I SA/Gd 466/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-06-03	
Data wpływu	2015-03-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska /sprawozdawca/
Małgorzata Tomaszewska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 2452/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 21 ust. 1 pkt 32; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 16 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę.	
Uzasadnienie
B.Z. w dniu 15 maja 2009 roku sprzedała za kwotę 880.000 zł nieruchomość położoną w R., stanowiącą działkę nr [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Prawo wieczystego użytkowania gruntu B.Z. nabyła na podstawie umowy darowizny w 1998 r. do majątku osobistego, budynek mieszkalny wybudowany na tym gruncie oddano do użytkowania w dniu 25 marca 2004 r.

W dniu 29 maja 2009 r. B.Z. złożyła oświadczenie dotyczące przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży domu mieszkalnego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f., tj. na budowę domu. W dniu 15 stycznia 2014 r. B.Z. złożyła deklarację PIT-23, w której wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł, kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub litera e) u.p.d.o.f. [...] zł, podstawę opodatkowania w wysokości 0,00 zł i zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 0,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 12 lutego 2014 r., wszczął wobec B.Z. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 15 maja 2009 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że B.Z. z przychodów uzyskanych ze sprzedaży budynku mieszkalnego położonego w R. wydatkowała na cele mieszkaniowe - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. kwotę [...] zł wynikającą z faktur z dnia 2 i 28 września 2009 r. wystawionych przez "A" Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej zwana spółką "A") oraz z faktury z dnia 9 lipca 2009 r. wystawionej przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej zwane spółką "B"). Organ ten nie uznał natomiast wydatków w ogólnej kwocie [...] zł, wynikającej z faktur wystawionych przez firmę "C" (dalej zwana jako firma "C") za trzy etapy budowy domu w R. W ocenie organu pierwszej instancji M.E. wystawiając we wrześniu 2009 r., w maju 2010 r. i w grudniu 2010 r. faktury VAT dla B.Z. wprowadził do obiegu prawnego tzw. "puste faktury" VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wskazane usługi nie zostały zrealizowane przez podmiot widniejący na spornych fakturach.

W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 sierpnia 2014 r., określił B.Z. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym wysokości [...] zł, z tytułu sprzedaży w dniu 15 maja 2009 r. nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] położoną w R., zabudowaną budynkiem mieszkalnym.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatniczkę odwołania, decyzją z dnia 16 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem sporu jest to czy wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi rzez firmę "C" mogą być uznane za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Jak wskazał na to organ odwoławczy przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że B.Z. nie mogła nabyć spornych usług od firmy "C". Jak wynika bowiem z poczynionych ustaleń firma "C" nie mogła wykonać dwóch z trzech planowanych etapów budowy domu, w okresie od 10 września 2009 r. do 1 maja 2010 r. albowiem dopiero w dniu 3 grudnia 2009 r. zatwierdzono projekt budowany i wydano pozwolenie na budowę. Ponadto pierwszy wpis w dzienniku budowy, wskazujący na przejęcie obowiązków przez kierownika budowy został dokonany w dniu 5 lutego 2010 r. Organ wskazał również, że płatność znacznych kwot za poszczególne etapy budowy miała następować w formie gotówkowej, co budzi wątpliwość co do rzetelności tych transakcji. Organ zwrócił również uwagę, że trzecia z faktur została wystawiona w trakcie budowy, która zgodnie z zapisem w dzienniku budowy zakończyła się 19 kwietnia 2011 r.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, że rzekomy wykonawca prac M.E. nie potrafił określić dokładnego zakresu prac, pomimo twierdzenia, że korzystał z usług podwykonawców nie potrafił ich wskazać. Organ zauwżył, że przedmiot działalności prowadzonej przez M.E. nie pokrywał się z zakresem usług, które miały zostać wykonane na rzecz podatniczki, a ponadto M.E. nie rozliczył podatku wynikającego z wystawionych przez siebie faktur, nie wykazał też przychodu w zeznaniach dla podatku dochodowego, w okresie od stycznia do marca 2009 r. zatrudniał tylko jednego pracownika, a w późniejszym okresie żadnego. Podkreślono także, że M.E. nie okazał żadnej dokumentacji dotyczącej przedmiotowej budowy domu jednorodzinnego, twierdząc, iż znajduje się ona mieszkaniu w Niemczech, nie okazał także żadnych dowodów potwierdzających fakt otrzymania gotówki od B.Z.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatniczka, ani na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wydatkowanie kwoty [...] zł. Przedstawione przez nią dowody dokumentują jedynie fakt wybudowania domu w R.

Organ odwoławczy dostrzegł także, iż nie było możliwe uwzględnienie wydatków poniesionych na zakup niezabudowanej działki położonej w R., jak również kosztów sporządzenia aktów notarialnych, albowiem zbycie nieruchomości położonej w R. miało miejsce w dniu 15 maja 2009 r. natomiast zakup działki nastąpił w dniu 8 stycznia 2007 r., a zatem przed sprzedażą nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B.Z. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 239b § 1 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 28 ust. 2a, w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a lub lit e u.p.d.o.f., art. 2 i 7 Konstytucji oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca o swobodzie działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła organowi podatkowemu opieszałe działanie polegające na zbyt późnym wszczęciu postępowania podatkowego tj. tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co naraziło stronę na obowiązek zapłaty wysokich odsetek. Zdaniem strony z naruszeniem przepisów wydano również postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności co skutkowało tym, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem, w ocenie skarżącej, nie powinno w ogóle dojść do wydania decyzji przez organ odwoławczy.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ faktur strona wskazała, że faktury zostały wystawione za wybudowanie budynku w przyszłości, a nie za prace już zrealizowane na poszczególnych etapach. W tym zakresie, zdaniem skarżącej, organ dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego przyjmując, że była to zapłata za już rozpoczętą i zakończoną budowę. Strona zarzuciła ponadto, że organ uznał, iż niektóre faktury wystawione w związku z budową domu potwierdzają rzeczywiste wykonanie usług, a nie uznał faktur wystawionych w tym samym czasie przez M.E. Zdaniem skarżącej organy prowadziły postępowanie w sposób przewlekły, albowiem pomiędzy zapoznaniem się z materiałem dowodowym a wydaniem decyzji upłynęły dwa miesiące, a w tym czasie organ nie podjął żądnych czynności. Skarżąca wskazała także, iż organ nie dokonał właściwej weryfikacji materiału dowodowego uznając jedne dowody a nie uznając innych, nie wystąpił do Starostwa celem ustalenia, kiedy złożono dokumenty w spawie pozwolenia na budowę i nie skonfrontował tej daty z datą wystawienia pierwszej faktury. Zarzucono także, że organ nie przeprowadził wnioskowanych dowodów. W ocenie B.Z. naruszeniem zasady bezpośredniości było włączenie do akt przedmiotowej sprawy kserokopii protokołu przesłuchania M.E. przeprowadzonego w innym postępowaniu. Strona zarzuciła również, że jako podmiot nie będący przedsiębiorcą nie ma obowiązku posiadania rachunku bankowego i regulowania płatności w formie bezgotówkowej, a organ nie wskazał jaki przepis prawa został naruszony wskutek dokonania wypłaty środków pieniężnych z konta podatniczki.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatniczka na każdym etapie postępowania była informowana zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń, co do jego treści.

Sąd nie stwierdził również, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy usługa mająca polegać na wybudowaniu domu została w rzeczywistości wykonana przez M.E. W sprawie zostały przeprowadzone czynności zmierzające do ustalenia tego czy wyżej wymieniony podmiot mógł wykonać prace wymienione w zakwestionowanych fakturach, czy dysponował zasobami technicznymi i osobowymi do wykonania spornych prac.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usługi budowlanej wymienionej w zakwestionowanych fakturach należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu którego naruszenie zarzuca skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd podziela przy tym zapatrywanie organu odwoławczego co do braku podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków, dowodu z opinii biegłego oraz dowodu z oględzin. Wskazania wymaga, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06)". Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Nie można przy tym zapominać, że możliwości dopuszczenia, przeprowadzenia i skorzystania z oznaczonego dowodu są określone przydatnością danego dowodu do wyjaśniania tych okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Innymi słowy, organ nie uwzględnia tych dowodów, które nie mają znaczenia dla sprawy, albowiem nie przyczynią się do wyjaśnienia jej meritum i nie będą miały wpływu na jej załatwienie.

W kontekście powyższych uwag zgodzić należy się z organem, że brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia szacunkowej wartości domu. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kluczowe znaczenie miało bowiem to, czy środki pozyskane przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości zostały wydatkowane na cel o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. oraz jaka była wartość efektywnie poniesionych wydatków, a nie oszacowanie wartości nakładów niezbędnych do wybudowania domu. Istota przedmiotowego zwolnienia sprowadza się bowiem do rachunkowego zestawienia kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży nieruchomości z kwotami wydatkowanymi na cele określone enumeratywnie w tym przepisie.

Prawidłowo organ odwoławczy odmówił także dopuszczenia dowodu z oględzin budynku oraz przesłuchania szeregu świadków mających potwierdzić fakt jego wybudowania. Okoliczność ta nie była bowiem kwestionowana przez organ podatkowy, a co istotniejsze nie miała ona znaczenia dla sprawy. Istota zwolnienia, na które powołuje się podatniczka, nie sprowadza się bowiem do udowodnienia, że w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości doszło do wybudowania domu lecz na wykazaniu, że środki na jego wybudowanie pochodzą ze źródła przychodu jakim była sprzedaż nieruchomości. Wnioskowane dowody nie były zatem przydatne do stwierdzenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy. W odniesieniu do pozostałych wnioskowanych dowodów z zeznań świadków (D.J., G.E., D.R.) to jak trafnie zostało to wskazane w postanowieniu organu odwoławczego z dnia 16 stycznia 2015 r., strona skarżąca nie wskazała okoliczności, które miałyby być przedmiotem tych dowodów.

Wskazać w tym miejscu należy, że o wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów dopiero po czynności zapoznania się przez stronę z materiałem dowodowym sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej wskazując na przesłanki odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, nie określają bowiem granicznego momentu, kiedy wydanie takiego odmownego postanowienia jest dopuszczalne i możliwe. Z punktu widzenia gwarancji procesowych strony postępowania podatkowego istotne jest bowiem, aby strona mogła poznać motywy odmownego rozstrzygnięcia. Jeżeli zatem wydanie postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodu ma miejsce przed wydaniem decyzji, ewentualnie najpóźniej w dniu jej wydania, a postanowienie takie zostaje stronie doręczone, strona ma możliwość ustosunkowania się do stanowiska organu w treści środka odwoławczego (w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji lub w skardze do sądu). Takie prawo zostało stronie skarżącej zagwarantowane, a zatem nie doszło do naruszenia przepisów postępowania co uzasadniałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Za niezasadny uznać należy zarzut braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.E. w charakterze świadka i skorzystaniu przez organ z protokółów przesłuchań tej osoby przeprowadzonych w innym postępowaniu. W związku z tym zarzutem zwrócić uwagę należy na to, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 Ordynacji podatkowej. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.E. pozbawiła ją prawa do obrony. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W przedmiotowej skardze nie zarzucono, że organy uniemożliwiły stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Sąd nie zgadza się także z zarzutem naruszenia treści art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez przewlekłe i opieszałe prowadzenie postępowania. W szczególności jako zupełnie nietrafioną należy uznać argumentację, jakoby opieszałe działanie organu miało polegać na zbyt późnym wszczęciu postępowania podatkowego. Należy zauważyć, że przepis art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nie określa momentu w jakim winno być wszczęte postępowanie podatkowe. W świetle przepisów prawa, organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w każdym czasie, o ile nie upłynął jeszcze termin przedawnienia tego zobowiązania. Jakkolwiek pomiędzy zapoznaniem się przez stronę z materiałem dowodowym postępowania a wydaniem decyzji upłynął okres dwóch miesięcy, to jednak nie sposób uznać, że przy wydaniu decyzji organ działał przewlekle. Analiza treści rozstrzygnięcia organu odwoławczego wskazuje bowiem, że samo sporządzenie decyzji wymagało dokładnego przeanalizowania akt sprawy, zgromadzonych w sprawie dowodów, zaprezentowania stosownej argumentacji jak również szczegółowego odniesienia się do szeregu postawionych przez stronę zarzutów. Niewątpliwe czynności te mogły wpłynąć na przedłużenie terminu jej sporządzenia. Niemniej jednak Sąd uznaje, że nawet gdyby uznać, iż wydanie decyzji nastąpiło z uchybieniem treści art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej to uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie uzasadniałoby konieczności uchylenia zaskarżonego aktu.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe odmiennie od woli podatniczki nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego.

W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Z dowodów tych wynika, że M.E. nie był w stanie okazać żadnej dokumentacji w postaci choćby faktur zakupu materiałów budowlanych, protokołów odbioru prac, umów dotyczących wynajęcia sprzętu budowlanego, które to dokumenty mogłyby uwiarygodnić jego twierdzenia o wykonaniu zakwestionowanych robót budowlanych. Zwrócić należy również uwagę na to, że M.E. nie dysponował odpowiednim zapleczem techniczno-osobowym do wykonania robót budowlanych polegających na wybudowaniu domu. Przeciwko twierdzeniom o faktycznym zrealizowaniu robót świadczy także przedmiot prowadzonej przez niego działalności gospodarczej tj. obróbka metali, usługi stoczniowe i monterskie. Prace związane z robotami budowlanymi, jak wynika z zeznań M.E., polegały jedynie na świadczeniu usług wykańczania wnętrz. M.E. nie potrafił również wskazać dokładnego zakresu wykonanych prac, nie pamiętał co było przedmiotem poszczególnych etapów budowy.

Znamienne jest również to, że M.E. nie był w stanie wskazać żadnego z podwykonawców, którzy na jego zlecenie mieli zrealizować prace budowlane polegające na wybudowaniu budynku. Niewiarygodne jest zdaniem Sądu twierdzenie, że M.E. mógł nie pamiętać o tym, z usług jakich podmiotów korzystał przy wykonywaniu prac na rzecz B.Z. Skoro przedsiębiorca podejmuje się skorzystać z usług podwykonawców, za których działania wobec podmiotu zlecającego prace ponosi odpowiedzialność tak jak za działania własne, to niewątpliwe stara się posługiwać wykonawcami o których posiada jakąkolwiek wiedzę, których weryfikuje przynajmniej co do tego, czy dysponują odpowiednimi kwalifikacjami i możliwościami wykonania zleconych prac. Nie sposób przy tym przyjąć, że posługując się podwykonawcami zupełnie zapomina o tym, jakie to były podmioty. Zrozumiałe jest, że niepamięcią mogą być objęte wszystkie dokładne dane takich podmiotów, ale nie sposób dać wiarę temu, że przedsiębiorca nie pamięta choćby podstawowych danych takich jak nazwa czy nazwisko wykonawcy, ewentualnie miejsce prowadzenia przez niego działalności. Logiczne wydaje się, że przedsiębiorca, będąc odpowiedzialnym za wykonanie zleconych prac i posługując się podwykonawcami, stara się zapamiętać, znać swoich podwykonawców na wypadek, gdyby ci wadliwie wykonali swoje prace i musiałby wobec nich dochodzić roszczeń odszkodowawczych.

Jak trafnie zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, o niewykonaniu przez M.E. zakwestionowanych prac budowlanych świadczy także okoliczność, że nie okazał on żadnych dowodów wskazujących na fakt otrzymania zapłaty od podatniczki, a zatem, że transakcja została faktycznie zrealizowana.

W treści decyzji organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na to, że M.E. nie wniósł skargi od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w której zakwestionowano jego prawo do rozliczenia podatku VAT wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Jakkolwiek okoliczność zaniechania przez M.E. z prawa do skorzystania ze swoich procesowych uprawnień nie może być – co należy szczególnie podkreślić - w sposób automatyczny postrzegana na niekorzyść strony, to jednak takie zachowanie nie może pozostawać bez wpływu na wnioski wypływające z całościowej oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu, osoba mająca świadomość niezasadności postawionych jej zarzutów, stara się podejmować działania zmierzające do pełnego wyjaśnienia stanu rzeczy, podważenia ustaleń dokonanych przez organ postępowania, poddania w wątpliwość poczynionych ustaleń, poprzez przedstawienie własnych dowodów i własnego stanowiska. Bierna postawa strony, jakkolwiek zgodna z prawem, może pośrednio wskazywać na brak odpowiedniej argumentacji i brak możliwości przedstawienia dowodów, które wykazałyby przeciwieństwo twierdzeń organu. Takie postępowanie pośrednio wpływać może na ocenę prawidłowości stanowiska organów podatkowych, co do wykonania spornych prac budowlanych.

Zwrócenia uwagi wymaga również zestawienie dat wystawienia faktur za wykonywanie prac budowlanych (wynikającymi z zeznań M.E.) z datami faktycznego rozpoczęcia prac, wskazanymi w dzienniku budowy oraz z datą wydania pozwolenia na budowę. Z zestawienia tego wynika bowiem, że prace budowlane miałyby zostać rozpoczęte przez M.E. zanim podatniczka uzyskała pozwolenie na budowę, a także przed dokonaniem pierwszego wpisu przez kierownika budowy. Niewiarygodne wydaje się, że tak ważna inwestycja, angażująca znaczne środki pieniężne, miała być realizowana przez podatniczkę przed uzyskaniem stosownych pozwoleń.

Słusznie dostrzeżone zostało także, że zgodnie z umową zawartą pomiędzy podatniczką a M.E., pierwsza rata wynagrodzenia miała zostać zapłacona w dniu rozpoczęcia prac, druga w terminie zakończenia prac przez Wykonawcę a trzecia po przyjęciu prac przez Zamawiającą. Tymczasem w dniu wystawienia pierwszej i drugiej faktury prace na budowie jeszcze się nie rozpoczęły. Z kolei trzecia faktura, która miała zostać wystawiona po przyjęciu prac przez Zamawiającą, musiała zostać wystawiona w trakcie budowy skoro z dziennika budowy wynika, że dopiero w dniu 19 kwietnia 2011 r. dokonano wpisu o całościowym wykończeniu budynku. Słusznie uznane zostało, że jest to kolejny argument poddający w wątpliwość fakt zapłaty kwoty [...] zł przed zakończeniem budowy i to jeszcze w gotówce bez jakiekolwiek pokwitowania.

Za niewiarygodne należy uznać przy tym wyjaśnienia strony, że wystawione przez M.E. faktury odzwierciedlały umowne postanowienie o zapłacie wynagrodzenia za wybudowanie w przyszłości budynku. Nie sposób przyjąć, że podatniczka powierzyła M.E. blisko 200.000 zł (pierwsza rata) za wybudowanie budynku w przyszłości, nie mając przy tym jeszcze wydanego pozwolenia na budowę, a zatem mając świadomość, że nie może rozpocząć planowanych robót budowlanych.

W sprawie znamienne jest również, że zapłata za wykonywane usługi miała być dokonywana w formie gotówkowej, bez jakiegokolwiek pokwitowania odbioru gotówki. Logiczne zdaniem Sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez każdego człowieka jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty za wykonane usługi, celem oddalenia roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Wydaje się przy tym, że takie postępowanie jest szczególnie istotne wówczas, gdy kwoty należności jakie są uiszczane w związku ze zleconymi pracami są znaczne, a za takie niewątpliwie należało uznać sumy, które miały być przekazywane M.E. w trzech ratach. Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działająca osoba, tak znaczną kwotę przekazywała wykonawcy robót w gotówce, a do tego, co istotne, bez jakiegokolwiek potwierdzenia.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby założyć, że zapłata mogła być dokonywana w formie gotówkowej, to twierdzenie to nie może się ostać wobec braku dowodów wskazujących na źródło finansowania tak dużych wydatków. Wprawdzie z poczynionych ustaleń wynika, że podatniczka w okresie od 22 maja 2009 r. do 4 czerwca 2009 roku wypłaciła łącznie sumę 354.000 zł niemniej jednak nie sposób dać wiarę temu, co słusznie zostało dostrzeżone w zaskarżonej decyzji, że były to środki pieniężne wypłacone na poczet należności za prace, które miał wykonać M.E.. Trudno bowiem uznać, że podatniczka mając dostęp do rachunku bankowego, który niewątpliwie gwarantuje bezpieczny sposób przechowywania środków pieniężnych, wypłaciła gotówkę po to, aby przez bliżej nieokreślony czas przechowywać ją w mieszkaniu. Taki sposób przechowywania gotówki, jakkolwiek nie będący działaniem niezgodnym z prawem, stwarza niewątpliwie większe ryzyko ich utraty niż zdeponowanie środków pieniężnych w banku. Wiarygodność twierdzeń o takim postępowaniu budzi uzasadnioną wątpliwość także z tej przyczyny, że takie postępowanie podatniczki może dziwić o tyle, iż były to środki w dużej wysokości, a do tego przeznaczone na ważną, jak się wydaje, inwestycję, jaką była budowa domu. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że każdy człowiek, planując istotne w swoich planach życiowych przedsięwzięcie, które pochłania znaczną kwotę zgromadzonych pieniędzy, stara się zapewnić sobie bezpieczne warunki do realizacji tak ważnej inwestycji. Ewentualna utrata środków pieniężnych, w wyniku np. kradzieży stanowiłaby bowiem dotkliwą stratę i niewątpliwe miałaby wpływ na realizację zaplanowanej budowy domu. W związku z powyższym wydaje się zasadne twierdzenie, że niewiarygodny jest fakt, iż takie środki pieniężne były przez dłuży okres przechowywane przez skarżącą w mieszkaniu.

Wprawdzie w decyzji organu pierwszej instancji znalazło się odwołanie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który to przepis niewątpliwie nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, niemniej jednak nie skutkuje to wadliwością zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Podkreślić bowiem należy, że Dyrektor Izby Skarbowej nie twierdził, iż do skarżącej należy stosować zasady odnoszące sie do regulowania płatności w sposób przewidziany dla przedsiębiorców a jedynie, że regulowanie tak znacznych kwot należności w formie gotówkowej, bez jakiegokolwiek potwierdzenia, budzi wątpliwość co do prawdziwości takiej transakcji. Wbrew podnoszonym zarzutom organ odwoławczy nie był przy tym zobowiązany do wskazania norm prawnych, które zostały naruszone w skutek gotówkowej formy regulowania należności czy w związku z przechowywaniem gotówki poza rachunkiem bankowym. Organ odwoławczy nie uznawał bowiem takich działań za nielegalne, naruszające normy prawne, a jedynie wskazywał na to, że nie sposób przyznać wiarygodności twierdzeniom podatniczki o takim sposobie postępowania.

Sąd pragnie zwrócić uwagę, że ustalenia organu podatkowego odnośnie daty wystawienia zakwestionowanych faktur, nie mają charakteru dowolnego. Wprawdzie, co wielokrotnie podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej, faktury nie zawierają dat ich wystawienia, to jednak okoliczność ta została ustalona na podstawie zeznań M.E. Wskazał on bowiem, że pierwsza z faktur została wystawiona we wrześniu 2009 r., druga w maju 2010 a trzecia w grudniu 2010 r.

W treści skargi, strona skarżąca stara się podważyć trafność rozstrzygnięcia, poddając w wątpliwość poszczególne stwierdzenia organu odnoszące się do oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W przekonaniu Sądu, podniesiona argumentacja nie dowodzi jednak wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia a wnioskowanie organu, wbrew temu co twierdzi podatniczka, nie ma charakteru dowolnego i nie prowadzi do nadinterpretowania poczynionych ustaleń. Należy zauważyć, że przekonanie organu o tym, iż budowa domu nie została sfinansowana ze środków pochodzących ze sprzedanej uprzednio nieruchomości, jest konsekwencją wszystkich poczynionych ustaleń i całości materiału dowodowego. Zakwestionowanie prawa skarżącej do skorzystania z ulgi podatkowej było wynikiem analizy wszystkich dowodów rozpatrywanych we wzajemnej łączności i konsekwencją logicznych wniosków wypływających z szeregu dowodów wskazujących na określone fakty. Wszelkie podnoszone przez stronę sprzeczności odnoszące się do zawartej w decyzji argumentacji organu odwoławczego, mają zatem charakter pozorny. Nie można bowiem materiału dowodowego i wniosków wynikających z analizy poszczególnych dowodów, rozpatrywać w oderwaniu od innych dowodów zgromadzonych w sprawie.

Przechodząc do analizy przepisów prawa materialnego, będących podstawą wydanej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy, że przy wydaniu decyzji nie doszło do naruszenia przepisów o przedawnień zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże - stosownie do treści § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej - bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zobowiązanie podatkowe za 2009 rok przedawniało się, co do zasady, z upływem roku 2014. Jednakże w dniu 5 listopada 2014 r. organ pierwszej instancji zastosował skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia w postaci egzekucji z pieniędzy. W związku z powyższym z tym dniem nastąpiło przerwanie biegu terminu zobowiązania wynikającego ze spornej decyzji.

W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Ponieważ w niniejszej sprawie sprzedany w dniu 15 maja 2009 r. przez B.Z. budynek mieszkalny położony w R. został oddany do użytkowania w roku 2004, to do ustalenia przychodu ze sprzedaży tego budynku mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2006.

Stosownie do treści art. 7 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) od przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie w art. 28 w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Zgodnie z art. 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) tejże ustawy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub ich części podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym od uzyskanego przychodu i płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie na rachunek organu podatkowego właściwego wg miejsca zamieszkania.

Stosownie do ust. 2a w/w ustawy artykułu zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie miała zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożyli oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e).

W myśl postanowień powołanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tejże ustawy wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

• na budowę, rozbudowę przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,

c) w całości — jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,

d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Ustawodawca w art. 21 ust. 2 ww. ustawy postanowił, że przepisy ust. 1 pkt 32 nie mają zastosowania, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, przychód ze sprzedaży jest wydatkowany na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części przeznaczonych na cele rekreacyjne, przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Jednocześnie ustawodawca w treści art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. postanowił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. (tzw. ulga odsetkowa).

Odnosząc przedstawiony powyżej stan prawny do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie uzyskanych przez skarżącą przychodów ze sprzedaży wybudowanego w 2004 r. budynku mieszkalnego położonego na działce nr [...] w R. w terminie (tj. dwóch lat od dnia sprzedaży) i na cele określone w tym przepisie.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że w okresie 2 lat od chwili sprzedaży ww. nieruchomości podaniczka poniosła wydatki w kwocie 24.261,60 zł związane z budową domu mieszkalnego na terenie działki nr [...] w R. przy ul. P.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest natomiast to, czy wydatki w ogólnej kwocie 756.190,00 zł udokumentowane trzema fakturami wystawionymi przez firmę "C" można uznać za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. W związku z tym przepisy stanowiące ulgi winny być interpretowane ściśle, a zatem niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) (z pewnymi zastrzeżeniami) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na określone przez ustawodawcę cele.

Zatem warunkiem zwolnienia od przychodu ze sprzedaży jest po pierwsze zainwestowanie uzyskanego w sposób, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) przychodu na cele mieszkaniowe w kraju. Jednocześnie warunkiem zwolnienia jest wprowadzone przez ustawodawcę czasowe ograniczenie możliwości wydatkowania uzyskanego przychodu tj. nie później niż w okresie dwóch lat przy czym termin liczony jest od dnia sprzedaży.

Jak wynika z powyższego dla nabycia prawa do w/w zwolnienia niezbędne jest wydatkowanie środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w/w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), w terminach i na cele określone w tym przepisie, co oznacza, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. uzależnione jest od wyczerpania przez podatnika obu tych przesłanek łącznie.

Wobec powyższego w sytuacji, gdy podatnik w terminie dwóch lat nie wyda pieniędzy na zadeklarowany cel, nie spełnia warunków uprawniających do zwolnienia. Takiej sytuacji winien zapłacić podatek 10% najpóźniej następnego dnia po upływie terminu, do którego pieniądze ze sprzedaży miały zostać wydatkowane na cele mieszkaniowe.

Skoro zatem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwalnia z opodatkowania przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to tylko ta część wydatków, która została poniesiona przez stronę w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży, mogła być zwolniona z takiego opodatkowania.

Przepisy regulujące zwolnienie przychodu ze sprzedaży nie regulują kwestii udokumentowania poniesionych wydatków. Podatnik może dowodzić faktu poniesienia wydatków na cele uzasadniające zwolnienie nie tylko dokumentami, lecz również wszelkimi innymi środkami dowodowymi dopuszczalnymi w prawie. Jednakże fakt dokonania takiej transakcji nie może budzić wątpliwości.

Jak wynika z poczynionych przez organy ustaleń, brak jest dowodów wskazujących, że podatniczka wydatkowała na budowę domu środki uzyskane uprzednio ze sprzedaży nieruchomości. W szczególności nie dowodzą tego, co zostało wyżej szczegółowo wykazane, zakwestionowane faktury, które miały dokumentować wykonanie prac budowlanych, nie potwierdzają tego zeznania M.E. jak również twierdzenia samej podatniczki. Dowodów takich nie przedłożyła również sama strona skarżąca. Tymczasem ciężar udowodnienia tego, że przychód uzyskany ze sprzedaży został wydatkowany na cele uprawniające do zwolnienia podatkowego, ciąży na podatniku. Podatnik winien zatem zadbać o posiadanie dowodów, które mogą potwierdzić fakt dokonania stosownych wydatków. Obowiązek przedłożenia dowodów, z których wynika, że podatnik poniósł określony wydatek w terminie na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. spoczywa na ubiegającym się o ulgę podatniku. Słusznie ocenione zostało prze organy podatkowe, że w prowadzonym postępowaniu skarżąca przedstawiła jedynie dowody, które dokumentują fakt wybudowania domu, a nie okoliczność wydatkowania na ten cel środków uzyskanych uprzednio ze sprzedaży nieruchomości.

Prawidłowo organ odwoławczy uznał również, że brak było podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu wydatków poniesionych w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości na zakup niezabudowanej działki położonej w R., jak również kosztów sporządzenia aktów notarialnych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że zbycie przez B.Z. nieruchomości położonej w R. przy ul. M., stanowiącej działkę nr [...], miało miejsce w dniu 15 maja 2009 r. Od tej daty liczony jest zatem dwuletni termin, określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., na wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości przychodu, celem uzyskania zwolnienia tego przychodu z opodatkowania. Tymczasem zakup działki położonej w R. przy ul. P. nastąpił w dniu 8 stycznia 2007 r., a zatem przed sprzedażą nieruchomości.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatniczki oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Strona w treści skargi podniosła szereg zarzutów odnosząc się do oceny materiału dowodowego przeprowadzonej przez organ odwoławczy. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa podatniczki do skorzystania z ulgi nie zadecydowały nielogiczne zdaniem strony, wnioski wyciągnięte na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, ale suma tych wniosków. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że podatniczka nie wykazała za pomocą wiarygodnych dowodów, że środki jakie uzyskała ze sprzedaży nieruchomości zostały wydatkowane na cel o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Podnieść przy tym należy, że w toku postępowania podatniczka nie wskazała żadnych wiarygodnych dowodów lub okoliczności, które świadczyłyby, że wydatek ten został poniesiony w związku z realizacją prac budowlanych przez M.E. Samo wykazanie, że budynek został faktycznie wybudowany, nie było wystarczające dla zrealizowania prawa do ulgi.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.