Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1214/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1214/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił w części zaskarżoną przez G. sp. z o.o. z siedzibą w D. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i oddalił skargę w pozostałej części. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 146 § 1 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") przez brak uchylenia przez Sąd indywidualnej interpretacji również w zakresie pytania dotyczącego powstania przychodu po stronie członka Zarządu w związku ze sfinansowaniem przez Spółkę jego udziału w specjalistycznych studiach MBA, podczas gdy w wydanej interpretacji organ pominął istotne elementy stanu faktycznego i nie dokonał analizy w zakresie charakteru i programu studiów MBA, które dedykowane były przedsiębiorstwom sektora gazowniczego i obejmowały swoim zakresem przedmioty dotyczące zarządzania w odniesieniu do realiów sektora gazowniczego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało błędnym uznaniem, że członek Zarządu jest rzeczywistym beneficjentem świadczenia polegającego na pokryciu kosztów studiów MBA przez Spółkę, a tym beneficjentem nie jest Spółka, co w konsekwencji miało wpływ na przyjęcie, że pokrycie przez Spółkę kosztów studiów MBA powoduje powstanie po stronie członka Zarządu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia;

- art. 146 § 1 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. przez brak uchylenia przez Sąd interpretacji również w zakresie pytania dotyczącego powstania przychodu po stronie członka Zarządu w związku ze sfinansowaniem przez Spółkę jego udziału w specjalistycznych studiach MBA pomimo braku odniesienia się w interpretacji indywidualnej do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji przytoczonej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej w szczególności specjalistycznych kursów językowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych w sprawach skarg na interpretacje, które potwierdzały słuszność stanowiska zawartego we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do części zarzutów podniesionych przez Skarżącą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 120 i 121 O.p., uznając jedynie, że są one bezzasadne, co czyni uzasadnienie sporządzone przez Sąd niekompletnym i nieuwzględniającym istotnych kwestii dotyczących finansowania członkom Zarządu profilowanych kursów językowych, koncentrujących się na słownictwie specjalistycznym niezbędnym dla funkcjonowania w branży oraz charakteru studiów MBA, co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem gdyby Sąd przeanalizował wskazane przez Stronę interpretacje indywidualne i charakter studiów MBA, mógłby dojść do wniosku, że sfinansowanie przez Spółkę udziału członka Zarządu w specjalistycznych studiach MBA nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.");

- art. 57a P.p.s.a. przez brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do części zarzutów podniesionych przez Skarżącą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 120 i 121 O.p., uznając jedynie, że są one bezzasadne, co czyni uzasadnienie sporządzone przez Sąd niekompletnym i nieuwzględniającym istotnych kwestii dotyczących finansowania członkom Zarządu profilowanych kursów językowych, koncentrujących się na słownictwie specjalistycznym niezbędnym dla funkcjonowania w branży oraz charakteru studiów MBA, co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem gdyby Sąd przeanalizował wskazane przez Stronę interpretacje indywidualne i charakter studiów MBA, mógłby dojść do wniosku, że sfinansowanie przez Spółkę udziału członka Zarządu w specjalistycznych studiach MBA nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f.;

W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 13 pkt 7 zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegającą na uznaniu, że poniesienie przez Skarżącą kosztów studiów MBA członka Zarządu powoduje powstanie po jego stronie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia ze względu na fakt, że sfinansowanie uczestnictwa, członka zarządu leżało przede wszystkim w interesie członka zarządu, korzyść ta wykracza poza stosunek prawny łączący Spółkę z członkiem jej zarządu wynikający z umowy o zarządzenie, a uzyskana wiedza i kwalifikacje będą służyć członkowi Zarządu również po ustaniu umowy o zarządzanie, podczas gdy korzyść ze sfinansowania członkowi Zarządu udziału w studiach MBA ponosi Spółka, i specyfika studiów MBA dedykowanym przedsiębiorstwom z branży energetycznej przemawia za stanowiskiem, że beneficjentem świadczenia polegającego na pokryciu kosztów studiów MBA jest Spółka, a po stronie członka Zarządu nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 188 P.p.s.a. wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w zaskarżonej części (tj. w zakresie, w którym Sąd oddalił skargę w pozostałej części, a także w zakresie, w którym Sąd nie zasądził na rzecz Skarżącej dalszej kwoty 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania) oraz rozpoznanie skargi przez uchylenie indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 czerwca 2021 r., również w zaskarżonej części i zasądzenie na rzecz Skarżącej dalszej kwoty 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części (tj. w zakresie, w którym Sąd oddalił skargę w pozostałej części, a także w zakresie, w którym Sąd nie zasądził na rzecz Skarżącej dalszej kwoty 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W tej sprawie nie zachodziły takie przesłanki (art. 183 § 2 P.p.s.a.).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenie odpowiedzi na pytanie numer 1 zawarte we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, czy sfinansowanie przez Skarżącą udziału członka Zarządu w Studiach MBA, prowadzonych na zlecenie określonego podmiotu branżowego oraz według programu odnoszącego się do sektora, w którym działa Skarżąca powoduje powstanie u członka Zarządu przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i tym samym na Skarżącej ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust, 1 u.p.d.o.f. dotyczące obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy odwołać się do treści przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 10 ust. 1. pkt 2 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są działalność wykonywana osobiście. Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zawartym w uzasadnieniu wyroku, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej i dotyczy one przypadków w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym i w tym kontekście zasadnym jest odwołanie się do kwestii rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" w aspekcie świadczeń pracowniczych co było przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał Konstytucyjny odnosił się wprost do świadczeń oferowanych przez pracodawcę na rzecz pracowników pozostających w stosunku pracy, niemniej jednak, co nie było przedmiotem sporu Stron, tezy tego wyroku, jak i jego uzasadnienie mają zastosowanie również do osób fizycznych, które uzyskują przychody, kwalifikowane do innych źródeł przychodów, w tym również do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazując, że osiągane przez członka zarządu z tytułu studiów MBA przysporzenie wychodzi poza relację ze Spółką w ramach zawartej umowy o zarządzanie - uzyskana wiedza i kwalifikacje służyć będą członkowi zarządu także i po ustaniu umowy o zarządzenia. Z wniosku wynika, że umowa o zarządzanie nie zawiera obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych, w tym doskonalenia umiejętności zarządczych. Nie jest to więc szkolenie/kurs, którego odbycie jest wymagane przepisami prawa i bez którego nie jest możliwe wykonywanie przez członka zarządu jego obowiązków służbowych. Program studiów obejmuje też zagadnienia szersze aniżeli odnoszące się wyłącznie do funkcjonowania przedsiębiorstwa, w którym członek zarządu pełni swoją funkcję, co wynika z opisu tych studiów zawartego we wniosku. Studia te dotyczą kwestii ogólnych dotyczących zarządzania z uwzględnieniem elementów charakterystycznych dla branży energetycznej, gazowniczej czy paliwowej. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że sfinansowanie uczestnictwa członka zarządu w studiach MBA leżało przede wszystkim w interesie członka zarządu. Korzyść ta wykracza pozo stosunek prawny łączący Spółkę z członkiem jej zarządu wynikający z umowy o zarządzanie. Jednocześnie na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego Skarżąca nie wykazała jakie realne korzyści osiągnie w związku uczestniczeniem jednego z członków zarządu we wskazanych studiach. Ograniczono się do bardzo ogólnych stwierdzeń, że uczestniczenie w studiach jednego z członków zarządu zapewni jej większą szansę rozwoju oraz osiąganie odpowiednich wyników gospodarczych, nie skonkretyzowano jakie to będą szanse i przełożenie na jakie wyniki ,gospodarcze będzie miało wpływ. Jedyną korzyścią dla Skarżącej na jaką powołuje się w opisie okoliczności faktycznych sprawy jest fakt, że studia MBA zawierają elementy dedykowane sektorowi gazownictwo, ale w istocie nie tylko, bo również dla sektora energetycznego, paliwowego i ciepłowniczego.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku członków zarządu spółek kapitałowych funkcjonuje swoisty dualizm stosunku organizacyjnego pomiędzy spółką a osobą powołaną do pełnienia funkcji członka zarządu oraz odrębnego stosunku cywilnoprawnego czy stosunku pracy, na podstawie których członek zarządu może za wynagrodzeniem wykonywać powierzone obowiązki na rzecz takiej spółki. Zgodnie z art. 68 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm., dalej "K.p.") stosunek pracy nawiązuje się na podstawie powołania w przypadkach określonych w odrębnych przepisach. Takim przypadkiem nie jest jednak powołanie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.; dalej "K.s.h."). Zgodnie z art. 2 Kodeksem pracy pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o procę. Stosowanie powołania jako podstawy powstania stosunku pracy jest więc dopuszczalne tylko wtedy, gdy przepis na to zezwala. Członkowie zarządu spółek z o. o. zgodnie z art. 201 § 4 K.s.h. są powoływani co do zasady przez wspólników, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej. Jednak pomimo posługiwania się przez przepisy K.s.h. zwrotem "powołanie", co mogłoby sugerować, że stanowi to przypadek, o którym mowa w art. 68 § 1 K.p., powołanie osoby do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce kapitałowej nie stanowi jakiegokolwiek źródła nawiązania stosunku pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy. Przykładowo wraz z powołaniem na stanowisko członka zarządu spółki z o. o. może być zawarta z taką osobą umowa nazwana prawa cywilnego, np. umowa zlecenia, umowa nienazwana prawa cywilnego, np. tzw. kontrakt menedżerski albo inna umowa o świadczeniu usług, do której w oparciu o art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm., dalej "K.c.") stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu bądź przepisy innych ustaw. Umową taką może być również umowa o pracę. Niemniej jednak pełnienie funkcji członka zarządu w spółce kapitałowej poza istnieniem samego stosunku organizacyjnego powołania w ogóle nie musi się wiązać z zawarciem, czy to umowy prawa cywilnego, czy to umowy prawa pracy.

Jak zostało wskazane w treści wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej członkowie jej zarządu realizują swoje obowiązki służbowe na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, która została zawarta na podstawie ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z dnia 9 czerwca 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1202, tj. z dnia 8 października 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1907). Z powyższego wynika, że Skarżąca była zobligowana do zawarcia z członkami zarządu Skarżącej "umowy o świadczenie usług zarządzania" jako podstawy kształtowania ich obowiązków służbowych u Skarżącej w formie i na zasadach określonych we wskazanej wyżej ustawie, (por. art. 1 ust. 1-2 , art. 4 ust. 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 12a ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy).

Mając powyższe okoliczności na uwadze należy wskazać, że przy dokonywaniu wykładni pojęcia nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadnym jest, co zresztą pozostawało poza sporem pomiędzy stronami oraz znalazło również odzwierciedlenie w wyroku Sądu pierwszej instancji, odwołanie się do kryteriów wyróżniających takie świadczenia stanowiące przychód pracownika w oparciu o analizę dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku wskazano, że kryterium odróżnienia świadczeń pracodawcy, o których wartość należy podnieść podlegający opodatkowaniu dochód pracownika, od tych, które jego dochodu nie zwiększają "musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał uznaje, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawisko gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, oby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że nie powinno ulegać wątpliwości, iż sfinansowanie studiów MBA przez Skarżącą członkowi zarządu było przede wszystkim w jego interesie. Należy wskazać, że członek zarządu zgodnie z umową o świadczenie usług zarządzania nie był obowiązany do ich podejmowania i odbycia. Wynikało to z jego własnej woli. Oprócz tego sfinansowanie kosztów studiów MBA przez Skarżącą pozwoliło członkowi zarządu na wymierne zaoszczędzenie wydatków, które musiałby ponieść z tego tytułu i leżało w jego interesie. Dodatkowo bez wątpienia odbycie studiów MBA służy podnoszeniu kwalifikacji zawodowych członka zarządu, co wykracza poza sam zakres wykonywania jego obowiązków w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania u Skarżącej i może być pomocne w dalszej karierze zawodowej.

Mając na uwadze dokonaną analizą treści omawianych przepisów prawa za pozbawiony podstaw faktycznych i prawnych należy uznać materialny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 13 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sądu Administracyjny zgodził się z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności należy uznać, iż Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oddalając skargę w zakresie pytania numer 1 wniosku nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Sąd po dokonaniu kontroli wydanej interpretacji w oparciu o obowiązujące przepisy prawa na podstawie art. 151 p.p.s.a. zasadnie oddalił skargę Skarżącej.

W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.