Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Iwona Solatycka Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2020 r. nr 0201-IOD3.4102.1.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi M. M. (dalej: podatnik, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 24 listopada 2020 r. nr 0201-IOD3.4102.1.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kłodzku (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 4 września 2020 r. nr 0209-SPV.4102.4.2020 określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 34.144,00 zł.

Wskazaną na wstępie decyzją z 4 września 2020 r. organ I instancji, powołując art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 63 § 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) oraz art. 45 ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) w powiązaniu z umową między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 991 ze zm.; dalej: umowa PL-CZ), określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie wyższej niż zadeklarowana. NUS stwierdził, że otrzymane przez skarżącego w 2014 r. kwoty (50.000,00 zł) od P. sp. z o.o. w K. (J.) nie stanowiły wynagrodzenia za usługi wykonane przez przedsiębiorstwo skarżącego na terenie Republiki Czeskiej (skarżący żadnych czynności na terenie Czech na rzecz tej firmy nie wykonał) i w związku z tym kwoty te powinny być opodatkowane w Polsce jako dochód osiągnięty przez skarżącego z "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że skarżący z ojcem L. M. posiadają po 50% udziałów w spółce P. sp. z o.o. w K. (dalej: P.). Skarżący w ww. spółce jest członkiem zarządu, a jego ojciec prezesem.

W dniu 15 października 2014 r. skarżący jako osoba fizyczna zarejestrował w Republice Czeskiej w N. działalność gospodarczą o nazwie "P.(1)", pod adresem, który w serwisach internetowych widnieje jako tzw. "wirtualne biuro". W dniu 15 października 2014 r. skarżący, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod ww. nazwą "P.(1)", zawarł ze spółką czeską "P.(2)" s.r.o. w N. umowę, zgodnie z którą ww. czeska spółka s.r.o. zobowiązała się świadczyć na rzecz skarżącego usługi: "udostępnienie nieruchomości w celu ulokowania siedziby; prowadzenie korespondencji usługobiorcy; założenie konta klienta na stronach internetowych usługodawcy; udostępnienie w Nieruchomości na zasadach wynajmu pokoju konferencyjnego, apartamentu, umożliwienie tymczasowego pobytu; telefoniczne i elektroniczne (poprzez e-mail) świadczenie usługi obsługi klientów usługobiorcy; umożliwienie meldunku na okres przejściowy w Nieruchomości; świadczenie innych usług na podstawie indywidualnych zamówień usługobiorcy". W umowie zastrzeżono, że skarżącemu nie wolno w umowach o pracę, które zawiera ze swoimi pracownikami, wskazać jako miejsca pracy siedziby w nieruchomości oraz skarżący nie uzyskuje żadnych praw do pobytu w nieruchomości lub innego korzystania z niej niż taksatywnie wymienione w umowie. Adres zarejestrowanej przez skarżącego w Czechach działalności i adres ww. spółki czeskiej s.r.o. były tożsame ([...], [...] N., Republika Czeska).

W dniu 16 października 2014 r. skarżący, jako osoba fizyczna mająca zarejestrowaną działalność w Czechach (tj. P.(1)), podpisał z ww. polską spółką P., reprezentowaną przez prezesa zarządu spółki P., umowę na przeprowadzenie badania rynku w Polsce i Czechach. Przedmiotem umowy miało być: "Przeprowadzenie analizy badania rynku na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i Czech pod względem nowych form zbytu towarów zamawiającego, pozyskanie nowych dostawców, pozyskanie nowych lokali do sprzedaży produktów zamawiającego". Skarżący zobowiązał się do dostarczenia swojej polskiej spółce: "niezbędnych informacji dotyczących sposobu prowadzenia i aktualnego stanu badań, treści przygotowywanych analiz, materiałów roboczych i szkiców, jak również wszelkich faktów mających wpływ na wykonanie, treść, terminowość lub przydatność przedmiotu umowy". Zakończenie umowy miało nastąpić: "po przekazaniu/ przejęciu przedmiotu umowy przez zamawiającego, przeniesienie na zamawiającego autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych do przedmiotu umowy i jego składników oraz nabycia własności nośników, na których przedmiot umowy został utrwalony".

W dniach 29 października 2014 r. i 29 listopada 2014 r. z tytułu realizacji ww. umowy z 16 października 2014 r. skarżący wystawił dla polskiej spółki 2 faktury: 1) fakturę VAT EU nr [...] z dnia 29 października 2014 r. na kwotę 50.000,00 zł tytułem: "analiza rynku piekarniczego w powiecie N. w CZ" oraz 2) fakturę VAT EU nr [...] z dnia 29 listopada 2014 r. na kwotę 50.000,00 zł tytułem: "analiza rynku piekarniczego w powiecie T. w CZ". Pierwsza ww. faktura została uregulowana wpłatami z 4 grudnia 2014 r. (30.000 zł) i z 31 grudnia 2014 r. (20.000 zł). Druga faktura została opłacona w 2015 r.

W zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2014 r. oraz dwóch korektach (w dniu 20 lutego 2015 r. podatnik złożył korektę PIT-37; w dniu 19 stycznia 2020 r. korektę na formularzu PIT-36, wraz z załącznikiem PIT/ZG - w której wykazał dodatkowo 4.670,94 zł jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., tj. osiągnięty poza granicami RP i zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) skarżący nie uwzględnił otrzymanych od swojej polskiej spółki wpłat z dni 4 i 31 grudnia 2014 r. na łączną kwotę 50.000,00 zł (nie uwzględnił także 238,75 zł dochodu z działalności wykonywanej osobiście, wynikającego z informacji PIT-11 za 2014 r. wstawionej przez płatnika – izbę rzemieślniczą). Jako dochód do opodatkowania skarżący zadeklarował kwotę 136.194,72 zł, sumę wpłaconych i pobranych zaliczek 10.976,00 zł i kwotę podatku do zapłaty 7.514,00 zł.

Niezależnie od opisanych zdarzeń, w dniu 29 listopada 2014 r. na rzecz skarżącego do czeskiego Urzędu Patentowego został złożony wniosek o rejestrację czterech znaków towarowych. Wniosek na rzecz skarżącego został złożony przez J. S. - prokurenta opisanej wcześniej czeskiej spółki s.r.o., pod której adresem skarżący zarejestrował w Czechach działalność. Skarżący, jako osoba fizyczna mająca zarejestrowaną działalność w Czechach, tj. P.(1), w 2014 r. zawarł następnie z polską spółką P. umowy licencyjne na wykorzystanie ww. zarejestrowanych w Czechach znaków towarowych. Skarżący opłaty licencyjne z tytułu tych umów otrzymał od polskiej spółki w 2015 r. – formalnie na podstawie faktur wystawionych przez skarżącego w 2014 r. w Czechach.

Organ I instancji uznał, że brak jest dowodów, iż skarżący w 2014 r. w wykonaniu umowy z dnia 16 października 2014 r. wykonał jakiekolwiek usługi (badanie rynku) na rzecz swojej polskiej spółki. Zatem kwota 50.000,00 zł, ratalnie przelana na jego rachunek w dniach 4 i 31 grudnia 2014 r., nie stanowi przychodu zakładu skarżącego zarejestrowanego przez skarżącego w Czechach (faktycznie skarżący nie prowadził w Czechach odrębnej działalności). Skarżący jest w związku z tym objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terenie RP jako polski rezydent podatkowy. Kwota ta stanowi przychód "z innych źródeł" z art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu w kraju. Zdaniem NUS umowy na analizę rynku oraz faktury wystawione w 2014 r. miały na celu wyłącznie umożliwienie polskiej spółce P. powiększenia kosztów uzyskania przychodu. Przekonanie to znalazło odzwierciedlenie we wskazanej na wstępie decyzji, w której organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 34.144,00 zł.

W odwołaniu od decyzji NUS skarżący zarzucił, że organ I instancji postanowieniem z 13 sierpnia 2020 r. bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. S. (prokurenta czeskiej spółki s.r.o., "użyczającej" skarżącemu siedziby w Czechach). Zdaniem skarżącego przesłuchanie to mogło dowieść, że skarżący rzeczywiście na terenie Czech wykonywał czynności na rzecz swojej oraz na rzecz polskiej spółki P. Tenże pracownik czeskiej spółki s.r.o. posiada bowiem wiedzę na temat działalności gospodarczej skarżącego na terenie Czech. Zdaniem skarżącego organ I instancji powinien nadto przesłuchać w charakterze świadka B. D. Prowadzone przez skarżącego z tą osobą na terenie Czech rozmowy handlowe doprowadziły bowiem do nawiązania współpracy przez spółkę P. (usługodawcy skarżącego) z czeskim przedsiębiorstwem K. Dowodzić ma to, zdaniem skarżącego, wykonania przez niego usługi badania rynku.Odwołujący zarzucił również m.in. brak dostępu pełnomocnika do wszystkich dokumentów zgromadzonych w sprawie i udostępnienie pełnomocnikowi tylko części dokumentów z pominięciem dokumentów wyłączonych.

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 listopada 2020 r. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że: "w niniejszej sprawie zakwestionowana została jako przychód z prowadzonej działalności w Czechach kwota 4.670,94 zł". Zdaniem organu zawarta przez skarżącego z polską spółką P. umowa na przeprowadzenie analizy badania rynku nie została przez skarżącego zrealizowana. Z zawartej umowy dotyczącej badania rynku z dnia 16 października 2014 r. wynika, jakie czynności skarżący jako wykonawca zobowiązany był wykonać w ramach tej umowy. Mimo licznych wezwań organu I instancji skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi badania rynku. Wskazał jedynie, że raportowania zleceniodawcy wykonanych czynności dokonywał na bieżąco osobiście lub mailowo, a podsumowanie działań zostało przekazane w formie papierowej i elektronicznej. Nie prowadził szczegółowej ewidencji spotkań, ale wszystkie zaplanowane spotkania odnotowane były bieżąco w rocznych terminarzach, jednak nie przechowuje terminarzy z lat poprzednich. Do celów przejazdów korzystał z samochodu służbowego, natomiast do prowadzenia działalności nie korzystał z przedmiotów należących do P.

DIAS stwierdził, że nie tylko brak jest dowodów wykonania usługi, ale również bardzo krótki czas w jakim miała być wykonana usługa badania rynku wskazuje, że nie było możliwości dokonania czynności, o których mowa w umowie. Działalność skarżącego została zarejestrowana w Czechach dnia 15 października 2014 r., umowa została zawarta 16 października 2014 r., a fakturę za przeprowadzenie analizy rynku piekarniczego w Czechach skarżący wystawił dnia 29 października 2014 r. Wyjaśnienia odnośnie do usług badania rynku składała spółka P. i odbiorca usługi również nie posiadał żadnych dowodów na wykonanie umowy przeprowadzenia badania rynku. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki P., złożonymi w toku postępowania prowadzonego wobec niej, informacje od wykonawcy umowy były na bieżąco przekazywane do spółki bezpośrednio do prezesa zarządu drogą e-mail oraz na nośniku pendrive. Nie zachowały się jednak żadne materiały. Tym samym spółka P. nie przedłożyła żadnych dowodów wykonania umowy, z których wynikałoby, że jakiekolwiek informacje były przekazywane. Natomiast z umowy wynika, że ich przekazanie powinno być podpisane, a przyjęcie przez spółkę potwierdzone pisemnie. Ponadto zakres umowy na przeprowadzenie analizy badania rynku pokrywał się z obowiązkami służbowymi skarżącego jako dyrektora zarządzającego.

Kolejno DIAS odniósł się do podnoszonych przez stronę w odwołaniu okoliczności, że w wyniku wielu odbytych spotkań nawiązano stałą współpracę w 2015 r. z firmą K., w 2016 r. z firmą P.(3), a w 2017 roku z firmą M., a współpraca ta miała bezpośredni wpływ na zwiększenie przychodu oraz zmniejszenie kosztów. Organ odwoławczy stwierdził, że fakt, iż spółka dokonała sprzedaży niewielkiej ilości towarów na terenie Czech i to w późniejszym okresie, nie jest dowodem sporządzenia przez skarżącego analizy badania rynku.

W ocenie DIAS pieniądze wypłacone w 2014 r. przez P. dla skarżącego - rezydenta polskiego podlegają opodatkowaniu w Polsce wg polskich przepisów podatkowych jako przychody z innych źródeł (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) i są opodatkowane zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast opłaty licencyjne zostały wypłacone skarżącemu w latach kolejnych, tj. w 2015r. i 2016 r. Zatem są przychodami lat następnych i nie podlegają opodatkowaniu w 2014 r.

W odniesieniu do zarzutu, iż organ nie przesłuchał świadka J. S. organ odwoławczy zreferował treść postanowienia organu I instancji, iż "nie jest kwestionowana współpraca firmy pana J. S. z firmą P.(1) na terenie Czech, w zakresie świadczonych usług. W zakresie posiadanych zezwoleń i certyfikatów przesłuchanie Pana J. S. nie jest konieczne. Był on przedstawicielem wnioskodawcy przy załatwianiu spraw związanych z rejestracją znaków towarowych, na które istnieją stosowne dokumenty. Z zawartej umowy pomiędzy stronami nie wynika natomiast, że Pan S. był pełnomocnikiem przy zawieraniu umów z kontrahentami w imieniu Pana M. M. Brak zasadności przesłuchania Pana J. S. wynikała również z informacji i dokumentacji, które pozyskał organ z administracji czeskiej. (...) Przesłuchanie wskazywanego świadka jest bezzasadne i nie wniosłoby nic istotnego do sprawy". Po zreferowaniu treści tego postanowienia organ odwoławczy stwierdził że "odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanego przez Spółkę w charakterze świadka Pana J. S. była zasadna" (str. 19 zaskarżonej decyzji).

Odnosząc się zarzutu braku przeprowadzenia z urzędu dowodu w postaci przesłuchania B. D., które zdaniem skarżącego potwierdziłoby odbyte w biurze firmy P.(2) s.r.o. spotkania ze skarżącym, skutkujące nawiązaniem współpracy przez P. z czeską firmą K., co było efektem badania rynku, organ odwoławczy stwierdził, że jego zdaniem: "wskazywane przez stronę okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy. Spotkania w biurze, obecność i praca skarżącego w Czechach nie dowodzą, że analiza rynku została wykonana zgodnie z zawartą umową i na warunkach wynikających z tej umowy". Zdaniem organu przesłuchanie tego świadka byłoby bezcelowe (str. 19 zaskarżonej decyzji). W odniesieniu do odmowy przesłuchania świadków wskazał także organ, że: "skoro same strony nie były w stanie udowodnić realizacji postanowień umowy, to świadkowie też tych dokumentów również nie przedstawią. Należy w tym miejscu podnieść, że Podatnik powinien dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, z którego jak wykazał w zeznaniu podatkowym uzyskał dochód osiągnięty za granicą" (str. 20 zaskarżonej decyzji). Natomiast, odnosząc się do zarzutu w zakresie braku dostępu do wszystkich akt sprawy i wyłączenia z akt sprawy dokumentów, DIAS wyjaśnił, że z akt sprawy wyłączono: 1) wniosek SCAC z dnia 22 stycznia 2020 r. o wymianę informacji skierowany do administracji czeskiej oraz wniosek SCAC z dnia 26 lipca 2018 r. o wymianę informacji otrzymany od administracji czeskiej (wyłączenie postanowieniem z dnia 25 czerwca 2020 r.) oraz 2) odpowiedź administracji czeskiej uzyskaną na wniosek SCAC z dnia 22 lipca 2020 r. w części objętej tajemnicą skarbową, tj. zawierającej dane przekraczające ramy wspólnego dla obu podmiotów stanu faktycznego (wyłączenie postanowieniem z dnia 17 lipca 2020 r.). Natomiast w aktach sprawy postępowania podatkowego pozostawiono wyciągi z części dokumentów, które zostały włączone do akt postępowania postanowieniem z dnia 17 lipca 2020 r. Organ odwoławczy wywiódł, że dokumenty, jawność których w części lub w całości wyłączono ze względu na interes społeczny uzasadniony tajemnicą skarbową, mogą być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym z zachowaniem zasad dotyczących tajemnicy skarbowej. Wyciągi z wyłączonych w części dokumentów, w których pominięto dane objęte tajemnicą skarbową, pozostawia się w aktach postępowania podatkowego. Dokumenty te pozbawiono jawności w tej części, która zawierała dane osobowe oraz kontaktowe pracowników administracji czeskiej i polskiej, pozycje z formularza niemające związku ze sprawą, treść w języku czeskim oraz angielskim - w aktach pozostawiając wyciąg z treścią, która bezpośrednio dotyczyła prowadzonego postępowania podatkowego. Zatem treść, która dotyczyła przedmiotowego postępowania, została zachowana w sporządzonych z nich wyciągach znajdujących się w aktach sprawy i udostępniona stronie. Jako podstawę prawną takiego działania organ powołał art. 55 ust. 1 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2010 r. Nr 268, str. 1 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, że z przepisu tego wynika, że informacje zawarte w formularzu SCAC mogą być włączane do akt sprawy i są jawne dla strony postępowania w zakresie, w jakim nie naruszają praw osób trzecich. W dniu 28 sierpnia 2020 r. strona zapoznała się z całością zebranego materiału dowodowego w sprawie i wykonała fotokopie wybranych przez nią dokumentów. Dlatego pozbawione podstaw jest twierdzenie strony, że wszelkie ustalenia poczynione na podstawie materiału niedostępnego dla strony nie są wiążące.

Podatnik nie zgodził się z decyzją DIAS i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 3 ust.1 i art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 ust. 1-3 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 4 umowy PL-CZ poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie strona nie prowadziła w Czechach działalności gospodarczej za pośrednictwem zakładu, podczas gdy właśnie w tym kraju należy opodatkować przychody osiągnięte w związku z przeprowadzonym badaniem rynku oraz udostępnieniem znaków towarowych;

2) art. 20 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i rozpoznanie u podatnika przychodu z innych źródeł, podczas gdy wpłaty na rachunek bankowy dotyczyły zapłaty za usługi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Czechach;

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków i wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy;

4) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i orzeczenie na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy;

5) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, deprecjonowanie wagi okoliczności korzystnych dla strony);

6) art. 123 § 1 w zw. z art. 179 § 1-2 o.p. poprzez pozbawienie skarżącego prawa do zapoznania się z całością zgromadzonej w sprawie dokumentacji, co oznacza naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu;

7) art. 180 § 1, art. 181 i art. 216 o.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy I instancji postąpił prawidłowo, orzekając na podstawie dokumentów niewłączonych formalnie do akt postępowania (wyciągi z wniosków SCAC);

8) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sprawie, w której należało uchylić decyzję NUS, zamiast utrzymać ją w mocy;

9) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie i w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i brak orzeczenia co do istoty sprawy, podczas gdy wymagał tego stan faktyczny i prawny sprawy.

W uzasadnieniu, podobnie jak w odwołaniu, skarżący argumentował, że organy naruszyły przepisy, ponieważ nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadków, tj. J. S. oraz B. D. Potrzeba przesłuchania tych osób została organowi I instancji zakomunikowana już w postępowaniu prowadzonym wobec spółki. Skarżący zarzucił, że przepis art 188 o.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art 188 o.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Zdaniem strony przesłuchanie J. S. mogło dowieść, że firma P.(1) rzeczywiście wykonywała czynności na rzecz (polskiej) spółki. Z umowy pomiędzy P.(2) s.r.o. a P.(1) wynika, że P.(2) s.r.o. było zobowiązane m.in. do: prowadzenia korespondencji usługobiorcy; udostępnienia na zasadach wynajmu pokoju konferencyjnego, apartamentu; umożliwienia tymczasowego pobytu; telefonicznego i elektronicznego (poprzez e-mail) świadczenia usługi obsługi klientów usługobiorcy. Wykonywanie tego rodzaju czynności na rzecz P.(1) oznacza, że pracownik P.(2) s.r.o. posiada wiedzę na temat działalności czeskiej firmy skarżącego, która to wiedza jest istotna z punktu widzenia niniejszego postępowania. Podobne zdanie wyraziła strona w kwestii konieczności przesłuchania B. D. Osoba ta potwierdziłaby odbyte w biurze firmy P.(2) s.r.o. spotkania ze skarżącym, co poskutkowało nawiązaniem przez P. współpracy z czeską firmą K. Zdaniem strony nawiązanie przez polską spółkę współpracy z powyższym kontrahentem jest efektem wykonanej usługi badania rynku - fakt nawiązania współpracy z czeskim podmiotem pośrednio dowodzi wykonania tej usługi. Tymczasem na str. 20 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdza: "Jedynymi dokumentami przedstawionymi przez Spółkę była umowa i faktury. Nie są to jednak dokumenty, w świetle postanowień umowy, które pozwalają na przyjęcie, iż umowa została wykonana. W związku z powyższym, skoro same strony nie były w stanie udowodnić realizacji postanowień umowy, to świadkowie też tych dokumentów również nie przedstawią". Takie stanowisko narusza art. 180 o.p. Nadto organ I instancji prowadzi wobec skarżącego także postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015. Co istotne, dokonując w jego toku m.in. przesłuchań świadków, organ podatkowy w dalszym ciągu ustala stan faktyczny odnoszący się do transakcji między skarżącym a polską spółką w 2014 r. Wątpliwości strony wzbudza też brak dostępu pełnomocnika do wszystkich dokumentów zgromadzonych w sprawie jak również sama procedura wyłączania dokumentów z akt. Zdaniem strony udostępnienie pełnomocnikowi tylko części dokumentów z pominięciem dokumentów wyłączonych nie posiadało dostatecznego uzasadnienia ani w postanowieniach wydanych w toku postępowania ani w decyzji z dnia 4 września 2020 r. Organ podatkowy winien był szczegółowo wskazać jakie treści i dlaczego zostały wyłączone z akt sprawy, jednak tego nie zrobił. Powyższemu wymaganiu nie czyni zadość samo wyliczenie dokumentów w postanowieniu wydanym na podstawie art. 179 § 1 o.p. Doszło tu zatem do naruszenia art. 123 § 1 o.p. Skarżący zarzucił organowi orzekanie na podstawie dokumentów niewłączonych formalnie do akt postępowania wskazując, że organ (pierwszej instancji) nie włączył formalnie do akt postępowania wyciągów z wniosków SCAC. Z treści skargi (str. 13-15 skargi) wynika również, że skarżący żąda zakwalifikowania otrzymanych w latach 2015-2016 opłat licencyjnych do przychodu z działalności gospodarczej (zakładu) położonej na terytorium Czech i uznania ich za należności z działalności gospodarczej - które "nie zostały faktycznie otrzymanie w 2014 r.". W konsekwencji żąda przyporządkowania ich do przychodu z 2014 r. i uznania za podlegające opodatkowaniu w Czechach, a nie w kraju jako przychodu osiągniętego w latach 2015-2016.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2022 r., I SA/Wr 71/21, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono, że organ podatkowy wadliwie ocenił wnioski dowodowe strony, a w konsekwencji nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a przez to nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Sąd zalecił, by ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy m.in. poprzez dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wnioskowanych przez skarżącego lub przeprowadzenie dowodu z urzędu, zaś po ich przeprowadzeniu dokonał ich oceny.

DIAS wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku. W wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 września 2025 r., II FSK 59/23, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazano, że kwestia sporna dotyczy trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji co do tego, czy konieczne było przeprowadzenie przez organy wnioskowanych dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, uznając ocenę Sądu pierwszej instancji za przedwczesną. Zdaniem NSA zabrakło rzetelnej analizy całości zgromadzonych w sprawie dowodów. NSA podniósł, że trafnie w postępowaniu organ zwrócił uwagę, że należy przeanalizować treść spornej umowy o badanie rynku. Umowa ta wskazuje w jaki sposób ma zostać wykonana i udokumentowana ta usługa. W ocenie NSA, skoro spór w sprawie dotyczy wykonania powyższej umowy przez skarżącego, a wnioskowane dowody z przesłuchania świadków miały w efekcie doprowadzić do stwierdzenia, czy ta konkretna wspomniana wyżej umowa została rzeczywiście wykonana, to dla oceny przydatności tych przesłuchań dla wyniku sprawy, konieczne było zbadanie trafności odmowy przeprowadzenia żądanych dowodów również w kontekście treści ww. umowy. Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował i nie wziął pod uwagę treści umowy, w szczególności jej § 3 i § 4, oraz jej znaczenia dla ustalenia spornej kwestii. Dalej NSA zauważył, że organ ocenił konieczność przesłuchania tych konkretnych świadków mających określoną wiedzę przez pryzmat treści umowy o przeprowadzenie badania rynku. Organ wskazał jako przyczynę nieprzeprowadzenia spornych dowodów fakt, że ich przedmiotem nie były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Podnosił również, że okoliczności przywołane przez skarżącego nie były kwestionowane, tj. prowadzenie przez skarżącego działalności w Czechach i przebywanie w tym państwie, nawiązanie współpracy z K. i spotkanie z B. D. Świadków należałoby słuchać w przedmiocie dokumentacji utrwalonej na piśmie i na nośnikach oraz przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych bo te okoliczności były istotne, one świadczyły o rzeczywistym wykonaniu tej umowy. Z powyższego wynika, że zeznania wskazanych świadków w żaden sposób nie mogłyby przyczynić się do przyjęcia stanowiska odmiennego od zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższego NSA wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji obowiązany będzie zastosować się do oceny wyrażonej w uzasadnieniu wyroku NSA. Przede wszystkim dokona skrupulatnej analizy przyczyny odmowy przeprowadzenia spornych dowodów przez organ, biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone w tym zakresie przez organ oraz treść wspomnianej umowy w zestawieniu z fakturami przedłożonymi na dowód jej realizacji oraz eksponowanymi w decyzji ustaleniami faktycznymi.

Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu w dniu 21 kwietnia 2026 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodu z akt sprawy karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w K. pod sygn. akt [...] oraz dopuszczenie dowodu z pisemnej opinii biegłego J. B., znajdującej się w aktach sprawy o sygn. akt [...] w Sądzie Rejonowym w K. - na okoliczność wykonania umów kwestionowanych w zaskarżonych decyzjach. Sąd postanowił oddalić ww. wnioski dowodowe, uznając, że nie dotyczą dowodów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie.

Nadto podczas rozprawy pełnomocnicy stron nie posiadali wiedzy co do tego, czy wyrok Sądu Rejonowego w K. II Wydział Karny z dnia 8 stycznia 2025 r. sygn. akt [...] został zaskarżony w toku instancji, ani czy wyrok Sądu Okręgowego w Ś. IV Wydział Karny z dnia 10 września 2024 r. sygn. akt [...] został zaskarżony kasacją do Sądu Najwyższego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zgodnie zaś z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Idąc dalej, należy wskazać, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W zwrocie "dowody uzupełniające" chodzi o dowody z dokumentów, które nie były przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym. W orzecznictwie zasadnie się podnosi, że sąd administracyjny może w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Nie mogą one natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt lub czynność. Innymi słowy, celem wprowadzenia regulacji art. 106 § 3 p.p.s.a. nie było umożliwienie ponownego czy też uzupełniającego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, lecz pozwolenie na dokonanie przez sąd oceny pod względem zgodności z prawem. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, co przejawia się w badaniu, czy organ administracji ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego, nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 106). Uwzględniając powyższe rozumienie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd w niniejszej sprawie uznał, że na etapie rozpoznania skargi nie wystąpiły istotne wątpliwości, których wyjaśnienie wymagałoby przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów. W szczególności niedopuszczalne w świetle treści art. 106 § 3 p.p.s.a. byłoby przeprowadzenie dowodu z szeroko rozumianych akt postępowania karnego i opinii biegłego.

Niezależnie od powyższego odnieść się należy do przedłożonych do akt sprawy wyroków Sądu Rejonowego w K. II Wydział Karny z dnia 8 stycznia 2025 r. sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w Ś. IV Wydział Karny z dnia 10 września 2024 r. sygn. akt [...], którymi uniewinniono m.in. skarżącego od zarzucanych mu czynów. Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny związany jest jedynie wyrokiem skazującym (art. 11 p.p.s.a.). Związanie wyrokiem skazującym polega na tym, że już ustalono, że przestępstwo zostało popełnione i organy nie mogą czynić w tym zakresie odmiennych ustaleń. W szczególności nie mogą przyjąć, że przestępstwa jednak nie popełniono, albo że popełniono innego rodzaju czyn zabroniony w miejsce przypisanego. Natomiast wyrok uniewinniający w postępowaniu karnym, w odróżnieniu od wyroku skazującego, nie jest wiążący dla innych sądów i organów, gdyż odpowiedzialność karna w przeciwieństwie do odpowiedzialności podatkowej opiera się na zasadzie winy. Ze względu na oparcie postępowania karnego na zasadzie winy różni się nawet sposób prowadzenia postępowania dowodowego – postępowanie karne charakteryzuje się bezpośredniością, a postępowanie podatkowe nie zawiera zasady bezpośredniości materiału dowodowego. Z tych względów wyrok uniewinniający nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej, pozostawiając w tym zakresie organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2021 r., I FSK 238/21 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów okoliczność, że zapadły ww. wyroki uniewinniające nie miała wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, ponieważ wynik postępowania podatkowego nie jest uwarunkowany wynikiem ewentualnie prowadzonego postępowania karnego lub karnego skarbowego. Niniejsza sprawa ma za przedmiot kontrolę legalności zaskarżonej decyzji DIAS, a postępowanie karne dotyczyło oskarżenia o popełnienie przestępstw i przestępstw skarbowych. Sąd przyjął, że rezultat sprawy karnej skarbowej nie jest determinowany sposobem zakończenia sprawy podatkowej, w tym sensie, że decyzja podatkowa nie wiąże sądu karnego orzekającego o zasadności oskarżenia o przestępstwo skarbowe. Sąd karny samodzielnie ustala wyczerpanie przez oskarżonego wszystkich znamion czynu zabronionego. Zakres samodzielności orzekania sądu karnego w sprawach o przestępstwo karne skarbowe wyznaczony jest zatem przez przedmiot danego postępowania karnego oraz materialnoprawne kwestie warunkujące orzeczenie o tym przedmiocie, które łącznie wyznaczają zakres kognicji sądu karnego (zob. D. Strzelec, Postępowanie podatkowe a postępowanie karne skarbowe. Zasadnicze związki międzygałęziowe, Warszawa 2023, s. 282). Analogicznie zatem sąd administracyjny dokonuje samodzielnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji podatkowej.

Przechodząc dalej, wobec tego, że Sąd w składzie rozpoznającym obecnie sprawę orzeka na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2025 r., II FSK 59/23, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa, co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170).

Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2024 r., I FSK 2354/23 i powołane tam orzecznictwo).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a. i okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadniczą kwestią sporną między skarżącym a organami podatkowymi pozostaje, czy konieczne było przeprowadzenie przez organy wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania J. S. oraz B. D. Idąc za wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd w składzie obecnie rozpoznającym skargę dokonał analizy całości zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym w szczególności treść spornej umowy o badanie rynku. Umowa ta wskazuje w jaki sposób miała zostać wykonana i udokumentowana ta usługa. Jak wynika z akt sprawy, strona skarżąca nie wykazała, iż istotnie analiza, o której mowa w kwestionowanych przez organy fakturach, została wykonana. Nie zachowały się bowiem żadne materialne dowody, w tym dokumenty papierowe ani też zapisy cyfrowe. Dowodów, których w sprawie brakuje, nie sposób w niniejszej sprawie zastąpić zeznaniami i wyjaśnieniami stron umowy. Oświadczenia podatnika nie mogą zastąpić zapoznania się przez organy podatkowe z faktycznymi wynikami rzekomo wykonanych prac. Strona skarżąca domagała się od organów zastąpienia dowodu z dokumentów (wyników analiz) wyjaśnieniami oraz dowodami z zeznań świadków. Przy czym świadków niebędących stroną kontraktu nie powołała nawet na okoliczność wykonania prac określonych w kwestionowanych fakturach i kontrakcie. Skarżący nie twierdził, że osoby te widziały, jak opisane w fakturach prace były wykonywane oraz zapoznały się z ich rezultatem. Świadkowie ci zostali powołani, aby wykazać, że wykonawca analizy przebywał na terenie Czech, czego organy nie kwestionują, a także, że spółka P. na terenie Czech nawiązała kontakt handlowy.

Podkreślić należy, że przedmiotowe faktury i umowa nie dotyczyły usług niematerialnych, takich jak np. szkolenia. Sporządzenie określonej w przedmiotowej umowie analizy miało być usługą materialną, odzwierciedloną na nośniku i przekazaną zamawiającej stronie. Jak wskazał NSA w ww. wyroku, wykonanie przedmiotu umowy powinno zostać ocenione przez pryzmat treści umowy. Umowa ta jednoznacznie zobowiązuje do przekazania utrwalonych wyników analizy. W § 3 i § 4 umowy nie ma mowy o staraniu się o klienta, lecz o przekazaniu rezultatów oraz zapłacie. Według § 3 umowy: Wykonawca zobowiązuje się dostarczyć propozycje analizy w terminie 30 dni roboczych od daty podpisania umowy. Wykonawca przekaże podsumowanie analizy najpóźniej w terminie 90 dni roboczych od daty podpisania umowy. Zakończenie umowy nastąpi po przekazaniu/przejęciu przedmiotu umowy przez zamawiającego, przeniesienie na zamawiającego autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych do przedmiotu umowy i jego składników oraz nabycia własności nośników, na których przedmiot umowy został utrwalony. Zgodnie z § 4 umowy: 1) Z tytułu wykonania przedmiotu umowy, Wykonawca otrzyma łącznie wynagrodzenie w wysokości 100 000,00 zł, słownie: sto tysięcy złotych. 2) Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 niniejszego paragrafu, będzie płatne w dwóch równych częściach na podstawie dwóch kolejno wystawionych po sobie przez wykonawcę faktur VAT, przy czym: - pierwsza faktura będzie wystawiona nie wcześniej niż po realizacji prac zgodnie z § 3 ust. 1 umowy,- druga faktura będzie wystawiona nie wcześniej niż po upływie całego przedmiotu umowy. 3) Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 2 niniejszego paragrafu, będzie płatne w terminie 30 dni od daty dostarczenia faktury VAT zamawiającemu, na wskazany w fakturze VAT numer rachunku bankowego wykonawcy. 4) Poza wynagrodzeniem, o którym mowa w ust. 1 niniejszego paragrafu, zamawiający nie jest zobowiązany do zapłaty jakichkolwiek kwot na rzecz wykonawcy, w tym zwłaszcza kwot związanych z pokryciem poniesionych przez wykonawcę wydatków, strat, kosztów, utraconych zysków, roszczeń, ciężarów, zabezpieczeń lub jakiegokolwiek rodzaju opłat publicznoprawnych, w tym zobowiązań celnych i podatkowych.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę trafne były konkluzje organów podatkowych obu instancji, że opisanej w umowie dokumentacji nie przedłożono, a tym samym w istocie nie doszło do realizacji tej umowy. Jednocześnie, zdaniem Sądu, w świetle takiego stanu rzeczy, nie było celowe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. S. oraz B. D., bowiem zeznania świadków nie mogłyby wpłynąć na zmianę takiego stanu rzeczy, w którym skarżący nie przedłożył materialnych efektów prac mających być efektem realizacji ww. umowy. Zasadnie zatem DIAS, w ślad za organem I instancji, ocenił brak konieczności przesłuchania tych konkretnych świadków przez pryzmat treści umowy o przeprowadzenie badania rynku. Organ ten wskazał jako przyczynę nieprzeprowadzenia spornych dowodów fakt, że ich przedmiotem nie były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Podnosił również, że okoliczności przywołane przez skarżącego nie były kwestionowane, tj. zarejestrowanie przez skarżącego działalności w Czechach i przebywanie w tym państwie, nawiązanie współpracy z K. i spotkanie z B. D. Jak wskazał NSA, z powyższego wynika, że zeznania wskazanych świadków w żaden sposób nie mogłyby przyczynić się do przyjęcia stanowiska odmiennego od zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Stanowisko to Sąd w składzie rozpoznającym skargę podzielił.

Mając na uwadze poczynione rozważania, należy jeszcze wspomnieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada wyrażona w art. 120 o.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Przy czym w myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji, a ściśle w poprzedzającym jej wydanie postępowaniu podatkowym nie naruszono art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków i wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie był również trafny zarzut naruszenia art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i orzeczenie na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Nie podzielił także Sąd zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi, nie pozbawiono skarżącego prawa do zapoznania się z całością zgromadzonej w sprawie dokumentacji, a tym samym nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 29 października 2020 r. wyznaczył stronie termin do zapoznania się z aktami sprawy, a strona złożyła pismo z dnia 5 listopada 2020 r., zawierające stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nietrafne zatem były zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 179 § 1-2 o.p. Zdaniem Sądu włączenie do akt sprawy wyciągów z wniosków SCAC nie było praktyką nieprawidłową, a tym samym trudno mówić o naruszeniu art. 180 § 1, art. 181 i art. 216 o.p.

W konsekwencji Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo. Trafna była również ocena organów podatkowych, że strona w istocie nie prowadziła w Czechach działalności gospodarczej za pośrednictwem zakładu w zakresie usług objętych postępowaniem podatkowym, a otrzymane środki nie stanowiły wynagrodzenia za usługi wykonane przez przedsiębiorstwo skarżącego na terenie Republiki Czeskiej i w związku z tym kwoty te powinny być opodatkowane w Polsce jako dochód osiągnięty przez skarżącego z "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 u.p.d.o.f. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego co do naruszenia art. 3 ust. 1 i art. 4a oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 ust. 1-3 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 4 umowy PL-CZ. W konsekwencji nie był zasadny zarzut naruszenia przez DIAS art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.