Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Wojciech Organiściak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.771 (pięć tysięcy siedemset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.

z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej także: O.p.), art. 1 ust. 1 pkt 1; art 5; art. 6 ust. 1 pkt 2b; art. 7 ust. 1-3, art. 8 ust.1 i ust. 3, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej także: u.s.p.d.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego p. K. S. (dalej: strona, podatniczka) w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie wskazano, że w dniu [...] r. poprzez złożenie zeznania SD-3 wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku po zmarłym K. J. na mocy zapisu windykacyjnego zawartego w testamencie, stwierdzonego postanowieniem Sądu [...] w W. z dnia [...] r., sygn. akt [...].

Dalej podano, że w toku postępowania ustalono, iż w skład majątku (nabytego na mocy zapisu windykacyjnego zawartego w testamencie notarialnym sporządzonym w dniu [...] r. Repertorium A numer [...]) wchodzą spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 80,86 m 2 (Kw nr [...]) położone w W., [...] o wartości rynkowej [...] zł oraz samochód osobowy marki Mercedes o wartości rynkowej [...] zł, co stwierdzono we wspomnianym wyżej postanowieniu S[...] w W.

W złożonym zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym jako przedmiot nabycia wskazano w/w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu o wartości [...] zł oraz samochód marki Mercedes o wartości

[...] zł; jako długi i ciężary obciążające nabyte rzeczy wykazano "hipotekę przymusową na sumę [...] zł", przy czym aktualnie do spłaty tego długu hipotecznego pozostała kwota [...] zł". Do zeznania SD-3 dołączono poświadczoną kopię testamentu i kopię dowodu rejestracyjnego samochodu.

W dniu [...] r. złożono korektę zeznania SD-3, w którym wskazano poprawną datę powstania obowiązku podatkowego oraz wykazano kwotę hipoteki [...] zł, a inne zapisy pozostały bez zmian. Do korekty zeznania dołączono kopię postanowienia SR w W. z dnia [...] r., sygn. akt [...] z pieczęcią stwierdzającą datę jego uprawomocnienia w dniu [...] r.

Następnie w dniu [...] r. (pismem z dnia [...] r.) strona dokonała korekty swojego zeznania podatkowego, określając wartość nabytych rzeczy w kwocie [...] zł, wynikającą z ciężaru hipoteki w pełnej kwocie [...] zł. Do pisma dołączono opinię prawną sporządzoną przez dr hab. M. P. profesora Uniwersytetu w B., której przedmiotem jest przedstawienie zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn w sytuacji, gdy nabywana nieruchomość została obciążona hipoteką przymusową ustanowioną na podstawie O.p. w celu zabezpieczenia wykonania ciążących należności podatkowych.

Dalej, przedstawiając stanowisko organu I instancji organ, odwoławczy podał, że organ ten wskazał, iż do długów i ciężarów zalicza się koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Jednocześnie wyjaśnił, że zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego do spadku należą prawa i obowiązki zmarłego, które spełniają jednocześnie następujące warunki: mają charakter cywilnoprawny, mają charakter majątkowy, nie są ściśle związane z osobą zmarłego oraz nie przechodzą na inne osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Do spadku nie należą majątkowe prawa i obowiązki o charakterze publicznoprawnym, wynikające z przepisów należących do innych działów prawa, także wówczas, gdy skutki prawne śmierci osoby fizycznej są oceniane stosownie do przepisów kodeksu cywilnego regulujących spadkobranie. Sukcesja praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego jest – jak dalej podkreślił organ I instancji - możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ I instancji odniósł się także do pisma strony, w którym powołała się ona na wyrok sądowy (sygn. akt III SA/Wa 1219/09) potwierdzający możliwość odliczenia hipoteki ciążącej na nieruchomości wchodzącej w skład spadku od wartości nabytego przedmiotu spadku. Zauważył, że orzeczenie to dotyczy hipoteki ustanowionej jako zabezpieczenie kredytu bankowego, a więc zobowiązania cywilnoprawnego, a WSA zwrócił w nim uwagę na "brak definicji prawnej długów i ciężarów, zarówno bowiem w u.p.s.d. jak i w prawie cywilnym wymienia się je przykładowo. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjęto zatem, że pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d., obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem opodatkowania tym podatkiem." Drugi z przywołanych przez stronę wyroków (sygn. akt II FSK 2158/10) także dotyczy sytuacji, gdy hipoteka ustanowiona została jako zabezpieczenie kredytu bankowego, a więc zobowiązania cywilnoprawnego.

W niniejszej sprawie spadkodawca posiadał natomiast zobowiązania podatkowe (czyli publicznoprawne), zaś ustanowiona hipoteka stanowi jedynie sposób ich zabezpieczenia.

Wobec powyższego organ I instancji nie uznał ustanowionej hipoteki za długi i ciężary nabytego prawa.

Dalej, relacjonując argumentację i zarzuty odwołania, organ odwoławczy podał, że wskazano w nim na naruszenie art. 7 ust. 1 u.s.p.d. poprzez błędne przyjęcie jakoby obciążająca nabyte prawo hipoteka przymusowa, nie stanowiła ciężaru, który po myśli tego przepisu obniża wartość nabytej rzeczy i prawa majątkowego. Strona zarzuciła także pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przedłożonej w toku postępowania opinii prawnej dr hab. M. Popławskiego, która w sposób jasny i przekonywujący wyjaśnia charakter hipoteki obciążającej składniki majątku spadkowego pod kątem uregulowania zawartego w art. 7 ust. 1 u.s.p.d. W odwołaniu strona podtrzymała twierdzenie, że wskazywane przez nią (pominięte przez organ I instancji) orzecznictwo NSA i WSA jednoznacznie przyjmuje, że hipoteka jest ciężarem, który podlega odliczeniu od wartości spadku, tj. od wartości podstawy opodatkowania. Zdaniem strony, hipoteka, bez względu na to czy jest to hipoteka przymusowa, kaucyjna czy też zwykła, jest wyłącznie instytucją prawa cywilnego i może stanowić zabezpieczenie różnych zobowiązań. Hipoteka obniża wartość nieruchomości o kwotę wynikającą z tejże hipoteki, a wartość rynkowa rzeczy obciążonej hipoteką jest oczywiście niższa o kwotę hipoteki, co nie wymaga żadnego dowodu. Okoliczność, że w niniejszym przypadku hipoteka stanowi zabezpieczenie należności podatkowych spadkodawcy nie daje podstaw do odmowy uznania jej za ciężar spadku w rozumieniu art 7 ust. 1 u.p.s.d., co (zważywszy na wartość przedmiotowej hipoteki - [...] zł) prowadzi do uznania, że podatek od majątku nabytego przez stronę w ramach zapisu windykacyjnego jest nienależny.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zacytował art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej także: k.c.). Przywołano również treść art. 922 § 1 k.c., zgodnie z którym prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej tej ustawy. Nie należą natomiast do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 k.c.).

W tym kontekście organ odwoławczy stwierdził, że nie należą do spadku prawa i obowiązki wynikające ze stosunków z dziedziny prawa administracyjnego, finansowego czy karnego. Szczególną pozycję wśród obowiązków majątkowych zmarłego zajmują zobowiązania podatkowe. Ze względu na to, że zobowiązania takie nie mają charakteru cywilnoprawnego (a finansowoprawny), nie wchodzą w skład spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Charakteru prawnego tych obowiązków nie zmienia fakt, iż, zgodnie z art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Odpowiedzialność podatkowa spadkobierców obejmuje nie tylko zaległości podatkowe, ale także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta; niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie; opłatę prolongacyjną; koszty postępowania podatkowego oraz koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe od dnia otwarcia spadku (art. 98 § 2 O.p.). Nadto przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają możliwości odstąpienia od odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkowe ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Uzależnienie zatem sukcesji uregulowanej w przepisach prawnopodatkowych od sukcesji w prawie cywilnym może być interpretowane tylko i wyłącznie jako wyraźne odesłanie do tych przepisów prawa cywilnego.

Zdaniem organu odwoławczego art. 98 § 1 O.p. należy odczytywać jedynie jako wskazanie pomocniczości regulacji prawa cywilnego, normującej odpowiedzialność spadkobierców. Sukcesja przewidziana w prawie podatkowym nie jest bowiem tożsama z sukcesją wynikającą z przepisów księgi czwartej Kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność za długi spadkowe nie łączy się w jedną całość z odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spadkobiercy, gdyż – jak podkreślił organ II instancji - podlegają one odrębnym reżimom prawnym.

Odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania podatkowe nie powstaje, jak w prawie cywilnym, za inne długi ex lege, lecz na mocy decyzji wydawanej w trybie art. 100 § 1 O.p. Taka odrębna regulacja potwierdza, że ustawodawca nie zamierzał włączać długów spadkodawcy z tytułu podatków do ogólnych zasad dziedziczenia przewidzianych w prawie cywilnym.

Kontynuując organ II instancji zacytował art. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a oraz art. 17 a ust. 1 u.p.s.d., a dalej stwierdził, że termin złożenia zeznania SD – 3 upłynął w dniu 2 lipca 2015 r., a złożono je w dniu 21 grudnia 2016 r.

Dalej przywołano treść art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.s.p.d., a także art. 8 ust. 1 i 3 oraz art. 9 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W dalszych wywodach organ II instancji wskazał, że w toku postępowania podatkowego stwierdzono, iż w skład majątku nabytego w drodze spadku przez stronę wchodzą spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o wartości rynkowej [...] zł oraz samochód osobowy marki MERCEDES o wartości rynkowej [...] zł, w związku z czym organ I instancji ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do istoty sporu, która sprowadza się do ustalenia czy wartość hipoteki, która ciąży na nabytej w spadku nieruchomości winna być zaliczona do długów i ciężarów o których mowa w art. 7 ust. 1 i 3 u.s.p.d. organ odwoławczy wyjaśnił, że w dziale [...] Księgi wieczystej nr [...] wpisana została hipoteka przymusowa na kwotę [...] zł tytułem zabezpieczenia spłaty wierzytelności z tytułu zobowiązania podatkowego na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.

Kwestia zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej kaucyjnej, została uregulowana w rozdziale 3 Ordynacji podatkowej, dziale III: Zobowiązania podatkowe. W przypadku podatkowej hipoteki przymusowej uregulowanej w Ordynacji podatkowej podmiotami zobowiązanymi są: podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny, osoba trzecia, małżonek podatnika, wspólnik spółki cywilnej, małżonek płatnika, małżonek inkasenta, małżonek następcy prawnego, małżonek osoby trzeciej, małżonek wspólnika spółki cywilnej. Podatkowa hipoteka przymusowa ustanawiana jest zawsze na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiatu, województwa).

Dokonanie wpisu hipoteki przymusowej, a zatem jej powstanie wymaga istnienia podstawy, którą stosownie do regulacji z art. 35 § 2 O.p. stanowi: doręczona decyzja:

- ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego,

- określająca wysokość zobowiązania podatkowego,

- określająca wysokość odsetek za zwłokę,

- o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

- o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej,

- o odpowiedzialności spadkobiercy, (zgodnie z art. 100 O.p.)

- określająca wysokość zwrotu podatku.

W przedmiotowej sprawie nie zostało wszczęte wobec spadkobierców postępowanie w sprawie określenia zakresu odpowiedzialności spadkobierców, którego ustalenia pozostają bez wpływu na wymiar podatku od spadków i darowizn w zakresie określonym sporną decyzją.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.p.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Na podstawie ust. 3 ww. przepisu do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Podstawą opodatkowania jest tzw. czysta wartość, czyli wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Pojęcie "długów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.s.p.d. obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych nakładów na przedmiot spadku. Przepis ten nie zawiera zamkniętego katalogu długów i ciężarów obciążających nabyty spadek, zaś wyliczenie dokonane w art. 7 ust. 3 ustawy jest przykładowe (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2003 r., sygn. akt III SA 3519/01). Ciężarem z kolei będzie inne niż dług obciążenie rzeczy bądź praw będących przedmiotem spadku lub darowizny wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego .

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, iż w orzecznictwie i doktrynie nie budzi wątpliwości pogląd, że hipoteka jako ciężar nieruchomości w rozumieniu art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece winna być uwzględniona w obliczaniu "czystej wartości" nieruchomości. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2158/10), jak i interpretacje podatkowe wydawane w indywidualnych sprawach podatkowych, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...], interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...], jak i wskazane tam interpretacje indywidualne. Taki kierunek interpretacji analizowanych przepisów potwierdził również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...].

Analizując przywołane rozstrzygnięcia należy jednak, zdaniem organu odwoławczego, wskazać, iż dotyczą one sytuacji, w których hipoteki ustanawiane były na rzecz podmiotów prawa prywatnego. Nie dotyczą one natomiast sytuacji analizowanej w niniejszej sprawie, w której hipoteka ustanowiona jest na rzecz podmiotów prawa publicznego, w tym przypadku Naczelnika Urzędu Skarbowego celem zabezpieczenia zaległych zobowiązań spadkodawcy.

Odnosząc się do argumentacji odwołania opartej na dołączonej opinii prawnej wskazującej jednoznacznie na konieczność uznawania każdej hipoteki za ciężar nieruchomości, organ II instancji zaaprobował pogląd organu I instancji, że ciężarem jest jedynie hipoteka ustanowiona w warunkach cywilnoprawnych.

Uzasadniając to stanowisko wskazał, że podatek od spadków i darowizn jest (jak wynika z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.s.d.) podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku (por. m.in. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2711/13). Opodatkowaniu podlega bowiem w istocie wzbogacenie się nabywcy dokonywane w chwili nabycia (S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn, Komentarz 2010.03.06, Lex/el. Wstęp, pkt 2; Z Ofiarski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn, Komentarz, Lex/el 2002.01.01, Wprowadzenie). W orzecznictwie sądów administracyjnych także zwraca się uwagę na tę kwestię i podkreśla, że "podatek od spadków i darowizn należy do typowych podatków majątkowych wymierzanych od przyrostu masy majątkowej, nabytej w sposób nieodpłatny" (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10, Glosa 2013, nr 1, str. 107-111; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 752/10, Lex nr 748337). Przedmiotem opodatkowania jest tu nabycie przyrostu czystego majątku, a więc wzbogacenie się podatnika.

Przyjmując powyższe wskazania za punkt wyjścia do dokonania wykładni spornego art. 7 ust. 3 u.s.p.d. z punktu widzenia celu tej regulacji organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do różnicowania obciążeń nieruchomości w zależności od tego, jaki rodzaj hipoteki zastosowano i na czyją rzecz. Skutek zastosowania tego ograniczonego prawa rzeczowego jest bowiem identyczny - przyrost masy majątkowej nabytej nieodpłatnie musi być pomniejszony o wartość hipoteki.

W tym miejscu organ odwoławczy podkreślił jednakże, że wykładnia analizowanego przepisu winna uwzględniać, iż zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego do spadku (art. 922 k.c.) należą prawa i obowiązki zmarłego, które jednocześnie spełniają cztery wymagania: a) mają charakter cywilnoprawny, b) mają charakter majątkowy, c) nie są ściśle związane z osobą zmarłego, d) nie przechodzą na inne osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (System prawa cywilnego, tom IV - Prawo spadkowe, str. 48).

Nie sposób zatem pominąć, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. O zasadach sukcesji praw i obowiązków podatkowych podatnika na jego spadkobierców traktują przepisy art. 97-105 O.p.. Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Na spadkobiercę przechodzą więc tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Z mocy art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr. 16 poz. 93 ze zm.) o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co oznacza, że w postępowaniu podatkowym, należy stosować unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 do art. 1024 k.c. oraz od art. 1030 do art. 1034 k.c. Z treści art. 1012 k.c. wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć z ograniczeniem odpowiedzialności za długi albo bez ograniczenia tej odpowiedzialności albo spadek odrzucić. Przepis art. 1030 k.c. stanowi zaś, że do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku, a od momentu jego przyjęcia odpowiedzialność ta ulega rozszerzeniu na cały majątek spadkobiercy. Na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje zatem sposób przyjęcia spadku. I tak, w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem, zaś przy przyjęciu z dobrodziejstwem inwentarza - co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - jego odpowiedzialność ulega ograniczeniu do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 k.c.).

Zarówno prawa, jak i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Jak wskazano w wyroku WSA

w Warszawie z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1285/14 pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku. Natomiast ciężarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową. Za uprawniony uznać należy pogląd, iż prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku, gdyż ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wartość hipoteki przymusowej ustanowionej jako zabezpieczenie spłaty wierzytelności podatkowej Skarbu Państwa w świetle powyższych przepisów, w tym Ordynacji podatkowej nie może być uwzględniana w ciężarach spadku, gdyż zabezpiecza należności publicznoprawne. Wyroki nakazujące uwzględniać hipoteki w ciężarach spadku wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych, w których to hipoteki ustanawiane był na rzecz banków, a więc w celu zabezpieczenia należności wynikających ze stosunków cywilnoprawnych.

Za bezzasadny uznano zatem zarzut dotyczący pominięcia przez organ I instancji przedstawionej przez stronę opinii prawnej, wskazując, że organ I instancji "przedstawił-ponowił swoje stanowisko w spornym zakresie w zaskarżonej decyzji (str. 3)".

Organ odwoławczy zanegował także twierdzenie strony, że wartość ustanowionej hipoteki zmniejsza wartość rynkową nieruchomości. Zacytował art. 8 ust. 3 u.s.p.d., zgodnie z którym wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Dalej stwierdził, że zmniejszeniu ulega natomiast podstawa opodatkowania, gdyż wartość rynkową zmniejsza się o długi i ciężary, o których mowa w art. 7 ustawy.

Wartość rynkowa stanowi zatem punkt wyjścia do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, gdyż do długów i ciężarów zgodnie z art. 7 ust. 3 zalicza się przykładowo m.in. koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, itd., które w oczywisty sposób nie mają wpływu na wartość rynkową nabytych rzeczy i praw majątkowych. W konsekwencji, to wartość nabytej nieruchomości jest pomniejszona o kwotę długów i ciężarów w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Również z praktyki rzeczoznawców majątkowych wynika, iż dokonują oni wyceny wartości rynkowej nieruchomości dla celów ustalenia podatku od spadków i darowizn, poprzestając w swoich operatach szacunkowych jedynie na opisie stanu prawnego szacowanej nieruchomości, który pozostawiają bez wpływu na ustalenie wartości rynkowej. Wynika to zapewne z tego, że ekspozycja ogłoszeń sprzedaży, o której mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U z 2016 r., poz. 718) nie obejmuje takiej cechy nieruchomości podobnych. Określenie wartości nieruchomości następuje poprzez porównanie nieruchomości wycenianej do nieruchomości podobnych (o najbardziej zbliżonych cechach) występujących na rynku. Pod uwagę bierze się następujące cechy: lokalizację, rodzaj nieruchomości, powierzchnię, technologię budowlaną, standard wykończenia, stan techniczno-użytkowy itd. Brak wyróżnienia cechy dotyczącej stanu prawnego nieruchomości w ofertach przedstawianych na rynku nieruchomości powoduje, że wybór podejścia oraz metody i techniki szacowania (art. 149-155 tej ustawy) następuje w oparciu o dobór cech porównywalnych z pominięciem tej cechy, pomimo iż nie sposób nie dostrzec, zwłaszcza gdy obciążenie to jest znaczne, że wpływa na wartość nieruchomości w obrocie.

W kontekście powyższych rozważań organ odwoławczy zauważył, że

w rozpatrywanej sprawie wysokość zabezpieczonego hipoteką przymusową zobowiązania podatkowego to kwota [...] zł, natomiast wartość nieruchomości wykazana w zeznaniu SD-3 to kwota [...]. Przyjmując stanowisko strony należałoby zatem wykazać ujemną wartość nabytej nieruchomości. W ustawach (w tym podatkowych) brak jest wskazania narzędzi analitycznych dla zbadania wpływu obciążenia hipotecznego na wartość rynkową nieruchomości. Nadto, w ocenie organu II instancji, zauważyć należy, że nabycia nieruchomości z faktycznie ciążącą hipoteką są incydentalne, gdyż na ogół zostają one spłacone w trakcie transakcji z ceny sprzedaży poprzez likwidację zadłużenia sprzedającego i wykreślenie hipoteki. W takiej sytuacji faktycznie nabywana jest nieruchomość bez obciążenia hipotecznego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1124/07).

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą adwokat podniósł zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.s.p.d. poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne przyjęcie, jakoby hipoteka przymusowa obciążająca nabyte przez skarżącą spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nie stanowiła ciężaru, który zgodnie z tym przepisem obciąża wartość nabytego przez skarżącą prawa, w sytuacji, gdy orzecznictwo NSA i WSA jednoznacznie wskazuje na to, że hipoteka, która ciąży na nieruchomości wchodzącej w skład spadku zmniejsza podstawę obliczenia podatków od spadków i darowizn, a więc powinna być odliczona od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz decyzji organu podatkowego I instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej zacytował art. 7 ust. 1 u.s.p.d. i wskazał, że przepis ten znajduje zastosowanie w odniesieniu do podatników, którzy – tak jak skarżąca - nabyli majątek w wyniku zapisu windykacyjnego.

Wspomniany art. 7 ust. 1 u.s.p.d. nie zawiera w tym zakresie żadnych ograniczeń ani zróżnicowania długów i ciężarów, które dotyczą przejmowanego majątku. Bezpodstawne jest zatem zróżnicowane traktowanie zobowiązań publicznoprawnych i cywilnoprawnych.

Wskazywane przez stronę w dotychczasowym postępowaniu orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje, że hipoteka jest ciężarem, który podlega odliczeniu od wartości spadku, tj. od wysokości podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2158/10 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa/ 1219/9). 

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, hipoteka, bez względu na to czy jest to hipoteka przymusowa, kaucyjna, czy zwykła jest instytucją wyłącznie prawa cywilnego i może stanowić zabezpieczenie różnych zobowiązań, w tym i podatkowych.

Hipoteka obniża wartość nieruchomości o kwotę z niej wynikającą. Wartość rynkowa rzeczy obciążonej hipoteką jest oczywiście niższa o kwotę zadłużenia zabezpieczonego hipoteką, gdyż nabywca będzie musiał ponieść ciężar hipoteki na rzecz wierzyciela hipotecznego.

Okoliczność, że w niniejszej sprawie hipoteka stanowi zabezpieczenie należności podatkowych spadkodawcy nie daje podstaw do odmowy uznania jej za ciężar spadku w rozumieniu powoływanego art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Należało więc przyjąć, że hipoteka przymusowa w kwocie [...] zł. jest ciężarem spadku, co winno prowadzić do uznania, iż podatek od uczynionego na rzecz skarżącej zapisu windykacyjnego jest nienależny.

Odmienne stanowisko organów podatkowych w istocie podważa samą teoretyczną konstrukcję podatku od spadków i darowizn, który jest podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku. Przedmiotem opodatkowania jest w istocie wartość wzbogacenia się nabywcy rzeczy lub praw majątkowych, tymczasem organy podatkowe przyjęły, że skarżąca winna uiścić podatek od spadków i darowizn, a następnie jako dłużnik rzeczowy spełnić zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką.

Autor skargi zwrócił także uwagę na regulację zawartą w art. 2 a Ordynacji podatkowej, która w razie uznania, że zagadnienie, z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie nasuwa wątpliwości, powinna stanowić podstawę uwzględnienia skargi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, podkreślając, że każda hipoteka, także ta, która zabezpiecza zobowiązania podatkowe jest instytucją prawa cywilnego i zawsze stanowi ciężar nieruchomości. Oświadczył również, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy niniejsza sprawa zostało uregulowane, mimo, iż skarżąca nie uzyskała żadnego przysporzenia majątkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Organy podatkowe opodatkowaniem objęły majątek nabyty przez skarżącą na mocy zapisu windykacyjnego zawartego w testamencie notarialnym sporządzonym przez osobę należącą do III grupy podatkowej, tj. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz samochód osobowy, przyjmując wartości tych składników wskazane przez stronę w zeznaniu podatkowym. W podstawie opodatkowania nie uwzględniono natomiast hipoteki przymusowej na sumę [...] zł ani też aktualnie pozostającego do spłaty długu hipotecznego w wysokości [...] zł.

Podstawę opodatkowania - zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.p.d. - stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, to – na mocy art. 7 ust. 2 u.s.p.d. - wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 u.s.p.d. do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

W myśl art. 8 ust. 1 i 3 u.s.p.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (...). Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Na mocy art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej [...] zł - jeżeli nabywcą jest - tak jak w niniejszej sprawie - osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca na podstawie skali określonej w art. 15 ust. 1 u.s.p.d.

Dokonując wykładni art. 7 ust. 1 u.s.p.d. NSA w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2158/10, którego argumentację skład orzekajacy w niniejszej sprawie aprobuje, stwierdził, że przepis ten zawiera ogólną zasadę określającą podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, a szczególne przypadki obliczenia wartości czystej oraz długi i ciężary zostały wskazane w przypadku niektórych tytułów nabycia m.in. w art. 7 ust. 3 tej ustawy. Powyższe oznacza, zdaniem NSA, że jeżeli dany przepis prawa sytuuje dane prawo jako ciężar to stanowić ono będzie podstawę do potrącenia jego wartości od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego. Takim przepisem jest art. 65

u.k.w.i h. Stanowi on, że w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka)". Oznacza to, zdaniem NSA, że skoro art. 65 u.k.w.i h. określa hipotekę jako ciężar nieruchomości to, o wartość tego ciężaru należy zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. potrącić wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, tak by ustalić podstawę opodatkowania jako wartość czystą.

We wspomnianym orzeczeniu NSA odpowiedział też na pytanie: według jakiego stanu wartość hipoteki podlega potrąceniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Stwierdził, iż skoro art. 7 ust. 1 u.p.s.d. stanowi, że “podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego", to wskazuje, że to dzień nabycia decyduje o wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, przy czym wartość tę (wartość czystą) ustala się według stanu rzeczy i praw majątkowych z dnia nabycia. Zatem pojęcie stan rzeczy i praw majątkowych nie odnosi się do wartości długów i ciężarów z dnia nabycia, lecz do wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, które należy pomniejszyć o wartość długów i ciężarów. Zatem to globalna, całkowita, faktyczna wartość długów i ciężarów obniża wartość rzeczy i praw majątkowych ustaloną w dniu nabycia. Za tym poglądem przemawia także istota podatku od spadku i darowizn. Otóż podatek ten, jest podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku a opodatkowaniu nim podlega w istocie wzbogacenie się nabywcy rzeczy i praw majątkowych (J. Głuchowski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 1998, s. 275; S. Babiarz /w:/ S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatki od spadków i darowizn. Komentarz, wstęp uwaga nr 2, Lex/el. 2010). Skoro opodatkowuje się, podatkiem od spadków i darowizn, nieodpłatny przyrost majątku czy akt wzbogacenia to nie budzi wątpliwości, że wartość całkowita hipoteki powinna pomniejszać wartość nabytej rzeczy i prawa majątkowego, oczywiście po uprzednim ustaleniu kwoty minimum podatkowego zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1-3 u.p.s.d.

NSA wyraził więc pogląd, że gdy ciężarem obciążającym nabytą rzecz, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i art. 65 u.k.w.i h. jest hipoteka, to całkowita wartość hipoteki powinna być odliczona od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organ odwoławczy podzielił przywołany powyżej pogląd, ale uznał, że odnosi się on wyłącznie do hipotek zabezpieczających zobowiązania cywilnoprawne. Argumentując to stanowisko wskazywał przede wszystkim, że w niniejszej sprawie hipoteka zabezpiecza zobowiązania finansowoprawne, które nie wchodzą w skład spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów O.p., a takie postępowanie – jak podkreślono - nie zostało dotychczas wobec spadkobierców wszczęte. Organ odwołwczy podkreślał także, iż odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania podatkowe nie powstaje, jak w prawie cywilnym ex lege, lecz na mocy decyzji wydawanej w trybie art. 100 § 1 O.p., co potwierdza, że ustawodawca nie zamierzał włączać długów spadkodawcy z tytułu podatków do ogólnych zasad dziedziczenia przewidzianych w prawie cywilnym.

Bezsporne jest, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji w dziale IV Księgi wieczystej prowadzonej dla nabytej przez skarżącą w drodze dziedziczenia nieruchomości pozostawała wpisana hipoteka przymusowa na kwotę [...] zł tytułem zabezpieczenia spłaty wierzytelności z tytułu zobowiązania podatkowego spadkodawcy na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (co wskazano jednoznacznie w zaskarżonej decyzji). Z rozstrzygnięć organów obu instancji ani z akt sprawy nie wynikają żadne dane dotyczące stanu wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. Organy podatkowe nie powołały się na okoliczności wskazujące na to, że np. wierzytelność ta uległa przedawnieniu. Z akt sprawy nie wynika także, aby wierzyciel, który, co do zasady, zobowiązany jest w razie wygaśnięcia hipoteki dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej (art. 100 u.k.w.i h.) podjął jakiekolwiek działania zmierzające do wykreślenia tej hipoteki z księgi wieczystej. Skład orzekający nie neguje wprawdzie przyjmowanego w orzecznictwie poglądu, że art. 100 u.k.w.i.h. obliguje organ podatkowy jedynie do wydania właścicielowi obciążonej nieruchomości odpowiedniego dokumentu, pozwalającego na wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej (a w razie odmowy wydania takiego dokumentu właściciel nieruchomości może domagać się wykreślenia hipoteki w drodze powództwa, na podstawie art. 10 u.k.w.i.h.). Skoro zatem wierzyciel hipoteczny nie jest zobowiązany do wystąpienia z wnioskiem o wykreślenie hipoteki, to nie ma podstaw do czynienia w tym zakresie organowi podatkowemu zarzutu bezczynności (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2320/12, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz powołany w nim wyrok SN z 16 listopada 1998 r., I CKN 885/97, OSN 1984, Nr 4, poz. 84). Sąd wskazuje jedynie, że wobec braku jakichkolwiek bliższych danych dotyczących wierzytelności zabezpieczonej hipoteką (dopiero w odpowiedzi na skargę podano, że omawiana hipoteka przymusowa została wpisana tytułem zabezpieczenia spłaty wierzytelności z tytułu zobowiązania podatkowego na podstawie tytułu egzekucyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r. nr SM 1/3038/12 wystawionego wobec spadkodawcy) nie sposób przyjąć, że skoro postępowanie zmierzające do przeniesienia odpowiedzialności zobowiązania finansowoprawnego, które nie wchodzi w skład spadku nie zostało dotychczas wszczęte, to hipoteka nie może być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Rozbudowując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wywiódł także, iż skarżąca jako zapisobierca, który otrzymał należny mu zapis ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, a zakres jej odpowiedzialności ograniczony jest do wartości otrzymanego zapisu. Wskazał zatem, że w następstwie określonej odpowiedzialności istnieją podstawy do egzekucji zaległości podatkowych spadkodawcy z majątku zapisobiorcy. Organ odwoławczy stwierdził także, iż zaległe podatki, w tym zabezpieczone hipoteką mogą zostać, jak w niniejszej sprawie spłacone (w części dobrowolnie) przez zapisobiercę lub wyegzekwowane od spadkobierców w ramach egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec całego majątku spadkobierców i dlatego też zobowiązania podatkowe nie mogą stanowić długów i ciężarów spadków w rozumieniu art. 7 ust. 1 O.p., pomimo, że zostały zabezpieczone hipoteką przymusową. Zabezpieczenie to stwarza sytuację podatkową korzystniejszą dla spadkobiercy, który nabył zobowiązanie zabezpieczone hipoteką przymusową.

Skład orzekający nie podziela także poglądu, że obciążenie hipoteką nie ma żadnego znaczenia dla ceny rynkowej nieruchomości. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę z jednej strony przyznał, że hipoteka przymusowa ewentualnie za życia spadkodawcy wpływała na cenę nieruchomości już przed jej nabyciem. Jednocześnie stwierdził, że przyjęcie zapisu windykacyjnego nie jest obowiązkowe wobec zapisobiorcy.

Z powyższego stanowiska organu odwoławczego można by wyprowadzić bezpodstawny wniosek, że przyjęcie spadku (zapisu) wyłącza możliwość uwzględnienia w podstawie opodatkowania jakichkolwiek długów i ciężarów.

Nadto wskazać należy, że w powołanym w zaskarżonej decyzji wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1124/07, wbrew sugestiom organu odwoławczego, WSA stwierdził, że system prawa podatkowego jako regułę przyjmuje określanie wartości rynkowej rzeczy lub prawa jako podstawy opodatkowania bez odliczenia długów i ciężarów, o czym stanowi wyraźnie m.in. art. 6 ust. 2 in fine ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.), który należy poczytywać za potwierdzenie ogólnej reguły. Jednocześnie WSA podkreślił, że odstępstwa od tej reguły są formułowane przez ustawodawcę w sposób wyraźny – czyni tak w przepisie art. 7 ust. 1 u.s.p.d.

Pogląd o związku pomiędzy obciążeniem nieruchomości hipoteką a jej ceną rynkową potwierdza się także w doktrynie, wskazując, że pozostawanie zdezaktualizowanego wpisu hipoteki w księdze wieczystej może negatywnie wpływać np. na szanse korzystnego zbycia nieruchomości lub uzyskania przez właściciela kredytu hipotecznego (por.T. Czech Księgi wieczyste i hipoteka. Komentarz, LexisNexis 2014).

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 7 ust. 1 u.s.p.d., w związku z czym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując właściwy organ do uwzględnienia powyższej argumentacji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 5.771 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (954 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).