Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] określającą A. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.035 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec A. N. postępowanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki pieniężnej z dnia 25 kwietnia 2012 r., w kwocie 5.173 zł.

Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego były ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 18 kwietnia 2014 r., 24-25 kwietnia 2014 r., 28 kwietnia 2014 r., 05-09 maja 2014 r., 12-13 maja 2014 r. działalności gospodarczej prowadzonej przez A.N. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

W toku tej kontroli kontrolowany przedstawił wyciągi bankowe, z których wynika, że w miesiącach luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2012 r. na konto firmowe firmy [...], przelewane były pieniądze przez osobę fizyczną H. P..

Do protokołu z ww. kontroli podatkowej skarżący oświadczył, że przelewy te były formą pożyczki, gdy firma miała trudności finansowe. Wskazana okoliczność została potwierdzona przez pożyczkodawcę, H. P. przesłuchaną w dniu 12 maja 2014 r. w charakterze świadka.

Organ podatkowy ustalił, że podatnik mimo obowiązku ciążącego na nim w świetle art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn.zm.), dalej: u.p.c.c., do dnia powołania się na zawarcie ww. umowy pożyczki nie zgłosił ich do opodatkowania.

Z tytułu ww. pożyczki, uznając, że w omawianej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją dnia [...], określił (według stawki 20%) zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.035 zł.

Od powyższej skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono:

• dowolne ustalenie, że podatnik powołał się na fakt dokonania niezgłoszonej do opodatkowania pożyczki przed powzięciem informacji w tym przedmiocie przez pracowników organu podatkowego, co doprowadziło do nieuzasadnionego opodatkowania pożyczki stawką 20%,

• naruszenie przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że odsetki od sankcyjnej kwoty podatku należy liczyć od dnia zawarcia umowy pożyczki, a nie od chwili doręczenia decyzji w tym przedmiocie.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] zauważył, ze spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zastosowania przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. na tle okoliczności przedmiotowej sprawy.

W ocenie skarżącego sposób wyjawienia organowi podatkowemu umowy pożyczki nie może być uznany za "powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., z uwagi na brak w aktach sprawy oświadczenia podatnika, czy jakiegokolwiek innego dokumentu, w którym podatnik wskazałby - w konkretnej dacie - na stosunek prawny będący podstawą otrzymanej wpłaty.

Wyjaśniając znaczenie wyrażenia "powołać się" organ odwołał się do definicji słownikowej. Zgodnie z definicją zawartą w Nowym słowniku języka polskiego pod redakcją B. D. (Wydawnictwo Wilga, Warszawa 2005 r.) "powoływać się" to powołać się mówiąc o czymś, wskazywać na coś w celu poparcia swojej racji; odwoływać się, brać za świadka, za punkt odniesienia. Mając na uwadze powyższą definicję Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 488/12 stwierdził, że użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy.

Dalej organ zauważył, że z protokołu z kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez A.N. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. wynika, iż w dniu 7 maja 2014 r. podatnik dostarczył kontrolującym wyciągi bankowe z rachunku firmowego za 2012 r. przedsiębiorstwa [...]. Z zestawienia tych rachunków bankowych wynika, że na konto firmowe ww. przedsiębiorstwa przelane zostały m.in. w dniu 25 kwietnia 2012 roku przez H. P. środki pieniężne w wysokości 5.173 zł. Jednocześnie skarżący złożył kontrolującym ustne oświadczenie, że pieniądze te były formą pożyczki, gdy firma miała trudności finansowe. Organ zauważył, że wpłata na rachunek bankowy nie była opatrzona dokładnie określonym tytułem wpłaty (jako tytuł przelewu wskazano jedynie zasilenie). Organ, bez powoływania się podatnika na konkretne źródło pochodzenia środków, nie mógł sam ustalić, że jest ono skutkiem umowy cywilnoprawnej uregulowanej w art. 720 Kodeksu cywilnego.

W ocenie organu, H. P., przesłuchana w dniu 12 maja 2014 r., w charakterze świadka, w obecności A.N. potwierdziła jedynie, że ww. środki pieniężne były pożyczką, której udzieliła w związku z trudnościami finansowymi firmy.

Z powyższego wynika, że dostarczenie wyciągów bankowych kontrolującym przez A.N. w dniu 7 maja 2014 r. (przed datą przesłuchania w charakterze świadka H. P., tj. 12 maja 2014 r.) i złożenie oświadczenia o kwalifikacji prawnej tej czynności stanowi powołanie się na pożyczki otrzymane od H. P. w okresie od 17 lutego do 14 sierpnia 2012 r., w tym na pożyczkę z dnia 25 kwietnia 2012 r. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikały przesłanki do opodatkowania przedmiotowej pożyczki według 20 % stawki podatku, określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Za nietrafiony organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia "prawa materialnego przez przyjęcie, że odsetki od sankcyjnej kwoty należy liczyć od dnia zawarcia umowy pożyczki, a nie od chwili doręczenia decyzji w tym przedmiocie".

W tym zakresie stwierdził, że decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter deklaratoryjny, ponieważ dotyczy zobowiązania, które powstało z mocy prawa, chociaż organ określa je w innej wysokości niż uczynił to podatnik w drodze samowymiaru. Wysokość stawki nie decyduje jednak o charakterze zobowiązania podatkowego. 20% stawka ma charakter sankcyjny, ale nadal dotyczy zobowiązania, które powstaje z mocy prawa. Skoro w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych określono moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności lub zaistnienia określonego zdarzenia, to jest to zobowiązanie powstające z mocy samego prawa. O deklaratoryjnym charakterze decyzji przesadza też zapis art. 10 ust. 1 u.p.c.c., z którego nie wynika wyłączenie przypadków, gdy podatek obliczony jest według stawki określonej w art. 7 ust. 5 u.p.c.c.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył A.N. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj.:

- niewyjaśnienie, czy zachowanie skarżącego, ocenione przez organy jako "powołanie się", miało charakter czynności świadomej oraz czy było zachowaniem aktywnym i inicjatorskim;

- niewyjaśnienie, jaka była dokładna sekwencja zdarzeń opisanych w protokole kontroli podatkowej, tj. w jakim konkretnie dniu i w jakim momencie postępowania, w relacji do innych przeprowadzonych w tym postępowaniu czynności, miało miejsce "powołanie się" przez skarżącego na pożyczkę;

- bezzasadne przyjęcie, że skarżący w dniu 7 maja 2014 roku, po dostarczeniu kontrolującym wyciągów bankowych z rachunku firmowego, "jednocześnie" złożył kontrolującym ustne oświadczenie, że pieniądze te były formą pożyczki pomimo zaniechania przez kontrolujących odebrania od skarżącego stosownego oświadczenia na piśmie oraz pomimo tego, że w protokole kontroli brak jest wzmianki o "jednoczesnym" (z przedstawieniem wyciągów bankowych) złożeniu przez skarżącego tego ustnego oświadczenia;

- bezzasadne przyjęcie, że organ przed przesłuchaniem w dniu 12 maja 2014 roku świadka miał wiedzę o charakterze przekazanych skarżącemu środków finansowych ze względu na wcześniejsze "powołania się" skarżącego na pożyczkę;

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przez uznanie, że skarżący "powołał się" na fakt otrzymania nieopodatkowanej pożyczki;

- art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja ma charakter deklaratoryjny oraz że odsetki od zaległości podatkowej należy liczyć od upływu terminu dwóch tygodni od daty dokonania czynności (zawarcia pożyczki) od stawki podatku w wysokości 20%.

Mając na uwadze powyższe, podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy w toku postępowania organ administracji nie naruszył prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zastosowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. strona skarżąca przedstawiła wyciągi bankowe, z których wynika, że w miesiącach luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2012 r. na konto firmowe firmy [...], przelewane były pieniądze przez osobę fizyczną H. P.. Do protokołu z ww. kontroli podatkowej skarżący oświadczył, że przelewy te były formą pożyczki, gdy firma miała trudności finansowe. Wskazana okoliczność została potwierdzona przez pożyczkodawcę, H. P. przesłuchaną w dniu 12 maja 2014 r. w charakterze świadka. Bezspornym jest również, że z tytułu ww. umowy strona nie zapłaciła podatku od czynności cywilnoprawnych.

Rozważenia w niniejszej sprawie wymaga kwestia, kiedy może być zastosowana wyższa, sankcyjna stawka podatku. Według strony skarżącej może to nastąpić w przypadku powołania się podatnika na fakt dokonania niezgłoszonej do opodatkowania pożyczki przed powzięciem informacji w tym przedmiocie przez organ podatkowy, a w przedmiotowej sprawie "powołanie się" podatnika w toku kontroli na fakt zawarcia umowy pożyczki nie miało miejsca.

Stanowisko organu jest odmienne, bowiem w jego ocenie nastąpiło w niniejszej sprawie "powołanie się" podatnika na fakt zawarcia nieopodatkowanej pożyczki.

W tej sytuacji zasadniczą kwestią sporną jest zatem zawarte w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 09 września 2000r. ( tj. Dz.U. 2007, Nr 68, poz. 450 ze zm.) pojęcie "powoływania się" na określoną umowę (tu: pożyczkę).

Zgodnie z treścią przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy, stawka podatku od udzielonej pożyczki wynosi co do zasady 2%.

Na mocy art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Z literalnego brzmienia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wynika zatem, że przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące wyjątkowe zastosowanie stawki sankcyjnej:

1. powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki oraz

2. brak zapłaty należnego podatku.

Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową.

Odnośnie wyjaśnienia znaczenia pojęcia słowa "powoływać się" pomocnym będą jego znaczenia słownikowe. Zgodnie z definicją zawartą z Nowym słowniku języka polskiego por red. Nauk. B. D., Wilga, Warszawa 2005r. "powoływać się" to powołać się "mówiąc, pisząc o czymś, wskazywać na coś w celu poparcia swojej racji; odwoływać się, brać za świadka, za punkt odniesienia". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego powoływać – powołać (coś) do życia - zakładać, inicjować, zapoczątkowywać coś.

Dodatkowo podkreślić trzeba, że co do ww. pojęcia "powołuje się" istnieje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych ( np: wyroki NSA: II FSK 1304/10, II FSK 413/10, WSA we Wrocławiu: I SA/Wr 717/11, I SA/Wr 262/12, WSA w Szczecinie: I SA.Sz 196/12, I SA/Sz 382/12), wskazujące, iż określenie to należy rozumieć nie tylko jako inicjowanie, lecz także jako wskazywanie na coś, czy ujawnienie.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie. Powyższe czyni, że Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu wypowiedzianego w orzeczeniach sądów administracyjnych przywołanych przez autora skargi w tej części, w której sądy te wskazują, że "tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy "powołuje się na fakt zawarcia pożyczki", od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku".

Należy zwrócić uwagę, iż z zasady założeniem kontroli podatkowej danego podatnika jest sprawdzenie źródeł finansowania oraz sposobu wydatkowania określonych środków. Kontrole takie opierają się na konieczności analizy przedłożonych dokumentów oraz weryfikacji oświadczeń podatnika. Nie można zapominać, że to stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i najczęściej to czynności organu zmierzające do wyjaśnienia określonych źródeł finansowania niejako "przymuszają" podatnika do ujawnienia określonych okoliczności sprawy, w tym – jak w przedmiotowej sprawie - faktu zawarcia umowy pożyczki.

W niniejszej sprawie w toku wszczętej już kontroli to podatnik przedłożył dokumenty, z których wynikały źródła finansowania firmy. Pytania sformułowane następnie przez organ i złożone w ich następstwie do protokołu kontroli podatkowej oświadczenie podatnika, zmierzały jedynie do doprecyzowania przedłożonych informacji. Nieuzasadniony jest zatem pogląd, iż wskazanie źródeł finansowania firmy przez podatnika nie można utożsamiać z pojęciem "powołania się" przez niego na okoliczności, które wynikają z przedstawionych organowi kontrolującemu dokumentów.

W skardze skarżący podnosi, że w protokole kontroli brak jest daty w jakiej udzielił odpowiedzi na pytanie o przelewy bankowe oraz brak zestawienia tej daty z datami: przedłożenia wyciągów bankowych oraz przesłuchania świadka. Jednakże z chronologii wydarzeń przedstawionej w zaskarżonej decyzji oraz protokole kontroli podatkowej jednoznacznie wynika, że najpierw skarżący dostarczył kontrolującym wyciągi bankowe i wyjaśnił co one oznaczają, a dopiero później, w związku z tą okolicznością została przesłuchana świadek H. P., co zresztą jest logiczne. Nie można zatem przyjąć, że na fakt zawarcia umowy pożyczki najpierw powołała się świadek H. P., albo, że ujawnił ją sam organ, co wyklucza opodatkowanie umowy pożyczki stawką 20%.

Strona skarżąca niezasadnie więc dopatruje się odmiennej kolejności składania przedmiotowych oświadczeń procesowych przez wymienione osoby. Nie ma żadnych podstaw, by twierdzić, że charakter przedmiotowych przelewów wskazała organowi H. P. w trakcie przesłuchania jej w charakterze świadka. Jej zeznania stanowiły jedynie potwierdzenie uprzedniego oświadczenia skarżącego. Gdyby hipotetycznie przyjąć, że kolejność składania przedmiotowych oświadczeń procesowych była odwrotna zostałoby to uwidocznione w protokole kontroli podatkowej, choćby w postaci stwierdzenia, że na podstawie zeznań świadka H. P. organ ustalił, iż przelewy były pożyczkami na rzecz firmy skarżącego, a takiego stwierdzenia brak.

Dodatkowo podnieść należy, że stawka 20% znajdzie zastosowanie wtedy, gdy podatnik w toku postępowania powołuje się na fakt zawarcia umowy, a "należny podatek od tych czynności nie został zapłacony". Oznacza to, iż konieczne jest ustalenie, że taki stan istniał na moment ujawnienia umowy w toku określonej procedury podatkowej.

Reasumując powyższe wywody stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy podatnik toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony, stawka ma charakter sankcyjny i wynosi 20 %. Na marginesie należy wskazać, iż wysokość tego podatku i jego charakter był oceniany przez Trybunał Konstytucyjny i wyrokiem z dnia 19 czerwca 2012r. w sprawie P 41/10 orzeczono o zgodności z konstytucją przepisu mającego zastosowanie w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zasadnie organy podatkowe zastosowały stawkę podatkową w wysokości 20%. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych został ukształtowany w przepisach ustawy i ma charakter obiektywny. Istotny jest fakt zawarcia umowy, brak zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również fakt ujawnienia umowy pożyczki w toku kontroli podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Stąd też należy uznać za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Przedmiotem sporu stał się również charakter prawny skarżonej decyzji, a mianowicie, czy doszło do konstytutywnego powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania) - jak twierdzi pełnomocnik skarżącego, czy też jedynie do deklaratoryjnego stwierdzenia jego istnienia na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. (zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania) - jak wywodzi organ.

Sama ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadza dwie stawki podatkowe, albowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. – jak wskazano powyżej - stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2%, jednakże w sytuacjach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy, stawka ta została już określona w wysokości 20%. Wymaga więc oceny, czy w obu przypadkach decyzja dokonująca wymiaru podatku ma taki sam charakter, konstytutywny czy deklaratoryjny. Rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia pozwoli z kolei ustalić, czy uzasadnione prawnie jest naliczanie odsetek zarówno według stawki 2 %, jak i według stawki 20 %, od tej samej daty, tj. po upływie 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki.

Odpowiedzi na powstałą wątpliwość co do charakteru decyzji opartych na dyspozycji art. 7 ust 5 u.p.c.c., należy poszukiwać nie w samym użyciu przez organy podatkowe w treści takich decyzji pojęć "ustala" lub "określa", ale bezpośrednio w regulacji art. 3 ust 1 pkt 1 i pkt 4 samej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ramach tej regulacji ustawodawca samodzielnie skonkretyzował moment powstania obowiązku podatkowego przewidując, że obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 (nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (pkt 1) oraz z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania.

W obu powyższych sytuacjach ustawodawca wprost określił w samej regulacji ustawowej z jaką chwilą dochodzi do powstania obowiązku podatkowego, w żadnej z nich nie wiążąc go z samym faktem wydania decyzji organów podatkowych.

W ocenie Sądu, samo literalne odczytanie zapisu ustawowego wskazuje, że obowiązek powstaje w każdym przypadku z mocy samego prawa, na co wskazuje już ustawowe stwierdzenie "obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje", przy równoczesnym precyzyjnym określeniu momentu jego powstania , w zależności od tego, czy wynikać on będzie z samego faktu dokonania czynności cywilnoprawnej (pkt 1), czy też - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, dopiero od momentu powołania się przez niego samego przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt dokonania takiej czynności cywilnoprawnej (pkt 4).

Niezbędnym jednakże staje się podkreślenie, że regulacja art. 3 ust 1 pkt 4 u.p.c.c., przewidująca swoisty moment powstania obowiązku podatkowego w sytuacjach określonych w art. 7 ust 5 u.p.c.c., dotyczy jedynie, co wprost wynika z samej jej treści, takich stanów prawnych, gdy "podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku". Dotyczy to zatem wyłącznie takich stanów faktycznych, gdzie de facto podatnik powołuje się na dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej po upływie terminu przedawnienia pierwotnego zobowiązania, które uprzednio powstało zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 1 u.p.c.c., z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Ponieważ w takiej sytuacji doszło już do przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego, a w ramach art. 7 ust 5 u.p.c.c. dochodzi do powtórnego powstania obowiązku podatkowego, zasadnym było w takich sytuacjach określenie przez ustawodawcę nowego terminu powstania obowiązku podatkowego, jednakże nadal będzie on miał on charakter obowiązku wynikającego z mocy samego prawa.

Omówiona wyżej sytuacja wynikająca z art. 7 ust 5 w związku z art. 3 ust 1 pkt 4 u.p.c.c., nie miała jednakże miejsca w rozpoznawanej obecnie sprawie, albowiem do ziszczenia się przesłanek do zastosowania 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych doszło jeszcze przed upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

Skoro zatem w realiach rozstrzyganej sprawy nie może mieć zastosowania moment powstania obowiązku podatkowego wynikający z art. 3 ust 1 pkt 4 u.p.c.c., gdyż nie zostały spełnione wszystkie przewidziane w nim uwarunkowania prawne, to konsekwentnie należało uznać, że do powstania obowiązku podatkowego dochodzi na "zasadach ogólnych" wynikających z art. 3 ust 1 pkt 1, czyli z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Ta konstatacja w konsekwencji musiała prowadzić do niepodzielenia przez Sąd stanowiska pełnomocnika skarżącego, zarówno w kwestii charakteru skarżonej decyzji, jak i wskazywanego przez niego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Końcowo jedynie można wskazać, iż analogicznie na deklaratoryjny charakter decyzji wydanych podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., wskazuje się w wyrokach NSA dnia 6 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 2335/10 i II FSK 2334/10 oraz z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1304/10). Podobnie rozstrzygały również wojewódzkie sądy administracyjne, w tym: w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1172/10, LEX nr 952205; WSA w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 616/11, LEX nr 1124338; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 944/09, LEX nr 575963 oraz z dnia 24 kwietnia 2013 sygn. akt I SA/Bd 156/13.

Sąd nie podziela natomiast poglądu prezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 762/12 (LEX nr 1296015) o konstytutywnym charakterze takich decyzji. Już systematyka aktu prawnego wskazuje, że o momencie powstania obowiązku podatkowego ustawodawca rozstrzyga w rozdziale 2 zatytułowanym "Obowiązek podatkowy" w art. 3 u.p.c.c. Art. 7 został natomiast zamieszczony w rozdziale 3 zatytułowanym "Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku". Nadto powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, które powstało w momencie zawarcia umowy pożyczki. Stosunek prawnopodatkowy powstały ex lege w dacie zawarcia umowy trwa, ale mocą przepisu szczególnego dochodzi do jego modyfikacji w postaci obowiązku zastosowania stawki sankcyjnej – w warunkach sprecyzowanych w przepisie art. 7 ust. 5 u.p.c.c.

Mając powyższe na względzie Sąd, uznając zarzuty skarżącego za nieuzasadnione, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

ms

I SA/Łd 70/15

Zdanie odrębne - sędzia Joanna Tarno

Zgłaszam zdanie odrębne do rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie. Uważam, że skarga jest częściowo zasadna, zatem brak było podstaw do jej oddalenia.

Nie podzielam bowiem stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że decyzja wydana na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn.zm.), dalej: "u.p.c.c.", ma wyłącznie charakter deklaratoryjny, co w konsekwencji powoduje, że odsetki od kwoty podatku wyliczonej według sankcyjnej stawki 20%, należałoby liczyć od 15. dnia od zawarcia umowy pożyczki.

Zgodnie z tym przepisem stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Co do zasady zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ podatkowy nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika (tj. stwierdzenie, że podatnik nie zapłacił podatku w całości lub w części, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji), obliguje organ do podjęcia działań zmierzających do określenia zobowiązania w wysokości zgodnej z prawem.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 762/12 (LEX nr 1296015) – w sytuacji wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wysokość podatku ustala się z uwzględnieniem stawki podatku innej, niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Konsekwencją tej dystynkcji jest spostrzeżenie, że sankcyjna stawka podatku nie mogłaby zostać zastosowana, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku kontroli skarbowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zapłacił należny z tego tytułu podatek, albo gdyby organ podatkowy, bądź organ kontroli skarbowej, sam dopatrzył się braku zapłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Dokonanie wymiaru podatku według tej stawki wyklucza zatem naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek w wysokości 2%. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem sprawiłoby, że podatnik zostałby obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, gdy przesłanki uzasadniające zastosowanie owej stawki powstałyby dopiero w dacie powołania się na zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej. Płynie z tego wniosek, że bez względu na to, jak nazwiemy decyzję wydaną w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., ma ona charakter decyzji ustalającej (konstytutywnej).

Argumenty na poparcie tego poglądu można odnaleźć również w wyroku WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2015 r. III SA/Po 1039/14 (publ. CBOSA), odwołującym się do cytowanego wyroku NSA z 5 marca 2013 r. WSA w Poznaniu zwrócił tam uwagę, że zgodnie z brzmieniem art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają na stwierdzenie, że obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty, przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zatem wyłącznie w sytuacji, w której w momencie powstania obowiązku podatkowego dochodzi do jednoczesnego określenia z mocy prawa także jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty, możemy mówić o powstaniu zobowiązania podatkowego w sposób, o którym stanowi art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z sytuacją taką nie mamy natomiast do czynienia na gruncie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W przepisie tym ustawodawca wprowadził nową stawkę podatku, o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia tej umowy. W tym zatem przypadku niedopuszczalne staje się przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje równocześnie zobowiązanie podatkowe w wysokości wyliczonej według sankcyjnej stawki podatku. Twierdzenie takie dyskwalifikuje chociażby to, że podstawą dla zastosowania stawki w wysokości 20%, o której stanowi art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jest nie tylko dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej (zawarcie umowy pożyczki), lecz także następcze powołanie się na tę czynność w toku m. in. postępowania kontrolnego, przy jednoczesnym niespełnieniu pierwotnie powstałego - z mocy prawa - na skutek dokonania tej czynności zobowiązania podatkowego. Sankcyjna stawka podatku nie byłaby natomiast właściwa, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił należny z tego tytułu podatek albo organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sam stwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki, od której nie został zapłacony należny podatek.

Konsekwentnie – zdaniem WSA w Poznaniu – należy zatem przyjąć, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, skoro decyzję określającą wydaje się w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku (braku zapłaty podatku w całości albo w części, złożenia deklaracji, bądź wykazania w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego), to nie sposób przypisać takiej kwalifikacji decyzji wydawanej w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c.

Poglądy wyrażone w tych wyrokach uważam za trafne, jakkolwiek moim zdaniem decyzja wydana na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., z której wynika 20% stawka podatku, ma charakter mieszany, tj. deklaratoryjno-konstytutywny. Decyzja ta dotyczy bowiem zobowiązania, które wprawdzie powstało z mocy prawa, jednak organ ustala je w innej wysokości niż powinien to uczynić podatnik w drodze samowymiaru. Sankcyjna wysokość stawki, którą stosuje organ po stwierdzeniu zaistnienia przesłanek z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., w tym zakresie nadaje decyzji charakter konstytutywny, chociaż nadal decyzja ta dotyczy zobowiązania powstającego z mocy prawa. Jednakże wysokość tego zobowiązania ustalona z zastosowaniem stawki 20% powstaje z dniem doręczenia decyzji, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

P.C.