II FSK 2057/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-04-07	
Data wpływu	2009-11-26	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Grażyna Nasierowska
Stefan Babiarz
Zbigniew Kmieciak /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 375/09	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art.146 par 1, art.153, art.146 par 1`, art.184;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art.12 ust 4 pkt 4, art 7 ust 3 pkt 1 i 3; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art.121 par 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 375/09 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z 11 sierpnia 2008 r. T. [...] S.A. (spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z podanych we wniosku informacji wynikało, że walne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji. Środki pozyskane z emisji akcji miałyby pokryć przyszłe inwestycje. Wyemitowane akcje wprowadzone zostały do obrotu jako oferta publiczna w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz.U. Nr 184, poz. 1539 z późn. zm.). W związku z przygotowaniami do oferty publicznej oraz samą emisją akcji spółka poniosła następujące wydatki: koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego (koszty badania finansowego i prawnego spółki, koszty zawarcia dodatkowych umów zlecenia), koszty doradztwa prawnego i finansowego, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu), koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe, koszty wymaganych ogłoszeń), podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty marketingowe związane z poszukiwaniem inwestorów, koszty związane z zawarciem umowy submisji.

Część z powyższych wydatków dotyczyła czynności i działań, które spółka zmuszona była podjąć w związku z ofertą publiczną, niezależnie od wielkości tej oferty (np. usługi PR), część zaś uzależniona była od ilości wprowadzanych do obrotu akcji - opłaty związane z wprowadzeniem akcji do obrotu oraz związane z przyjęciem akcji do depozytu akcji i obligacji zamiennych uzależnione były od wielkości emisji akcji. Pozostałe zaś wydatki (koszty doradztwa prawnego, finansowego, PR, usług marketingowych) poniesione zostały bez względu na wielkość oferty.

Spółka w celu określenia, które z wydatków przeprowadzone zostały "dodatkowo" w związku z objęciem ofertą publiczną akcji oferowanych przez akcjonariusza dokonała szczegółowej analizy i ostatecznie ustaliła, że opłaty i wydatki związane z wprowadzeniem akcji do obrotu giełdowego oraz związane z przyjęciem akcji do depozytu akcji i obligacji zamiennych zostały poniesione proporcjonalnie do wielkości oferty, a pozostałe wydatki, w szczególności koszty i usługi doradztwa prawnego oraz finansowego, a także usługi PR i usługi marketingowe zostały poniesione bez względu na wielkość oferty tj. spółka poniosłaby je w takiej samej wysokości niezależnie od objęcia ofertą publiczną akcji akcjonariusza.

Przy tak nakreślonym stanie faktycznym spółka zadała pytanie czy w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.) wymienione wydatki związane z ofertą publiczną akcji, w części w jakiej nie dotyczą akcji jednego z akcjonariuszy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz czy przyjęty przez spółkę sposób ustalenia wydatków dotyczących akcji jednego z akcjonariuszy jest prawidłowy.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że wydatki poniesione w związku z emisją akcji, w zakresie w jakim nie dotyczą istniejących akcji akcjonariusza mają na celu osiągnięcie przychodu w konsekwencji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W jej ocenie skoro koszty, związane z kredytami i pożyczkami zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów to także koszty ponoszone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto podniesiono, że regulacja art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., nakazująca nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo są wolne od podatku - nie odnosi się do przysporzeń niezaliczanych do przychodów, w tym wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Minister Finansów interpretacją z dnia 3 listopada 2008 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że opisane we wniosku działania mają na celu zmianę formy prawnej spółki w spółkę akcyjną i uzyskanie kapitału zakładowego z emisji akcji spółki. Wszystkie wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji zdaniem organu poniesione zostały w celu emisji akcji i uzyskania kapitału zakładowego. Zdaniem organu nie będą kosztami uzyskania przychodów koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmowę zaliczenia wydatków poniesionych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów, art. 7 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że poniesione wydatki są kosztami uzyskania przychodów związanymi z dochodami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnymi od podatku, naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) poprzez niedokonanie oceny stanowiska spółki w zakresie prawidłowości sposobu ustalenia wydatków dotyczących istniejących akcji zwykłych jednego z akcjonariuszy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powołując się na art. 431 § 1 kodeksu spółek handlowych Minister Finansów wywodził, że wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W skardze spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 121 § 1 Ord. pod., art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmowę zaliczenia wydatków poniesionych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów, art. 7 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., uznanie, że wydatki poniesione przez spółkę są kosztami uzyskania przychodów związanymi z dochodami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnymi od podatku, art. 14c § 1 Ord. pod. poprzez niedokonanie oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytania dotyczącego prawidłowości sposobu ustalenia wydatków dotyczących istniejących akcji zwykłych jednego z akcjonariuszy.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 września 2009 r., sygn.akt III SA/Wa 375/09, uchylił zaskarżoną interpretację.

Ustosunkowując się do postawionych przez spółkę zarzutów przeanalizowano prawidłowość dokonanej przez Ministra Finansów wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą bezpośredni związek kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego przy uwzględnieniu brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p wyłącza możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

Sąd zwrócił uwagę, że funkcją kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie jest wyłącznie gwarantowanie spłaty zobowiązań spółki. Kapitał zakładowy spółki pełni również funkcją gospodarczą, pozwalając na sfinansowanie działalności spółki, jej rozwoju czy też dokonywanych przez nią inwestycji, co spółka wskazała we wniosku o udzielenie interpretacji. W konsekwencji, nie można było odmówić istnienia pośredniego związku pomiędzy kosztami poniesionymi przez spółkę w celu zrealizowania podwyższenia jej kapitału zakładowego a ewentualnymi przyszłymi przychodami, które zostaną przez nią osiągnięte.

Wyjaśniono, że wskazane przez Ministra Finansów przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, pkt 11 i 12 u.p.d.o.p. nie mogą być interpretowane jako normy, które w drodze wyjątku uprawniają podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niektórych kosztów związanych z pożyczkami (kredytami). Sąd wyjaśnił, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do skapitalizowanych odsetek, a zatem odsetek zaliczonych do raty kapitałowej pożyczki lub kredytu. Skoro tak, to nie można twierdzić, że pozostałe odsetki nie zaliczają się do kosztów uzyskania przychodów w ogóle. Zdaniem Sądu świadczy o tym także treść art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca wyłączył z kosztów niezapłacone odsetki. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. należy odczytywać jako normę, która nakazuje zaliczać odsetki, prowizje i różnice kursowe naliczane w okresie realizacji inwestycji do kosztów tych inwestycji, które podlegają amortyzacji, natomiast koszty te naliczone po zakończeniu inwestycji podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślono, że koszty związane z zaciągnięciem i spłatą pożyczki lub kredytu nie ograniczają się tylko do odsetek, do kosztów tych zaliczają się także prowizje bankowe, koszty zabezpieczenia pożyczki lub kredytu w postaci ustanowienia np. hipoteki. Ustawodawca w zakresie tych kosztów nie wypowiada się w ogóle w przepisach art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem koszty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy spełnieniu kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro w zakresie tych kosztów zastosowanie ma wyłącznie przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. to do kosztów odsetek nie mogą mieć zastosowania inne reguły o charakterze szczególnym, których istnienia organ dopatruje się (w ocenie Sądu błędnie) w treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p.

W konsekwencji stwierdzono, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 15 ust 1, art. 7 ust 3 punkt 1 i 3 oraz 12 ust 4 punkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ich wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 par. 1 Ord. pod. Sąd uznał go za uzasadniony. W treści wniosku o wydanie interpretacji spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące postawionego przez nią pytania. Uznano więc, że argumenty przytoczone w uzasadnieniach powyższych wyroków za argumenty przemawiające w ocenie spółki za uwzględnieniem jej stanowiska. W tej sytuacji, organ wydający interpretację zobowiązany był do ustosunkowania się do powyższych argumentów.

W zakresie naruszenia art. 14c par. 1 Ord. pod. poprzez niedokonanie oceny stanowiska spółki w zakresie pytania dotyczącego prawidłowości sposobu ustalenia wydatków dotyczących istniejących akcji zwykłych jednego z akcjonariuszy Sąd stwierdził, że skoro interpretacja przedstawiona przez Ministra Finansów jest nieprawidłowa i opisane przez spółkę wydatki uznać należy za koszt uzyskania przychodu, Minister Finansów powinien odpowiedzieć na pytanie spółki co tego, czy przyjęty przez nią sposób ustalania wydatków dotyczących jednego z akcjonariuszy jest prawidłowy.

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że zwolnione są od podatku od towarów i usług, świadczone przez Stowarzyszenie [...] G.w L, usługi parkingowe świadczone na rzecz członków w zamian za składkę członkowską,

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 Ord.pod. poprzez uznanie, że wydając interpretację prawa podatkowego organ dokonując wykładni przepisów nie uwzględnił i nie odniósł się do orzecznictwa sądowego powołanego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazując na powyższe uchybienie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istotny sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

O wyniku dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądziła w pierwszej kolejności trudna do zrozumienia rozbieżność pomiędzy sformułowanymi w petitum skargi kasacyjnej zarzutami i ich podstawą oraz uzasadnieniem przytoczonych podstaw kasacyjnych. Rzecz w tym, iż autor tejże skargi powołał się na naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i "przyjęcie, że zwolnione są od podatku od towarów i usług, świadczone przez Stowarzyszenie [...] G.w L. usługi parkingowe świadczone na rzecz członków w zamian za składkę członkowską", czego konsekwencją miałoby być także naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ord. pod. (s. 2). Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację dotyczącą sposobu rozumienia przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodną ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wykładnię wymienionych uprzednio przepisów u.p.d.o.p. zaprezentowano w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Należy zaznaczyć, iż wyrażone w niej poglądy korespondują z ustaleniami poczynionymi przez sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku.

Odnosząc się do zawartości tego uzasadnienia wypada zwrócić uwagę na trafne spostrzeżenie, że sądowa kontrola działań administracji publicznej "nie może polegać na zastępowaniu przez Sąd organów w procesie dokonywania wykładni w przypadku, w którym organy uchylą się od udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika zawarte we wniosku o udzielenie wykładni". Ostateczne wyprowadzenie wniosków płynących z analizy stanu faktycznego ujętego we wniosku pozostawiono Ministrowi Finansów, przy założeniu związania go oceną sądu (art. 153 p.p.s.a.) – s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Nie wnikając w kwestie, których rozważanie wykracza poza zakres pierwszej z powołanych podstaw kasacyjnych i pozostawiając ich rozpatrzenie podmiotowi właściwemu do powtórnego udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, trzeba podkreślić, iż całkowicie chybiony okazał się drugi z zarzutów skargi kasacyjnej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, naruszenie przez działający z upoważnienia Ministra Finansów organ przepisu art. 121 § 1 Ord. pod. sprowadzało się do całkowitego pominięcia orzecznictwa sądowego "w zakresie omawianych kwestii" (s. 9). Trudno polemizować z ta konstatacją, która jedynie odnotowuje pewien fakt, mający w istocie drugorzędne znaczenie dla wyniku oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Istotne jest to, że sąd wskazał związane z wykładnią przepisów prawa materialnego przesłanki przemawiające za uruchomieniem sankcji z art. 146 § 1 p.p.s.a., przekonująco uzasadniając zajęte stanowisko.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.