I FSK 375/09 - Postanowienie

Data orzeczenia	2010-04-29	
Data wpływu	2009-03-10	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak /przewodniczący sprawozdawca/
Barbara Wasilewska
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Gl 1390/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów	
Powołane przepisy	Dz.U. 1964 nr 16 poz 93; art. 509; Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 135 ust. 1 pkt d; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Dnia 29 kwietnia 2010 r.` Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Spółka z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1390/07 w sprawie ze skargi I. Spółka z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia 1. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu, określonej w art. 509 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy?" 2. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia.	
Uzasadnienie
Przedstawione w postanowieniu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości powstało w toku rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej przez I. spółka z o.o. w S. (dalej: "Spółka" lub "Strona") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2008 r., sygn. III SA/GL 1390/07.

Powyższym wyrokiem Sąd I instancji oddalił skargę "I." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. dnia 16 lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r.

W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił przyjęty stan faktyczny sprawy wskazując, że Spółka w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. wykazała sprzedaż zwolnioną od podatku, dotyczącą uzyskanych należności z tytułu wierzytelności nabytych w drodze umów cesji wierzytelności. Powyższe zwolnienie Spółka zastosowała na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy, przyjmując za moment powstania obowiązku podatkowego datę wpływu uzyskanych środków na jej rzecz od dłużnika.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka zawiera umowy cesji, z których wynika, że jako cesjonariusz nabywa wierzytelności za określoną w umowie cenę i przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika. Dodał, iż nabycie wierzytelności następuje w celu windykacji lub dalszej odsprzedaży oraz, że Spółka nabywając wierzytelności świadczy usługę polegającą na uwolnieniu sprzedawcy wierzytelności od wykonania czynności związanych ze ściąganiem długu oraz ryzyka jego nieściągnięcia.

Organ stwierdził, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem usług ściągania długów oraz factoringu. Zdaniem organu podatkowego Spółka, nabywając wierzytelności innych podmiotów w celu ich windykacji świadczyła usługi polegające na zwolnieniu sprzedawców wierzytelności od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długów, które podlegają opodatkowaniu według stawki 22%, natomiast w przypadku, gdy nabywała wierzytelności w celu dalszej odsprzedaży świadczyła usługi zwolnione od podatku.

Powołując się na art. 29 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT organ I instancji podniósł, iż w przypadku nabycia wierzytelności podstawę opodatkowania stanowi różnica między wartością nominalną wierzytelności, a ceną zapłaconą przez cesjonariusza za tę wierzytelność. Mając z kolei na uwadze przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje - co do zasady - z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, uznał, iż w przypadku nabycia wierzytelności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą cesji wierzytelności na rzecz cesjonariusza, ponieważ z tą chwilą cesjonariusz zwalnia swego klienta (cedenta) od windykacji wierzytelności i ryzyka jej nieściągnięcia.

Następnie organ I instancji wskazał, że we wrześniu 2004 r. Spółka zawarła 13 umów przelewu wierzytelności, w każdej z tych umów wskazano wartość nominalną nabytych wierzytelności, cenę zakupu wierzytelności i dyskonto. Wszystkie nabyte wierzytelności były wymagalne. Nabywca przejął pełnię praw do nich wraz z ryzykiem wypłacalności dłużników. W niektórych umowach uregulowano prawo do jej rozwiązania na warunkach tam określonych. Dokonując analizy wskazanych umów i sposobu ich realizacji organ podatkowy I instancji stwierdził, że w przypadku 7 umów nastąpił wpływ należności od dłużnika. Jednocześnie organ I instancji wskazał, że w przypadku wierzytelności udokumentowanych dwoma umowami cesji, ściągnięcie należności zgodnie z wyjaśnieniami Spółki nastąpiło w formie kompensaty, a zatem organ stwierdził, iż przedmiotowe wierzytelność zostały nabyte w celu windykacji. W przypadku 4 umów wierzytelności nie nastąpił wpływ należności, jak również zwrotny przelew wierzytelności, a zatem uznano, że te wierzytelności są przeznaczone do dalszej odsprzedaży.

W konsekwencji organ I instancji określił kwotę podatku należnego z tytułu usług podlegających opodatkowaniu (usług ściągania długów). Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w dokonanym przez Spółkę, na podstawie prowadzonej ewidencji sprzedaży, rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., wskazał również na naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Dokonując zmiany przedmiotowego rozliczenia w trybie art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 5 i 6 tej ustawy, organ I instancji uwzględnił kwotę podatku naliczonego wg deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. oraz wynikającą z decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na wrzesień 2004 r.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki stwierdził, że organ I instancji dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od istoty i złożoności obrotu wierzytelnościami. Sformułował także tezę, iż o ile strony konkretnej czynności cywilnoprawnej wprost nie postanowiły w zawartej umowie o charakterze lub celu jako ściąganiu długów, to przypisywanie tymże stronom innej woli stanowi rażące naruszenie prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił podniesionych w odwołaniu zarzutów utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji stwierdził między innymi, że usługi obrotu wierzytelnościami polegają na zakupie wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży. W tak rozumianej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesja) polegająca na umownym przeniesieniu wierzytelności z majątku cedenta do majątku cesjonariusza. Istotą omawianej usługi jest zakup wierzytelności, a nie jej sprzedaż, gdyż w tym wypadku usługę świadczy nabywca wierzytelności uwalniając sprzedawcę od ciężaru jej egzekwowania. W dalszej kolejności organ wskazał, że każda usługa związana z zakupem wierzytelności, niemająca charakteru usługi factoringu, winna podlegać indywidualnej ocenie. W wyniku analizy czynności faktycznych związanych z realizacją zawartych w okresie objętym kontrolą (maj 2004 r. - wrzesień 2004 r.) umów cesji wierzytelności wyodrębniono dwie grupy: pierwszą grupę umów cesji wierzytelności uznano za umowy, na podstawie których Spółka nabyła wierzytelności innych podmiotów w celu ściągania długów. Drugą grupę uznano za umowy, na podstawie których Spółka nabyła wierzytelności innych podmiotów w celu ich dalszej odsprzedaży.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego krajowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 - załącznik nr 4 poz. 3, art. 29, art. 109 ust. 3 ustawy VAT; naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 120, 121, 122 O.p., oraz naruszenie prawa wspólnotowego, w szczególności art. 13 (B) (d) VI Dyrektywy VAT Rady UE. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że nabycie wierzytelności następuje na podstawie umowy cesji wierzytelności, która nie obejmuje dodatkowych czynności wykonywanych przez zbywcę na rzecz nabywcy, które towarzyszą umowie factoringowej. Ponadto Spółka zauważyła, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby Spółka zobowiązała się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu, a zatem Spółka nie wykonuje usług ściągania długów. Jednocześnie skarżąca Spółka stwierdziła, że nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe, wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą, zdaniem Skarżącej, wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Ewentualne podjęcie działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem, a istniejący nadal dług Spółka będzie ściągała dla siebie a nie dla innego podmiotu. Według Spółki świadczeniem usług jest zakup wierzytelności od wierzyciela pierwotnego, a istotą tej usługi jest "zwolnienie zbywcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania". Sprzedaż własnych wierzytelności Strona uznała za "wykonywanie prawa własności", które nie może, ze swej istoty, być uważane za czynności determinujące działalność gospodarczą, która podlega VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie akcentując, iż zarzuty Spółki są bezpodstawne i prawnie nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zaskarżonym wyrokiem uznał skargę za niezasadną. W ocenie Sądu I instancji nie doszło do naruszenia prawa materialnego, ani do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji wskazał, że sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w ujęciu PKWiU, ponieważ sprzedający swoją wierzytelność powstałą w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, nie świadczy usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu grupowań PKWiU 65-67. Natomiast jest usługą nabycie wierzytelności w celu ich wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych, co oznacza, że to nabywca (kupujący) wierzytelności jest świadczącym usługę na rzecz zbywającego (sprzedawcy), który poprzez zbycie wierzytelności nie świadczy usługi.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności, która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. Usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągania (windykacji) długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) - podlegają opodatkowaniu VAT, według stawki 22%. Tylko natomiast wówczas, gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność nie jest ściągnięcie (windykacja) długu, a np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność lub dalsza odsprzedaż wierzytelności, usługę taką należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nieklasyfikowane (PKWiU 65.23.10)" - a wiec zwolnioną od podatku.

Przy dokonywaniu oceny, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku nabycia przez cesjonariusza (windykatora) wierzytelności cedenta w celu jej wyegzekwowania (ściągnięcia długu), zdaniem Sądu I instancji należy uwzględnić, że obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest prowizja uzyskana przez nabywcę wierzytelności od jej zbywcy, za przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika.

Uwzględniając powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że strona skarżąca nie kwestionując dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w sprawie, neguje natomiast prawnopodatkową ocenę świadczonych przez nią we wrześniu 2004 r. usług. Bezspornym przy tym jest, że organy podatkowe przyjęły, iż na podstawie zawartych 9 umów strona skarżąca nabyła wierzytelność w celu jej windykacji, jako podstawę opodatkowania przyjęły obrót stanowiący wartość dyskonta. Spółka nabyła zatem wierzytelności w celu jej windykacji, a nie dalszej sprzedaży. To ustalenie dało podstawę do zaklasyfikowania czynności wykonywanych w ramach zawartych umów, jako usług ściągania długów, podlegających opodatkowaniu, organ odwoławczy szczegółowo przy tym przedstawił swoje stanowisko, które Sąd w pełni podzielił.

Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną. Autor środka odwoławczego zarzucił orzeczeniu naruszenie art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z treścią załącznika nr 4 do ustawy - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez niedostrzeżenie, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów oraz niezastosował przepisów w brzmieniu obowiązującym w dniach zawarcia umów przelewu wierzytelności, w sytuacji w której powinny one być zastosowane z uwagi na to, że umowy cesji wierzytelności, jako stanowiące element usługi pośrednictwa finansowego polegającej na obrocie wierzytelnościami nie podlegały podatkowi, w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji w której powinna ona podlegać uwzględnieniu, zaś w odniesieniu do spółki powinno nastąpić stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku. Ponadto zarzucono naruszenie art. 509 kodeksu cywilnego, w myśl którego przelew jest umową, mocą której wierzyciel przenosi wierzytelność na osobę trzecią, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że w wyniku przelewu wierzytelności w rozumieniu art 509 k.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela.

W oparciu o przedstawione zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie kosztów procesu za dwie instancje według norm przepisanych, względnie o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej Spółki powtórzył stanowisko i argumentację zaprezentowaną w odwołaniach od decyzji organów podatkowych i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując przedmiotową sprawę doszedł do przekonania, że ujawnia się w niej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które skład orzekający, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W rozpatrywanej sprawie zarzut skargi kasacyjnej został oparty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest bowiem kwestia, czy nabycie wierzytelności pieniężnej w drodze umowy określonej w art. 509 kodeksu cywilnego w celu jej windykacji można zakwalifikować jako usługę ściągania długów, o której mowa w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, a tym samym, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też jest usługą finansową objętą zwolnieniem od tej daniny publicznoprawnej.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Tenże załącznik, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku w pozycji 3 wskazuje na usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem szeregu usług wymienionych w 9 punktach. W jednym z nich wymieniono w punkcie 5 usługi ściągania długów oraz factoringu.

Z kolei Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE) w art. 135 ust. 1 pkt d stanowi, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Natomiast poprzednio obowiązująca Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1, dalej jako VI Dyrektywa) w art. 13 B pkt d podpunkt 3 objęła zwolnieniem transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Na gruncie powyższego stanu prawnego w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się istotna rozbieżność w zakresie kwalifikacji wyżej wskazanych umów.

Pogląd, że nabycie wierzytelności pieniężnej na podstawie art. 509 § 1 kodeksu cywilnego nie jest usługą ściągania długów, o której mowa w poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r., I FSK 1627/08. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie przedmiotowa transakcja, dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, skoro skarżący wyraźnie wskazał, iż nabycie wierzytelności nastąpi na podstawie art. 509 § 1 kodeksu cywilnego, a nabywając wierzytelność, dokona za nią zapłaty, w której nie będzie mieściło się wynagrodzenie. Nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe skarżący wejdzie w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Natomiast dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Jeżeli skarżący wyegzekwuje nabyty dług od dłużnika na swoją rzecz, według poglądu wyrażonego w tym wyroku, trudno jest uznać, iż takie "ściągnięcie długu" konstytuuje jakąkolwiek usługę. Egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego i usługi nie tworzy. Wskazano również, że zarówno odzyskiwanie długów jak i windykacja należności polega na dokonaniu szeregu czynności prawnych, procesowych i faktycznych, których celem jest wykonanie przez dłużnika zobowiązania wobec wierzyciela. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 czerwca 2003 r., w sprawie C-305/01 podkreślono, że usługa ściągnięcia długu związana jest nie tylko z przelewem wierzytelności, ale i z jednoczesnym wynagrodzeniem (prowizją) za tą usługę. Wysokość wynagrodzenia z tytułu tej usługi jest podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Takie same stanowisko zaprezentowane w licznych orzeczeniach sądów I instancji. Przykładowo można wskazać na wyroki: WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2007 r., I SA/Łd 1239/06, WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r., III SA/Wa 252/08, WSA w Opolu z dnia 17 grudnia 2008 r., I SA/Op 346/08, WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2009 r., III SA/GL 1368/08 (nieprawomocny), WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2009 r., I SA/Po 8/09 (nieprawomocny), WSA w Opolu z dnia 29 kwietnia 2009 r., I SA/Op 79/09 (nieprawomocny), WSA w Opolu z dnia 14 lipca 2009 r., I SA/Op 11/09 (nieprawomocny), WSA we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2009 r., I SA/Wr 351/09 (nieprawomocny), WSA we Wrocławiu z dnia 24 września 2009 r., I SA/Wr 634/09 (nieprawomocny), WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Po 628/09 (nieprawomocny), WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2009 r., I SA/Łd 755/09 (nieprawomocny), WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010 r., I SA/Łd 754/09 (nieprawomocne), WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2010 r., III SA/Wa 1766/09 (nieprawomocny).

W powyższych wyrokach podkreślono dodatkowo, że czynności, obejmujące zakup wierzytelności, a następnie podjęcie działań celem ich egzekucji, windykacji ewentualnie celem ich zbycia na własny rachunek i własną odpowiedzialność nabywcy nie można zaklasyfikować, jako usługi ściągania długów. Wykonanie takiej usługi zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. Podatnik nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe wchodzi ona w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne, podjęcie przez podatnika działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług podatnik będzie ściągał dla siebie, a nie dla innego podmiotu. Niewykluczone, że decydując się na takie kroki podatnik zawrze kolejną transakcję z innym podmiotem, który zobowiąże się do ściągnięcia długu na rzecz podatnika (aktualnego wierzyciela), ale wtedy będzie to inna transakcja, a wykonawcą usługi ściągania długu (usługodawcą) będzie ten inny podmiot, zobowiązany do opodatkowania świadczonej usługi. A zatem, w sytuacji ściągania długu dla siebie, nawet gdy dług ten wynika z nabytej przez podatnika wierzytelności, podatnik nie jest wykonawcą (świadczącym) usługę, co wyklucza traktowanie go jako podatnika-usługodawcę zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. To zaś oznacza, iż analizowana usługa jako niewymieniona w pkt 3 ppkt 1 - 9 załącznika nr 4 do VAT, była przedmiotowo zwolniona od podatku od towarów i usług.

Całkowicie odmienne stanowisko wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2010 r., I FSK 2104/08. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania, usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności, która to czynność mieści się w pojęciu pośrednictwa finansowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, mimo że nie mają charakteru usług factoringu, ale realizowane są w celu ściągania długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika), podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 22%. Podkreślono, że strona nabywa wierzytelność w określonym celu. Jest nim ściągnięcie długu (poprzez egzekucję komorniczą bądź poprzez zawarcie ugody i dobrowolne wpłaty dłużnika). W takim wypadku, zdaniem NSA usługa w postaci nabycia wierzytelności podlega opodatkowaniu stawką podstawową. Podmiot nabywający wierzytelność świadczy usługę na rzecz zbywcy, który jest beneficjentem usługi wskutek tego, że zostaje uwolniony od ciężaru jej egzekwowania, zostaje mu zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takiej wierzytelności, zostaje niejako "wyręczony" w czynnościach podejmowanych dla dochodzenia długu. Do zaistnienia usługi finansowej dochodzi zatem już w momencie zakupu wierzytelności. Nabywca tej wierzytelności następnie będzie jej dochodził. Podkreślono, że stwierdzenie, iż czynności następujące po nabyciu wierzytelności nie mają związku z ich nabyciem, stanowi zaprzeczenie sensu ekonomicznego dokonanej transakcji. Dalsze czynności polegające na wyegzekwowaniu długu są związane z jego nabyciem i stanowią element usługi pośrednictwa finansowego, opodatkowanego stawką 22%. Usługą zwolnioną od podatku, zdaniem NSA będzie nabycie wierzytelności w sytuacji, gdy celem jej nabycia nie jest ściągnięcie długu, ale np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność, a także jej odsprzedanie.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę stwierdził, że w sytuacji nabycia wierzytelności w celu jej ściągnięcia, usługę można uznać za wykonaną z chwilą ściągnięcia długu lub stwierdzenia niewypłacalności dłużnika. Dopiero w tym momencie następowałoby zatem ustalenie podstawy opodatkowania usługi. Wówczas podstawa opodatkowania obejmowałaby realny, a nie hipotetyczny obrót.

Podobne stanowisko zaprezentowano w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 marca 2008 r., III SA/Gl 1417/07 oraz z dnia 16 grudnia 2008 r., III SA/GL 1400/07.

Warto również podkreślić, że większość przytoczonych wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jest nieprawomocna, gdyż skutecznie wywiedziono w tych sprawach skargi kasacyjnej, które oczekują na rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zaprezentowane powyżej dwie wykluczające się wykładnie przepisów prawa wskazują na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA następującej treści: "czy nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu, określonej w art. 509 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy?"

Skierowane do rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego ma istotne znaczenie przy rozpoznawaniu zarzutów skargi kasacyjnej i w świetle art. 187 § 1 p.p.s.a. jest w pełni uzasadnione.