Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 280/17 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, listopad i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna A. G. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 280/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 13 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, listopad i grudzień 2013 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w decyzji z 9 lutego 2016 r. dokonał odmiennego od deklarowanego przez A. G. rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2013 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował bowiem Stronie – prowadzącej w kontrolowanym okresie pozarolniczą działalność gospodarczą pn. Przedsiębiorstwo Produkcji Handlu i Usług Budowlanych "G." A. G. w K. w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych (faktycznie w zakresie wznoszenia budynków mieszkalnych i niemieszkalnych), na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", prawo do odliczenia w tych okresach rozliczeniowych podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Zakład Ogólnobudowlany K. C., mających dokumentować usługi budowlane. Przeprowadzona u K. C. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontrola podatkowa wykazała, że nie złożył on w 2013 r. deklaracji VAT-7 i nie rozliczył się z podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz PPHiUB "G." A. G.. Natomiast, ustosunkowując się do okazanych faktur, K. C. 24 marca 2015 r. pisemnie oświadczył, że w 2013 r. nie wykonywał usług budowanych na rzecz Strony, w szczególności prac budowlanych na terenie Jednostki Wojskowej w K. przy ul. [...], przy ul. [...] oraz przy ul. [...]. Stwierdził także, że nie przyjął należności wynikających z faktur wystawionych dla Strony oraz że część faktur została wystawiona przez niego, a część przez Stronę.

Po rozpatrzeniu odwołania A. G., Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, zaskarżoną decyzją z 13 stycznia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego z zebranego w sprawie bogatego materiału dowodowego wynikało, że K. C. nie wykonał usług udokumentowanych w zakwestionowanych Skarżącemu fakturach. Potwierdzała to również decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 4 grudnia 2015 r., włączona do tego materiału postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji, w której określono K. C., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwoty do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, listopad i grudzień 2013 r. wykazanego w tych fakturach.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 13 stycznia 2017 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie tego orzeczenia w części dotyczącej zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących nabycie usług od podwykonawcy – ZO K. C., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji organu podatkowego drugiej instancji zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i poprzez dowolne uznanie, że faktury VAT dokumentujące nabycia w badanym okresie usług podwykonawcy ZO K. C., na łączną kwotę: 360.200 zł (netto), podatek od towarów i usług: 82.846 zł, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji;

- art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przesłuchania zgłoszonych świadków;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę Strony za niezasadną.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził w zaskarżonej decyzji naruszenia wskazywanych w skardze (lub innych) przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie zgodził się ze Skarżącym jakoby zebrany w sprawie materiał dowodowy był niekompletny z powodu pominięcia wnioskowanych przez Niego dowodów i uniemożliwiał wydanie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. WSA wskazał w tym zakresie, że złożone przez Skarżącego w postępowaniu przed organem drugiej instancji wnioski dowodowe zostały formalnie rozstrzygnięte postanowieniem z 21 grudnia 2016 r., w którym podano trafne przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Sąd podkreślił, że z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie wynikało, iż prace budowlane wykazane w zakwestionowanych fakturach nie mogły być wykonane przez K. C.. Potwierdzała to również decyzja wydana wobec tego kontrahenta, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., która ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Sąd podniósł, że Skarżący nie podważył domniemania prawdziwości tej decyzji i opisanych w niej faktów, z których wynikało jednoznacznie, że K. C. nie mógł być wykonawcą zafakturowanych robót gdyż nie dysponował odpowiednim sprzętem, środkami transportu, ani odpowiednim zasobem kadrowym. Zwrócił również uwagę, że orzeczenie to, jakkolwiek było dowodem istotnym i ważącym, to nie było dowodem jedynym. Wynikające z niego ustalenia znajdowały potwierdzenie w szeregu innych okoliczności, wykazanych w postępowaniu podatkowym i podsumowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należały do nich m.in.:

- oświadczenie K. C., złożone 24 marca 2015 r. w toku prowadzonej u niego kontroli podatkowej o braku wykonywania w 2013 r. usług budowlanych na rzecz firmy A. G. oraz przyjęcia należności z tego tytułu;

- zawieszenie przez K. C. działalności gospodarczej od 3 września 2010 r. (wykreślona w dniu 24 kwietnia 2014 r.) i brak składania od listopada 2010 r. deklaracji VAT – 7, a także nie składanie deklaracji PIT- 4R i PIT-11;

- brak sprawdzenia przez Skarżącego przy dokonywaniu zleceń w 2013 r., dotyczących wykonania przez firmę K. C. robót budowlanych o znacznych rozmiarach i wartości, rzeczywistych możliwości sprzętowych i kadrowych (zaplecza technicznego) tej firmy, adekwatnych do wykonania takich robót;

- znany Skarżącemu fakt częstej nieobecności tego kontrahenta w kraju w czasie wykonywania przez jego firmę zafakturowanych robót;

- brak zgłoszenia głównemu wykonawcy S. S.A. prowadzenia prac przez tego podwykonawcę, mimo stosownych regulacji umownych w tym zakresie;

- gotówkowy sposób dokonywania płatności kwot, wynikających z zakwestionowanych faktur, w wysokości 443 046 zł, z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, bez potwierdzania przez kontrahenta odbioru gotówki (brak pokwitowań, dowodów KP czy bankowych; na fakturach Skarżący wpisywał jedynie zamiennie "gotówka" lub "zapłacono gotówką");

- występujące niezgodności w zakresie dat, zarówno faktur jak i deklarowanych, wykonanych robót.

Z uwagi na przedstawione wyżej okoliczności WSA podzielił również stanowisko organów podatkowych, że Skarżący świadomie uwzględniał w swoich rozliczeniach podatkowych nierzetelne faktury wystawione przez K. C.. Tym samym nie mogła być wobec niego zastosowana ochrona nabywcy, który działał w dobrej wierze, wynikająca z orzecznictwa TSUE.

W konsekwencji Sąd administracyjny pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że skoro faktury wystawione w kontrolowanych okresach rozliczeniowych przez K. C. na rzecz A. G., nie dokumentowały faktycznych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy u ich wystawcy, to faktury te – stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - nie dawały Skarżącemu prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

A. G., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił przy tym orzeczeniu WSA naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji rozpatrując sprawę oparły się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, zgromadziły kompletny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej analizy i wyciągnęły prawidłowe wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i w konsekwencji zakwestionowanie faktur VAT dotyczących nabycia w badanym okresie, usług podwykonawcy: Firmy Zakład Ogólnobudowlany K. C.,

3. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), zwanej dalej "dyrektywą 112", poprzez pominięcie zasady neutralności tego podatku i ograniczając w konsekwencji prawa jednostki i nakładając na nią obowiązki sprzeczne z brzmieniem prawa wspólnotowego, a skutkujące wyższym obciążeniem podatkowym,

4. przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze zarzuty, podniesione w skardze kasacyjnej, Skarżący wniósł o:

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie radca prawny, uznając wywiedziony przez Stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający usprawiedliwionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Mając na uwadze, że Skarżący oparł tę skargę na obu przesłankach, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, zawartych w pkt 2 tego artykułu, dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa procesowego poprzez przeprowadzenie wadliwej kontroli decyzji organów podatkowych obu instancji i błędne przyjęcie, że zostały one wydane w prawidłowo ustalonym i ocenionym stanie faktycznym. Ich zasadność przesądza bowiem o trafności zarzutu, wyprowadzonego z pkt 1 wskazanego wyżej artykułu, dotyczącego naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem Skarżącego, Sąd naruszył art. 141 § 4 zd. pierwsze oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, akceptując stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez K. C. nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, To stanowisko, jak podnosi Skarżący, wyprowadzone jest głównie z jedynego oświadczenia jego podwykonawcy, złożonego prawdopodobnie w toku przypadkowego spotkania, w którym stwierdził, że nie wykonywał dla Skarżącego usług budowlanych oraz informacji, że zawiesił działalność gospodarczą i nie wywiązywał się z obowiązków deklaracyjnych wynikających z przepisów podatkowych.

Skarżący podkreślił, że okoliczności te nie były wystarczające do zajęcia takiego stanowiska, tym bardziej, że nie zostały one potwierdzone zeznaniami K. C., który zignorował wezwanie organu podatkowego do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka. Nie zostali przesłuchani także inni wnioskowani przez Skarżącego świadkowie - ojciec K. C., który mógłby potwierdzić odbiór gotówki oraz M. M. – pracownik Skarżącego, która była świadkiem spotkań z K. C.. Zminimalizowano także wartość dowodową zeznań M. T., innego podwykonawcy, który potwierdził, że zna K. C. i wie, że był na placu budowy, a z rozmowy wynikało, że ma wykonywać tam prace budowlane. Zdaniem Skarżącego, również decyzja wydana wobec tego kontrahenta na podstawie art. 108 u.p.t.u. opierała się wyłącznie na fakcie nie złożenia przez niego deklaracji VAT – 7 i innych wymaganych prawem podatkowym dokumentów, co nie musiało dowodzić, że jego firma nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. K. C., w opinii Skarżącego, zapewne myślał, że składając oświadczenie o braku wykonania robót budowlanych, uniknie konsekwencji podatkowych. Natomiast o istnieniu i skutkach regulacji zawartej w art. 108 u.p.t.u. nie wiedział.

Skarżący przyznał, że błędem z jego strony było dokonywanie płatności gotówką. Uczynił tak na prośbę kontrahenta, który miał zajęcia komornicze na koncie bankowym. Także i inne okoliczności, takie jak niedokładności w wystawianych fakturach co do dat, czy wielkości wykonanych robót, czy też niezgłoszenie do S. S.A. faktu korzystania z usług podwykonawcy, nawet gdyby mogły być ocenione jako niespełniające wymogów prawa, nie stanowią dowodów na brak wykonania robót i w konsekwencji nieuznania faktur wystawionych przez K. C..

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawiona wyżej argumentacja sprowadza się w istocie do zarzutów związanych z zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji braku kompletności zebranego materiału dowodowego poprzez pominięcie przez organ podatkowy wniosków dowodowych Skarżącego dotyczących przesłuchania wymienionych wyżej świadków K. C., jego ojca i M. M. oraz błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, który nie dawał podstawy do przyjęcia, że roboty budowlane ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę.

Ustosunkowując się do argumentacji dotyczącej pierwszej z wymienionych kwestii należy podnieść, że stanowi ona uzasadnienie zarzutu naruszenia wskazanego w podstawie kasacyjnej art. 188 Ordynacji podatkowej, a pośrednio także wymienionych tam art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy. WSA w zaskarżonym wyroku ocenił, że stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji zawarte w postanowieniu z 21 grudnia 2016 r. w sprawie oddalenia wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania w charakterze świadków wskazanych wyżej osób jest trafne.

Naczelny Sąd, mając na uwadze art. 188 Ordynacji podatkowej, tę ocenę podziela. Z przepisu tego wynika, że "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem". W rozpatrywanej sprawie informacje, które miały być uzyskane od osób objętych wnioskami dowodowymi, biorąc pod uwagę treść tez wynikających z tych wniosków, miałyby związek z okolicznościami, które nie mogły przesądzić, w świetle zebranego materiału dowodowego, o kluczowym ustaleniu dotyczącym niewykonania robót budowlanych przez firmę K. C..

Zeznania M. M. miały bowiem dotyczyć sporządzanej dokumentacji (umów, faktur, protokołów odbioru robót), której istnienie nie było negowane i która w toku postępowania została poddana analizie i ocenie. Także ewentualne informacje, co do spotkań Skarżącego z K. C. nie mogły stanowić, w świetle całokształtu materiału dowodowego, potwierdzenia, co do wykonania przez jego firmę zafakturowanych usług budowlanych

Z kolei zeznania ojca K. C. miały potwierdzać fakt przekazywania mu części gotówki za wykonane roboty. Także i ta kwestia była szczegółowo analizowana w toku postępowania podatkowego, co odnotował Sąd pierwszej instancji. Ustalono w nim brak jakichkolwiek dowodów, poza zapiskami Skarżącego na fakturach ("gotówka", "zapłacono gotówką"), poświadczających przyjęcie wykazywanych w nich kwot przez tego podwykonawcę lub inne osoby występujące w jego imieniu, takich jak pokwitowania, dowody KP czy bankowe. W zestawieniu z łączną kwotą – 443 046 zł, która miała być przekazana, taki sposób dokonywana płatności, naruszający przy tym art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, oraz treść pisemnego oświadczenia złożonego 24 marca 2015 r. przez K. C., że nie wykonywał w 2013 r. usług budowlanych dla Skarżącego i nie pobierał należności wynikających z zakwestionowanych faktur, mogły stanowić dla organów podatkowych, w ramach swobody wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, istotny argument przemawiający za przyjęciem, że K. C. nie wykonał ujętych w fakturach robót, na który nie miałyby istotnego wpływu informacje uzyskane w wyniku wnioskowanych zeznań.

Natomiast brak uzyskania dowodu w postaci zeznań K. C. wynikał z faktu, że osoba ta nie podjęła skierowanego do niej wezwania z 30 listopada 2015 r. i nie stawiła się w charakterze świadka. Nawet gdy uznać, że brak ponowienia wezwania, czy też uruchomienia środków dyscyplinujących tego świadka przez organy podatkowe stanowił naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, to aby przyjąć, że to naruszenie mogło stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, musiałoby mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem takiego charakteru to uchybienie nie miało. Z całokształtu bogatego materiału dowodowego, zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, który został prawidłowo przeanalizowany przez Sąd pierwszej instancji, o czym była wyżej mowa, wynikało, że firma K. C. nie była w stanie w okresie, w którym od trzech lat nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała stosownego zaplecza technicznego i kadrowego i której właściciel w 2013 r., jak potwierdzały to również z zeznania Skarżącego, pracował w tym czasie za granicą, wykonać usług budowlanych w rozmiarze i wartości wynikającej z zakwestionowanych faktur.

Ten wniosek, do którego doszły organy podatkowe, a który zaaprobował WSA w Szczecinie nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie jest on przy tym oparty tylko na bezkrytycznym daniu wiary oświadczeniu K. C., czy też okolicznościach związanych z brakiem wywiązywania się przez tego kontrahenta Skarżącego z obowiązków podatkowych wobec Państwa. Przeciwnie, wiarygodność oświadczenia K. C., że nie wykonywał w 2013 r. usług budowlanych dla Skarżącego, potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, które zakończyło się wydaniem wobec niego decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzja ta jako dokument urzędowy, korzysta z domniemania prawdziwości przyjętych w niej ustaleń, wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił to w zaskarżonym wyroku WSA w Szczecinie, zwracając też uwagę, że domniemanie to nie zostało obalone (s 11-12 uzasadnienia). Dlatego też nieuprawnione jest twierdzenie, że z "niezrozumiałych powodów ... WSA w Szczecinie uznał za wystarczające do oddalenia skargi, fakt wydania decyzji dla P. K. C. na podstawie art. 108....". Z decyzji tej wynika, że wymienione w niej faktury wystawione w 2013 r. na rzecz Skarżącego przez K. C. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W podstawach, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podniesiono zarzutu przeprowadzenia wadliwej kontroli zastosowania art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez Sąd pierwszej instancji. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. nie ma podstaw do kwestionowania w tym zakresie stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku.

Także inne dowody zebrane w sprawie, przedstawione przez WSA za organami podatkowymi, o czym była już mowa wyżej przy prezentowaniu zaskarżonego wyroku, potwierdzają ustalenie o braku wykonania robót ujętych w zakwestionowanych fakturach przez firmę K. C.. Należy przy tym podkreślić, że sam fakt wykonania tych robót w ramach zlecenia przyjętego przez Skarżącego nie stanowi dowodu, że faktury dokumentują od strony podmiotowej rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co sugeruje się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie negowały wykonania prac budowlanych przez Skarżącego, tylko jego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, wystawionych przez podmiot, który nie wykonał jako podwykonawca zafakturowanych usług. Także zeznania świadka M. T. nie potwierdzają wykonania usług budowlanych przez M. C.. Z faktu, że widział tę osobę na placu budowy i słyszał, że będzie tam wykonywała roboty budowlane, nie wynika, że istotnie wykonała usługi w zakresie odzwierciedlonym w fakturach w sytuacji, gdy jej firma nie prowadziła w 2013 r. działalności i nie posiadała możliwości technicznych i kadrowych do wykonania prac w takim rozmiarze i wartości, jak wynikało to z dokumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącego, że podniesione przez Sąd pierwszej instancji okoliczności związane z naruszaniem przez niego obowiązujących przepisów prawa (takie jak np. wcześniejsze wystawienie faktury, płatność gotówką) czy zobowiązań umownych (niezgłoszenie do S. S.A. faktu korzystania z usług podwykonawcy) nie powinny mieć wpływu na dokonywanie końcowych ustaleń dotyczących wykonania robót budowlanych przez firmę K. C.. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej "Organ podatkowy, ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". W świetle tego przepisu, dającego organom podatkowym prawo do swobodnej oceny dowodów, takie okoliczności jak stosunek strony do wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa, czy też regulacji umownych ma znaczenie chociażby przy dokonywaniu oceny wiarygodności jej zeznań, czy wyjaśnień. W istocie jedynie z zeznań Skarżącego oraz przedstawionych przez niego, zakwestionowanych dowodowo dokumentów, przede wszystkim faktur, miałoby wynikać wykonanie usług budowlanych przez ich wystawcę. W rozpatrywanej sprawie fakt naruszania przez Skarżącego prawa czy zobowiązań przyjętych w stosunku do S. S.A. w zestawieniu z obiektywnymi okolicznościami, dotyczącymi braku możliwości wykonania usług budowlanych przez wystawcę faktur, przemawiał za prawidłowością zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej przy dokonywaniu ustalenia o niewykonaniu przez firmę K. C. usług budowlanych udokumentowanych w zakwestionowanych fakturach.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonym wyroku dokonano właściwej oceny zastosowania przez organ podatkowy drugiej instancji w kontrolowanej decyzji art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast argumentacja podniesiona w tym zakresie w skardze kasacyjnej w istocie sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem przedstawionym przez WSA, która nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, zgromadzonym w sprawie.

Tym samym nieuprawnione są zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Natomiast podniesiony w podstawach kasacyjnych zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. nie został uzasadniony, co w świetle art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. uniemożliwia badanie jego zasadności przez Sąd kasacyjny. Art. 141 § 4, zd. pierwsze P.p.s.a. stanowi, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". Jego naruszenie nie może polegać na zarzuceniu Sądowi pierwszej instancji zajęcia odmiennego stanowiska w kwestii prawidłowości kontrolowanej decyzji niż prezentuje autor skargi kasacyjnej, a do tego sprowadza się uzasadnienie skargi kasacyjnej. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu Skarżący nie wykazał w nim, jakich elementów wymienionych w art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. brakuje w zaskarżonym wyroku, które uniemożliwiają przeprowadzenie oceny tego orzeczenia przez Sąd drugiej instancji.

W związku z tym, że przytoczone wyżej podstawy kasacyjne, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, z których miały wynikać błędne ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę zastosowania prawa materialnego w postępowaniu podatkowym oraz w zaskarżonym wyroku, okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma przesłanek do kwestionowania wniosku o braku wykonania usług budowlanych przez wystawcę zakwestionowanych faktur – K. C.. Wobec takich ustaleń za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Skoro bowiem faktury wystawione przez K. C. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy u ich wystawcy – to w myśl tego przepisu – nie dawały Skarżącemu prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Natomiast podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie został uzasadniony. Tym samym, o czym była już mowa, nie może być, w świetle art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., analizowany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do domyślania się na czym, w opinii Skarżącego, miała polegać wadliwa interpretacja tego przepisu w zaskarżonym wyroku.

Stanowisko WSA w kwestii braku należytej staranności (dobrej wiary) po stronie Skarżącego w kontaktach z jego rzekomym podwykonawcą nie może być kwestionowane poprzez zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. gdyż jest ono związane z ustaleniami faktycznymi, związanymi z zachowaniem Skarżącego. Tym samym mogłyby zostać one objęte zarzutem niewłaściwego zastosowania tego przepisu w związku z orzecznictwem TSUE. Jednakże nawet przy takim założeniu należy podkreślić, że ustalenia, dokonane w tym zakresie w toku postępowania podatkowego, WSA uznał za prawidłowe, czego Skarżący nie podważył. Także i w tym przypadku argumentacja Skarżącego sprowadza się w istocie do podnoszenia kwestii, że wszystkie nabyte usługi od podwykonawcy – firmy K. C. zostały wykorzystane przez Skarżącego do jego działalności opodatkowanej VAT. Jak była o tym wyżej mowa, okoliczność, że usługi te zostały wykonane, nie była w toku postępowania kwestionowana. Natomiast Skarżący nie podważył ustaleń, że usług tych nie mogła w 2013 r. wykonać firma K. C., który wystawił faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego stanu rzeczy. WSA podniósł przy tym, czego Skarżący nie próbuje podważyć, że Skarżący przy wykonywaniu zleceń w 2013 r. nie sprawdzał i nie posiadał wiedzy, czy jego podwykonawca w tym czasie posiada odpowiednie zaplecze techniczne (sprzęt i pracowników) do wykonania tych prac, tym bardziej że znany był mu fakt, że K. C. pracował w tym czasie za granicą. Podnosił natomiast okoliczności związane ze współpracą z tym podwykonawcą lat 2000/2001. Dlatego też argument, że była to firma lokalna, istniejąca od wielu lat i znana Skarżącemu nie może stanowić potwierdzenia, że Skarżący działał w dobrej wierze współpracując z tym kontrahentem, tym bardziej, że z przedstawionego wyżej i niepodważonego materiału dowodowego wynika, że w 2013 r. takiej współpracy, jak udokumentowana fakturami, nie było.

Wobec powyższego za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów dyrektywy 112 poprzez pominięcie zasady neutralności tego podatku, pomijając nawet fakt wadliwego (ogólnikowego) skonstruowania tej podstawy kasacyjnej, na co trafnie zwraca w odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego. Ochronny charakter tej zasady dotyczy jedynie rzeczywistej działalności gospodarczej i podatników, którzy w sposób nieświadomy, zachowując należytą staranność, padli ofiarami oszustwa ze strony kontrahentów. Nie może natomiast dotyczyć podmiotów, które świadomie naruszają prawo lub godzą się na uczestniczenie w takim naruszeniu, co wykazano Skarżącemu.

W tym stanie rzeczy niezasadny jest również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. gdyż brak było przesłanek do zastosowania tego przepisu przez WSA w Szczecinie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.