Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 30 listopada 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 roku sprawy ze skargi Ł. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz Ł. G. kwotę 2217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. 2016 r., poz. 471, ze zm.), zwanej dalej u.g.h., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] o wymierzeniu Ł.G. kary pieniężnej w wysokości 12 000,00 zł z tytułu urządzania gier na automacie Apex nr AP07188 poza kasynem.

W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że w dniu 26 listopada 2015 r. funkcjonariusze celni Referatu Dozoru Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w lokalu Pizzeria Ax. przy ul. A. 9 w Ż. W lokalu znajdowało się jedno urządzenie o nazwie Apex nr AP07188, które było podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. Przeprowadzone gry próbne na automacie wykazały losowy charakter gier. Stwierdzono także jego komercyjny charakter.

Postanowieniem z dnia 11 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na automacie do gier Apex nr AP07188.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wymierzył Ł.G. karę pieniężną w wysokości 12 000,00 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem na automacie typu Apex nr AP07188 bez numeru poświadczenia rejestracji, bez numeru pozwolenia.

W odwołaniu od tej decyzji Ł.G. zarzucił:

1. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem mimo braku notyfikacji projektu u.g.h. wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE z dnia 21 lipca 1998 r. L 204, s. 37, ze zm.), zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE, i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 o.p.;

2. obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z wymienionego przepisu ustawy wprost wynika, że ustawodawca wprowadził okres przejściowy do dnia 1 lipca 2016 r. na dostosowanie się przez przedsiębiorcę do wymogów określonych u.g.h., co skutkuje penalizacją prowadzenia gier na automatach poza kasynem w okresie od 3 września 2015 r. do 1 lipca 2016 r.;

3. naruszenie art. 133 § 1 o.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

4. naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 o.p. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do faktycznych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do automatów do gier, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza;

5. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych prowadzi do wniosku, że czynności skarżącego jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą zostać zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Organ II instancji za bezsporne uznał, że w lokalu skarżącego były urządzane gry na automacie. Organ II instancji wskazał, że z protokołu kontroli z dnia 26 listopada 2015 r. wynika, iż w kontrolowanym lokalu znajdowało się jedno urządzenie o nazwie Apex nr AP07188 o budowie identycznej jak automat do gier, które było podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. Na jego ekranach wyświetlały się ikony gier oraz symbole identyczne jak w automatach do gier hazardowych. Urządzenie nie posiadało oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji oraz numerem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Obecna przy czynnościach kontrolnych A.M. (pracownik lokalu) nie przedstawiła kontrolującym jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie. Na podstawie uprawnienia wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323, ze zm.) kontrolujący przeprowadzili eksperyment na urządzeniu Apex nr AP07188. W wyniku eksperymentu stwierdzono, że w grze występował element losowości. Grający naciskając klawisz START nie miał wpływu na ułożenie się symboli na ekranie monitora, które było zależne tylko od urządzenia. Wynik gry zależny był tylko i wyłącznie od przypadku. W grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Wygraną punktową można było zamienić na wygraną pieniężną, co zostało dokonane w trakcie prowadzonej gry. W wyniku oględzin zewnętrznych urządzenia stwierdzono, że w górnej części urządzenia w obudowie wycięta była nazwa APEX. Z lewej i prawej strony były dwa głośniki oraz naklejone były dwie informacje: jedna o treści "Bx. Sp. z o.o., B. 80/82, [...] Ł., tel. do serwisanta" i druga o "WARUNAKACH PRZECHOWYWANIA, TRANSPORTU I EKSPLOATACJI". Poniżej znajdowały się dwa ekrany monitorów umieszczone jeden pod drugim. Na górnym wyświetlał się napis APEX HOT MAGIC. Poniżej był drugi ekran monitora z ikonami gier występującymi na urządzeniu. Pod monitorami znajdował się panel z wrzutnikiem monet oraz dziewięcioma klawiszami. Z prawej strony panelu znajdował się podświetlony akceptor banknotów. Na przedniej ściance panelu znajdował się dodatkowy klawisz z napisem START/COLLECT i jeden biały, nieopisany klawisz. Poniżej panelu była blenda z napisem "Apex Multi Magic". W środkowej części panelu do sterowania naklejona była informacja o treści "ZAKAZ GRY DLA OSÓB KTÓRE NIE UKOŃCZYŁY 18 ROKU ŻYCIA". W dolnej części urządzenia znajdowała się rynienka na wypadające monety, a poniżej drzwiczki z zamkiem. Z tyłu automatu od góry widoczny był otwór wentylacyjny oraz naklejka o treści "APEX AP07188". Po lewej stronie była tabliczka znamionowa z danymi producenta urządzenia w języku czeskim. Poniżej w środkowej części znajdowała się druga naklejka z kodem kreskowym i numer AP07188. Poniżej w środkowej części znajdowały się dwa uchwyty transportowe. W dolnej części z lewej strony znajdowało się podłączenie do zasilania energią elektryczną wraz z wyłącznikiem oraz otwory wentylacyjne. Z protokołu przesłuchania świadka A.M. – pracownika pizzerii z dnia 26 listopada 2015 r. wynika, że nie wie, kiedy urządzenie zostało wstawione do lokalu. Nie wie, kto jest właścicielem urządzenia. Nie wie, ile osób gra na urządzeniu. Nie wie, kto włącza i wyłącza urządzenie. W jej obecności nikt nie otwierał urządzenie. Nie wie, czy automat wypłaca monety. Według niej urządzenie służy do gry. Z ramowej umowy dzierżawy powierzchni zawartej w dniu 31 maja 2015 r. pomiędzy Bx. Sp. z o.o. a FHU Ax. Ł.G. wynika, że przedmiotem umowy była dzierżawa części lokalu w Ż. przy ul. A. 9, umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na których spółka prowadziła działalność gospodarczą. Z tytułu umowy spółka płaciła skarżącemu miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 400 zł. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. W przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń skarżący zobowiązany został do niezwłocznego powiadomienia o tym przedstawiciela spółki. Spółka zobowiązała się zapewnić skarżącemu obsługę prawną związaną z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń w niezbędnym zakresie, uzgodnionym wcześniej między stronami. W dniu 12 stycznia 2016 r. skarżący przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że dwa lata temu lub rok temu zgłosiła się do niego przedstawicielka firmy Bx. i zaproponowała mu wstawienie maszyn do lokalu w Ż. Miała na imię M. Nazwiska nie pamięta. Nie pamięta, czy urządzenia były wstawione w dniu podpisania umowy. W sprawie automatów kontaktowała się z nim M. i jej mąż, którego imienia i nazwiska nie pamięta. Na samym początku do lokalu został wstawiony jeden automat. Nie pamięta, kiedy do lokalu został wstawiony drugi automat. Z tego co kojarzy dwa automaty zostały wstawione do lokalu po zawarciu ramowej umowy dzierżawy powierzchni z dnia 31 maja 2015 r. Wcześniejsza umowa z dnia 3 kwietnia 2013 r. została rozwiązana z uwagi na zmianę nazwy firmy Cx. na Bx. Na początku dostawał czynsz w wysokości 200 zł. Obecnie dostaje w wysokości 500 zł. Po każdej kontroli kontaktował się z M. telefonicznie i mówił o zatrzymaniu automatów. M. sama wstawiała kolejne automaty. Umowa dzierżawy obowiązywała i nadal obowiązuje. On i obsługa lokalu nie mieli kluczy do automatów. W razie gdyby ktoś zniszczył i okradł automat, to obsługa miała go o tym informować. Skarżący informował o tym M. Nie wie, czy automaty wypłacały pieniądze. Nie grał na tych urządzeniach. Nie zna zasad gier na automatach.

W ocenie organu II instancji o tym, że skarżący jest urządzającym gry na automatach poza kasynem gry świadczą wydane wobec niego decyzje z dnia [...] oraz z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12 000,00 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie do gier o nazwie Apex nr AP08747. W toku postępowania zakończonego wskazaną decyzją ustalono, że urządzenie zostało wstawione do lokalu skarżącego na podstawie ramowej umowy dzierżawy powierzchni z dnia 31 maja 2015 r. zawartej pomiędzy spółką Bx. i skarżącym. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12 000,00 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie do gier o nazwie Apex nr AP00917. W trakcie kontroli w dniu 28 października 2015 r. ustalono, że w lokalu skarżącego znajdowało się urządzenie Apex nr AP00917, które zostało wstawione do kontrolowanego lokalu również na podstawie umowy najmu z dnia 31 maja 2015 r. zawartej pomiędzy spółką Bx. i skarżącym.

Zdaniem organu II instancji prawidłowo organ I instancji przyjął, że skarżący urządzał gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach, w których gra zawiera element losowości, a zatem spełniających przesłanki art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Ocena materiału dowodowego wykazała, że skarżący nie był uprawniony w świetle u.g.h. do urządzania gry na automatach umieszczonych w lokalu Pizzeria Ax. przy ul. A. 9 w Ż. Zasadnie organ I instancji uznał, że skarżący urządzał gry poza kasynem gry i prawidłowo nałożył na niego karę w wysokości 12 000,00 zł. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

W skardze na powyższą decyzję Ł.G. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego skarżącego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu u.g.h. wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h. w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej skarżącemu, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy, tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 u.g.h., jako że z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nie przestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

3. naruszenie art. 133 § 1 o.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

4. naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 o.p. przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do kwestionowanego urządzenia i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry;

5. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych prowadzi do wniosku, że czynności skarżącego jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry;

6. obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z wymienionego przepisu wprost wynika, że ustawodawca wprowadził okres przejściowy do dnia 1 lipca 2016 r. na dostosowanie się przez przedsiębiorcę do wymogów określonych u.g.h., co skutkuje tym, iż prowadzenie gier na automatach poza kasynem w okresie od 3 września 2015 r. do 1 lipca 2016 r. nie jest penalizowane;

7. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że okres dostosowawczy, o którym mowa w powołanym przepisie nie dotyczy wszystkich przedsiębiorców, a jedynie prowadzących działalność na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, w sytuacji gdy z wykładni literalnej (znajdującej potwierdzenie również w wykładni funkcjonalnej i systemowej) powołanego przepisu wprost wynika, iż ma zastosowanie do podmiotów prowadzących działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 (m.in. gra na automatach), a nie zgodnie z art. 6 ust. 1-3, a tym samym wbrew ustaleniom Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okres dostosowawczy, o którym mowa w art. 4 ustawy nowelizującej ma zastosowanie do skarżącego, który w dniu wejścia w życie powołanej ustawy prowadził działalność w zakresie gier na automatach, co skutkuje tym, że skarżący nie może być ukarany za prowadzenie gier na automatach poza kasynem we wskazanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okresie;

8. naruszenie art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń, m. in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując tej kontroli sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną oraz stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 1 lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c); stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2); stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 3).

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, że skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze.

W rozpoznawanej sprawie organ administracji naruszył przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 2 grudnia 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947), zwana dalej ustawą o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną.

Zgodnie z treścią art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948, ze zm.), zwanej dalej Przepisami wprowadzającymi ustawę o KAS, postępowania w sprawach wynikających z przepisów u.g.h. wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

W przekonaniu sądu art. 121 pkt 3 Przepisów wprowadzających ustawę o KAS był w niniejszej sprawie był przepisem określającym właściwość naczelnika urzędu celno-skarbowego jako organu I instancji. Na mocy tego przepisu w art. 90 u.g.h. jako organ właściwy do wymierzenia w drodze decyzji kary pieniężnej wskazano naczelnika urzędu celno-skarbowego. Z kolei art. 222 Przepisów wprowadzających ustawę o KAS był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Wynikało to z treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno–skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS.

Reasumując tę część rozważań sąd uznał, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. był właściwy jako organ odwoławczy do rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, którym był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.

Zasadniczym problemem występującym w niniejszej sprawie jest ustalenie jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. W każdej sprawie administracyjnej w pierwszej kolejności należy ustalić obowiązujące normy prawa właściwe do merytorycznego załatwienia sprawy co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie przepisów prawa materialnego właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy jest podstawową kwestią występującą w każdej sprawie administracyjnej.

W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88), zwanej dalej ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r.

Do dnia 31 marca 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. miał następujące brzmienie:

"1. Karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 – wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry;

2) w ust. 1 pkt 2 – wynosi 12 000 zł od każdego automatu;

3) w ust. 1 pkt 3 – wynosi 100% uzyskanej wygranej.

3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.".

Przepis art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017 r. otrzymał następujące brzmienie:

"1. Karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia;

2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry;

3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa;

4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego;

5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g;

6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia;

7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;

8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa.

2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe.

3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia.

4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 – wynosi:

a) w przypadku gier na automatach – 100 tys. zł od każdego automatu,

b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c – 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia,

c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia – do 10 tys. zł;

2) w ust. 1 pkt 2 – wynosi:

a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia – do 200 tys. zł,

b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia – do 10 tys. zł;

3) w ust. 1 pkt 3 i 4 – wynosi 100 tys. zł od każdego automatu;

4) w ust. 1 pkt 5 – wynosi do 250 tys. zł;

5) w ust. 1 pkt 6 – wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek;

6) w ust. 1 pkt 7 – wynosi do 250 tys. zł;

7) w ust. 1 pkt 8 – wynosi do 500 tys. zł;

8) w ust. 3 – wynosi do 100 tys. zł.

5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.".

Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art. 6 i 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r.

Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych.

W myśl art. 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Przepisy art. 6 i 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. nie dotyczą spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że w ustawie z dnia 15 grudnia 2016 r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r.

Ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. Ustawa ta zmieniła zasadniczo treść art. 89 u.g.h. Decyzje organów obu instancji wydano już po nowelizacji art. 89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...], zaś decyzję organu I instancji w dniu [...]. Organy obu instancji zastosowały przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., czyli w wersji już nie obowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca (ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r.) zasadniczo zmienia treść przepisu art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych, to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącego, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r., zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem gdy ustawa z 15 grudnia 2016 r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h., to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo, czyli w niniejszej sprawie organ II instancji. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ II instancji zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nie obowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego uznał zastosowanie "starych" przepisów przez organ I instancji za prawidłowe mimo, iż od 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta mimo, że przepis ten obowiązywał zarówno w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu nie obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r.

W ocenie sądu obowiązkiem organu II instancji było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r., a następnie ustalenie, czy zachowanie skarżącego jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Podkreślić należy, że do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącego. Od dnia 1 kwietnia 2017 r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie, czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017 r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie skarżącego nie jest już deliktem, to należało rozważyć, czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Istnieje bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego dotyczące kwestii jakie przepisy należy stosować gdy nowa ustawa, obowiązująca w czasie orzekania, nie penalizuje zachowań, które były spenalizowane we wcześniejszej ustawie obowiązującej w dacie popełnienia czynu. Orzeczenia te dotyczą wprawdzie regulacji w sprawach karnych, lecz poglądy w nich wyrażone także należałoby ewentualnie uwzględnić w odniesieniu do kar, o których mowa w art. 89 u.g.h. Z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących zarówno przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu, jak i dotyczących oceny zachowania skarżącego w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h., szersze omówienie orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie byłoby przedwczesne.

W przypadku natomiast gdyby okazało się, że zachowanie skarżącego stanowi delikt również w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., to także powstaje wątpliwość jakie przepisy należy zastosować.

W sytuacji gdy brak jest przepisów przejściowych w nowej ustawie to rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch następujących zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od chwili jego wejścia w życie reguluje wszystkie zdarzenia także te z przeszłości). Po drugie – zasady dalszego obowiązywania "starego" prawa (mimo wejścia w życie nowych regulacji do zdarzeń, które wystąpiły przed wejściem w życie nowych przepisów należy stosować "stare" przepisy obowiązujące w czasie zdarzenia – zasada tempus regit actum). Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty i istnieje argumentacja przemawiająca przeciwko przyjęciu każdej z tych zasad. Problematyka ta została szeroko omówiona w szeregu orzeczeń Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. W zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji brak jest jednak rozważań dotyczących tych kwestii. Organ II instancji zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. co świadczyłoby o tym, że oparł się na zasadzie tempus regit actum. Organ II instancji nie wyjaśnił jednak, dlaczego przyjął tę zasadę i dlaczego uznał stanowisko organu I instancji w tym zakresie za prawidłowe. Wspomnieć tylko należy, że wymieniona zasada nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą, bo można stosować nowe przepisy do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie, o ile przemawia za tym ważny interes publiczny. Wymaga to oczywiście wyjaśnienia, czy taki interes w konkretnej sprawie istnieje. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak żadnych rozważań w tym zakresie co wskazuje, że organ II instancji pominął okoliczność, że od dnia 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje już znowelizowany przepis art. 89 u.g.h. Brak rozważań organu II instancji w tym zakresie uniemożliwia rozpoznanie sprawy przez sąd pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zmiana stanu prawnego po wszczęciu postępowania w sprawie postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 11 maja 2016 r., lecz przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, może mieć w tym wypadku wpływ na ocenę prawną stanu faktycznego. Nadto przypomnieć należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji (por. np.: wyrok NSA z 29 października 2003 r., SA/Bd 2154/03; wyrok WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2008 r., I SA/Kr 612/07; wyrok WSA w Gdańsku z 3 listopada 2008 r., I SA/Gd 593/08).

Reasumując sąd uznał, że organ II instancji nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącego. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 210 § 4 o.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 15 ust. 1, § 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, ze zm.) sąd zasądził od organu II instancji na rzecz skarżącego kwotę 2 217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania z uwagi na to, że skarga została uwzględniona z innych przyczyn niż w niej podniesione. Zarzuty skargi oraz przedstawiona w niej argumentacja nie odnoszą się w ogóle do tych przyczyn. Pełnomocnik skarżącego również nie zauważył opisanej wyżej nowelizacji art. 89 u.g.h. i się do niej nie odniósł. Nadto, sądowi z urzędu wiadomo, że przed tutejszym sądem pełnomocnik skarżącego, reprezentując innych skarżących w wielu innych sprawach o podobnym charakterze w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem przedstawił tożsame zarzuty i argumentację.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zwarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy dokonać szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., ustalić czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważyć, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestie te winny być dokładnie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Po dokonaniu wnikliwej analizy całego materiału dowodowego należy wydać rozstrzygnięcie w sprawie.

D.Cz.