieści się w działalności dozwolonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r.

Ustawodawca w u.f.r. wprost wskazał jaka działalność jest dozwolona i polega ona m. in. na: najmie, dzierżawie lub udostępnianiu mienia do korzystania na innej podstawie.

Ustawodawca nie wprowadził żadnego dodatkowego ograniczenia, ani rozróżnienia w tym zakresie przedmiotowym.

2.2. Mocą zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ zacytował ww. przepisy u.p.d.o.p. oraz u.f.r. Dalej wskazał na treść z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm. - k.c.), zgodnie z którym, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Z kolei w myśl art. 693 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca, w przypadku umowy dzierżawy są to odpowiednio: wydzierżawiający i dzierżawca. Do zawarcia umowy najmu/dzierżawy dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki (essentialia negotii), do jakich należą przedmiot najmu/dzierżawy i czynsz. Na podstawie umowy najmu/dzierżawy najemca/dzierżawca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy (w przypadku dzierżawy dodatkowo do pobierania z niej pożytków) w zamian za zapłatę czynszu. Najem/dzierżawa mogą być zawarte na czas oznaczony albo na czas nieoznaczony. Zawarcie umowy na czas oznaczony może polegać na wskazaniu daty kalendarzowej zakończenia najmu, określeniu czasu jego trwania w dniach, tygodniach bądź innym oznaczeniu jego momentu końcowego.

Wskazana we wniosku działalność polegająca na oddawaniu osobom fizycznym (letnikom) apartamentów/domków w minimalnym okresie czasowym jednej doby, na weekendy lub dłuższe (tygodniowe/dwutygodniowe) pobyty (wakacje), stanowi najem krótkoterminowy, który nie można uznać za działalność mieszczącą się w zakresie określonym w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r.

Wymienione w tym przepisie najem czy dzierżawa charakteryzują się stosunkowo dużym sformalizowaniem - zwyczajowo zawierana jest stosowna umowa, w której określane są prawa i obowiązki najemcy/dzierżawcy oraz wynajmującego/wydzierżawiającego. Nierzadko podpisywany jest również protokół zdawczo-odbiorczy, a najemca/dzierżawca zobowiązany zostaje do przestrzegania regulaminu oraz uiszczenia kaucji zabezpieczającej. Dla umów tego rodzaju charakterystyczny jest również okres, na jaki następuje udostępnienie miejsca (domu, lokalu czy pokoju), z reguły obejmuje on dłuższe okresy czasowe. Rozliczenie usługi ma charakter cykliczny, płatność zwyczajowo przyjmowana jest w okresach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Najem czy dzierżawę wyróżnia także brak zmienności podmiotu, któremu udostępniana zostaje nieruchomość lub jej część.

Wskazanych wyżej cech najmu czy dzierżawy nie wykazują wskazane we wniosku usługi wynajmu domków i apartamentów. Nie można również uznać ich za udostępnianie mienia fundacji do korzystania na innej podstawie. Należy bowiem mieć na uwadze, że działalność fundacji nie może wykroczyć poza dopuszczalny zakres działalności określony w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r., ograniczający się tylko do najmu, dzierżawy oraz udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

- art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 - o.p.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska strony skarżącej, poddanie analizie rozszerzającej regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, co doprowadziło do nadinterpretacji przepisów prawa, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego oraz niezawierającego prawidłowej analizy stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które doprowadziły do uznania, iż zaprezentowane w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,

- art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 u.f.r. poprzez ich błędną, sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisów wykładnię skutkującą błędnym uznaniem, iż nie można zgodzić się ze skarżącą , że najem domków i apartamentów o których mowa we wniosku mieści się w dozwolonej działalności zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r.,

- art. 659 k.c. poprzez nadinterpretację przepisów i dodanie do definicji umowy najmu dodatkowych cech, o których definicja nie traktuje, i na podstawie tej bezpodstawnie rozszerzonej definicji opieranie interpretacji indywidualnej, co doprowadziło do uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wniesiono o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że ustawodawca jasno wskazał w art. 659 ust. 1 k.c.: "Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemco zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz." Dokładnie taka definicję wypełnia działalność jaka zamierza prowadzić wnioskodawca. Na podstawie umowy, zobowiązuje się on oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony, a najemca będzie zobowiązany zapłacić umówiony czynsz.

Organ w uzasadnieniu wskazuje jakie są essentialia negotti umowy najmu, po czym, zupełnie bezpodstawnie i wbrew temu co sam wskazuje, stwierdza, że przedstawiony przez skarżącą sposób działalności stanowi najem krótkoterminowy, który rzekomo wykracza poza zakres wskazany w art. 5 ust 1 pkt 2 u.f.r., traktujący o możliwych sposobach wykonywania działalności gospodarczej przez fundację rodzinną.

Organ posługuje się pojęciem najmu krótkoterminowego, którego definicja prawna nie występuje. Organ nie podaje też podstaw prawnych, ani jakichkolwiek innych, na których opiera swoją definicję najmu krótkoterminowego. Organ następnie wskazuje, jakie jego zdaniem "zwyczajowo" umowa najmu zawiera cechy i elementy. Tylko na podstawie takiej nadinterpretacji definicji, którą organ sam stworzył, a która nie ma żadnych podstaw w przepisach prawa, organ zdecydował, iż interpretacja indywidualna skarżącej jest nieprawidłowa.

Co więcej, organ podając w uzasadnieniu jako argumenty, cechy, które jego zdaniem najem powinien posiadać, aby mógł stanowić dozwoloną działalność fundacji rodzinnej, zupełnie nie zauważa i nie odnosi się konkretnie do cech najmu, który planuje realizować skarżący, tj. w szczególności nie zauważa, że najem ten będzie realizowany na podstawie pisemnej umowy oraz regulaminu, że obejmuje regularne płatności oraz że nie będą z nim związane jakiekolwiek inne dodatkowe usługi, co szeroko wyjaśnił skarżący we wniosku. Tym samym organ, nie tylko że naruszył przepisy prawa materialnego, ale także nie rozpoznał i nie wyjaśnił dogłębnie stan faktycznego sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazał, że działalności skarżącej polegającej na oddawaniu osobom fizycznym (letnikom) apartamentów/domków w minimalnym okresie czasowym jednej doby, na weekendy lub dłuższe (tygodniowe/dwutygodniowe) pobyty (wakacje), stanowi najem krótkoterminowy sklasyfikowany pod symbolem PKWiU 55.20.1. Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, a nie PKWiU 68.20.1. Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Najmu krótkoterminowego nie można zatem uznać za działalność mieszczącą się w zakresie określonym w. w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. Wynajem, o którym mowa ww. cyt. przepisie, uprawniający do zastosowania zwolnienia, to nie krótkotrwałe zakwaterowanie, nie posiadające cech charakterystycznych dla umów najmu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Z treści przepisu art. 57a p.p.s.a. wynika, że w obecnym stanie prawnym rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny zgodności tej interpretacji z przepisami wskazanymi w zarzutach skargi. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze tej nie zostały podniesione (zob. S. Babiarz, K. Aromiński, "Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce", Warszawa 2015, s. 167).

W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

5. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 o.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.nsa.gov.pl).

Organ interpretacyjny, obowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono określony stan faktyczny i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego).

Wynikający z art. 14b § 3 o.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że organ wykroczył poza zakres opisanego przez skarżącą stanu faktycznego.

Skarżąca we wniosku wyraźnie wskazała, że oddawanie do korzystania apartamentów/domków, odbywać się będzie na podstawie ustalonego i ogłoszonego publicznie (wywieszony na nieruchomości i ogłoszony na stronie internetowej) regulaminu pobytu oraz na podstawie cywilnoprawnej umowy pisemnej, zawierającej istotne elementy, tj. strony umowy, ich prawa i obowiązki, w tym obowiązek przestrzegania regulaminu, oznaczenie domku/apartamentu objętego korzystaniem, określenie okresu korzystania i wysokości umówionego wynagrodzenia (czynszu).

Tymczasem organ w zaskarżonej interpretacji wywodzi, iż najem czy dzierżawa charakteryzują się stosunkowo dużym sformalizowaniem - zwyczajowo zawierana jest stosowna umowa, w której określane są prawa i obowiązki najemcy/dzierżawcy oraz wynajmującego/wydzierżawiającego. Nierzadko podpisywany jest również protokół zdawczo-odbiorczy, a najemca/dzierżawca zobowiązany zostaje do przestrzegania regulaminu oraz uiszczenia kaucji zabezpieczającej. Dla umów tego rodzaju charakterystyczny jest również okres, na jaki następuje udostępnienie miejsca (domu, lokalu czy pokoju), z reguły obejmuje on dłuższe okresy czasowe. Rozliczenie usługi ma charakter cykliczny, płatność zwyczajowo przyjmowana jest w okresach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Najem czy dzierżawę wyróżnia także brak zmienności podmiotu, któremu udostępniana zostaje nieruchomość lub jej część.

Orang jednakże skitował - wbrew temu co skarżąca podała we wniosku - że wskazanych wyżej cech najmu czy dzierżawy nie wykazują wymienione we wniosku usługi wynajmu domków i apartamentów. Powtórzyć należy, że w opisie zdarzenia przyszłego skarżąca podała, że będzie zawierana umowa pisemna zawierająca istotne elementy, tj. strony umowy, ich prawa i obowiązki, w tym obowiązek przestrzegania regulaminu.

Zatem w tym względzie, organ wykroczył poza zakres opisanego przez skarżącą zdarzania przyszłego.

Na tej m.in. kanwie organ zbudował tezę, że wskazane we wniosku usługi wynajmu domków i apartamentów nie wykazują cech najmu czy dzierżawy.

W ocenie Sądu w nn. sprawie, organ dopuścił się zatem naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 o.p.

6. Zdaniem Sądu, uzasadniony okazuje się być również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 u.f.r.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

W myśl art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

Zgodnie z ust. 8 ww. przepisu, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. lla ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

Stosownie do art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p., w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

Najem krótkoterminowy nie został kompleksowo uregulowany w polskim porządku prawnym. Prawną podstawą umów najmu krótkoterminowego są przepisy ogólne dotyczące najmu zawarte w Kodeksie cywilnym. Wskazana przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej różnica przewidywanego terminu najmu nie stanowi istotnej przesłanki uzasadniającej wykluczenie najmu krótkoterminowego z katalogu dozwolonej działalności prowadzonej przez fundację rodzinną zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych.

Krótkoterminowy najem lokali mieszkalnych, którego dotyczą zasady ogólne najmu zawarte w Kodeksie cywilnym podlega jedynie innym wymogom rejestracyjnym niż umowy najmu lokali mieszkalnych. Stworzenie funkcjonalnego systemu rejestracyjnego ze wspólnymi przepisami o ustanawianiu procedur rejestracyjnych było celem opublikowanego 29 kwietnia rozporządzenia o gromadzeniu i udostępnianiu danych dotyczących usług krótkoterminowego najmu lokali mieszkalnych (Rozporządzenie 2024/1028 w sprawie gromadzenia i udostępniania danych dotyczących usług krótkoterminowego najmu lokali mieszkalnych i zmieniające rozporządzenie (UE) 2018/1724).

W ocenie Sądu brak jest podstaw do różnicowania skutków podatkowych najmu i najmu krótkoterminowego w odniesieniu do fundacji rodzinnych, albowiem w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. nie zastrzeżono kryteriów zwyczajowego zawarcia umowy w formie pisemnej, uiszczenia kaucji zabezpieczającej oraz dłuższych okresów czasowych. Brak jest tam również kryteriów odwołujących się do klasyfikacji PKWiU. Wskazany przepis, w którym przewidziano dopuszczalny zakres działalności polegającej również na udostępnianiu mienia do korzystania na innej podstawie niż najem lub dzierżawa potwierdza brak podstaw do wyłączenia z tej działalności krótkoterminowego najmu lokali - por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 219/24.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w sytuacji wynajmowania przez fundację apartamentów i domków na zasadach opisanych we wniosku, działalność taka będzie stanowiła działalność dozwoloną, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r.

Wadliwa interpretacja art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. doprowadziła do wydania interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.

7. Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania.