Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 września 2022 r. sprawy ze skargi M. sp. z o. o. sp. j. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 rok oddala skargę.

Pismem z 12 kwietnia 2021 r. M. sp. z o.o. sp. j. (dalej zwana również skarżącą) złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 r. oraz wniosła o ustalenie nadpłaty. Uzasadniając wniosek powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Zdaniem skarżącej na powierzchni budynków o wielkości [...] m2 nie jest prowadzona działalność gospodarcza. W konsekwencji powierzchnia ta podlega opodatkowaniu stawką dla budynków pozostałych.

Burmistrz K. decyzją z 10 sierpnia 2021 r., nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. na kwotę [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie [...]zł.

Organ ustalił, że skarżąca w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zrządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Przychodem spółki jest przychód z najmu nieruchomości. Skarżąca dokonała amortyzacji budynków metodą liniową oraz ponosi wszelkiego rodzaju koszty ich utrzymania. W ocenie Burmistrza sentencja powołanego przez skarżącą wyroku TK ma sens tylko w razie przyjęcia, że odnosi się ona do podmiotów prowadzących obok działalności gospodarczej inny rodzaj działalności oraz do osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą, które z reguły dysponują majątkiem osobistym oraz majątkiem wchodzącym w skład ich przedsiębiorstwa. Tymczasem w niniejszej sprawie cały majątek skarżącej jest własnością podmiotu amortyzującego budynki.

Strona złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o wydanie rozstrzygnięcia, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 17 lutego 2022 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołało m. in. na postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l."). W ocenie organu odwoławczego zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i uwzględnia wyrok TK z 24 lutego 2021 r. SK 39/19. W świetle powołanego wyroku sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie stanowi o tym, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są zawsze związane z tą działalnością. Przeciwnie związek ten winien wynikać poza samym posiadaniem także z faktycznego bądź nawet potencjalnego wykorzystywania danej nieruchomości przy prowadzonej działalności gospodarczej. Powołany wyrok odnosi się do podmiotów prowadzących nie tylko działalność gospodarczą. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie podatnikiem jest spółka, której przedmiotem działalności jest wyłącznie zarządzanie oraz najem nieruchomościami będącymi w jej posiadaniu. W konsekwencji nieruchomości skarżącej w sposób oczywisty związane są z prowadzoną działalnością i to nawet wówczas, gdy przejściowo ze względów innych aniżeli techniczne nie są wynajmowane i nie przynoszą przychodu.

Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez naruszenie dyrektywy wykładni lege non distinguente nec nostrum est distinguere;

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego interpretację w nieaktualnym brzmieniu (tj. sprzed wyroku TK z 24 lutego 2021 r. SK 39/19);

3) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez zaniechanie przeprowadzenia adekwatnego postępowania dowodowego;

4) art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie odpowiedzi na zarzuty strony.

W odpowiedzi na skargę SKO w K. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W ocenie Sądu wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości był niezasadny w świetle orzeczenia TK z 24 lutego 2021 r. SK 39/19.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wykładnia językowa przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Zauważyć jednak należy, że w powołanym przez skarżącą wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 orzeczono, że powołany przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie TK przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. TK nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dokonując analizy powołanego orzeczenia TK należy dostrzec, że stanowi ono wyrok interpretacyjny. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. W konsekwencji przyjąć należy, że TK w wyroku z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 uznał za niezgodną z Konstytucją RP wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Uzasadnienie wskazanego wyroku prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. TK nie zakwestionował jednak konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu wnioskując a contrario przyjąć należy, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej nie narusza reguł konstytucyjnych. W konsekwencji za niezasługujący na uwzględnienie należało uznać zarzut skarżącej podnoszący naruszenie zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Wbrew twierdzeniom skargi analiza wyroku TK z 24 lutego 2021 r. SK 39/19 prowadzi do wniosku, że zakwestionowane przez Trybunał rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczyło podmiotów posiadających przedmioty opodatkowania niewykorzystywane oraz niemogące być potencjalnie wykorzystywanymi w działalności gospodarczej.

Pojawia się jednak pytanie o to, jakie okoliczności mogą uzasadniać zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób odpowiadający standardom konstytucyjnym.

Jak wskazano w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 nie powinno budzić wątpliwości, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Dyrektywy interpretacyjne wskazane w wyrokach TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz 12 grudnia 2017 r., SK 15/15 zbliżają znaczenie zwrotu "związany z działalnością gospodarczą" do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 01 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań.

Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Kierując się powyższymi rozważaniami, należy stwierdzić, że zapadłe w sprawie decyzje odpowiadają prawu. Wskazano, że skarżąca jako spółka prawa handlowego prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zrządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Ustalono, że skarżąca w spornym okresie dokonywała amortyzacji budynków metodą liniową. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że tylko status skarżącej jako podmiotu prowadzącego jedynie działalność gospodarczą wystarcza do uznania budynków o spornej powierzchni za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Analogicznie uznanie budynku za środek trwały samo w sobie uzasadnia uznanie go za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za czynnik determinujący nieopodatkowanie budynku podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek nie może być uznane jej faktyczne zajęcie na działalność niegospodarczą. Postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wykładane w zgodzie z Konstytucją RP, przy uwzględnieniu rozważań poczynionych w wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 nie mogą w przypadku podmiotów takich jak skarżąca, powołanych jedynie celem prowadzenia działalności gospodarczej prowadzić do nadawania pojęciu gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej znaczenia zbieżnego czy też zbliżonego do pojęcia gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli jedyną formą aktywności podatnika jest wykonywanie działalności gospodarczej, to w takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeśli wskazane nieruchomości nie są faktycznie wynajmowane, ale potencjalnie mogą być wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej, to tym samym są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.