I SA/Lu 131/06 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-04-21	
Data wpływu	2006-02-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Anna Kwiatek /sprawozdawca/
Ewa Gdulewicz /przewodniczący/
Halina Chitrosz-Roicka	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1036/06	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art.21, art.29; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; ; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art.151;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant st. insp. Wiesława Wojtal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: II, IV, V, VII-XII 2003 r. - oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania A. W. prowadzącej Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe ,,[...]" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2005 r., w przedmiocie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2003 r. - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za luty i maj 2003 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, lipiec i od sierpnia do grudnia 2003 r. i określił za te miesiące podatek w prawidłowej wysokości, a pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w trakcie kontroli podatkowej za 2003 r. przeprowadzonej u skarżącej, stwierdzono, że podatniczka dokonywała sprzedaży towarów i zwrotu podatku "podróżnym" w rozumieniu art. 21 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.- dalej "ustawa o VAT"/, stosując do sprzedawanych im towarów stawkę podatku w wysokości 0%.

W toku kontroli zakwestionowano:

- sześć faktur /o nr [...], [...], [...] [...], [...] i [...] ze zbioru faktur ,,zwrot VAT dla podróżnych", na podstawie których dokonano zwrotu podatku VAT podróżnym, uznając iż dokumenty te, nie spełniają wymogów "dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza państwową granicę RP", o którym mowa w art. 21 c ust. 2 ustawy o VAT, z uwagi na brak odcisku stempla zaopatrzonego w numerator lub pieczęci osobistych względnie podpisu funkcjonariusza celnego, co stanowi naruszenie przepisów art. 21d ust. 1 w/w ustawy.

- dokumenty T. F., co do których Urząd Celny w pismach z dnia 7 października 2004 r. / k.63 akt podatkowych – cz. I / i 28 grudnia 2004 r. /k.679 akt podatkowych – cz. II/ oraz z dnia10 lutego 2005 r. /k.702 akt podatkowych – cz. II/ nie potwierdził wywozu wskazanych w nich towarów poza granicę RP, co stanowi naruszenie przepisów art. 21 d ust. 1 ustawy o VAT.

- dokumenty T. F. wystawione przez K. W., która wyjaśniła, że wypełniając dokumenty T. F. nie dokonywała w nich wpisu danych osobowych podróżnego i nie wie kto wypełniał te dane / protokół przesłuchania świadka – k. 71 akt podatkowych cz. I/.

- dokumentu T. F. [...] z dnia 23 września 2003 r., w którym w ogóle nie wypełnione były dane podróżnego a na podstawie którego dokonano zwrotu podatku VAT w kwocie 391,67 zł.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2005 r, /k. 717 akt pod. –cz.II/ dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

W złożonym odwołaniu A. W. zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. naruszenie art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 194 § 1 i art. 197 § 1 tej ustawy poprzez zakwestionowanie mocy dowodowej dokumentu urzędowego – T. F. bez wykazania, że dokumenty te zostały sfałszowane i poprzez zakwestionowanie podpisów stempli na dokumentach T. F. wyłącznie na podstawie "analizy" organów celnych, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji podatkowej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez właściwy sąd karny o ewentualnym fałszerstwie dokumentów T. F., a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 21c ust. 2 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawidłowości zastosowanej stawki 0% dla sprzedaży udokumentowanej T. F. w sytuacji, gdy organ podatkowy nie udowodnił, że posiadane dokumenty nie potwierdzają wywozu towaru poza państwową granicę RP.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie podkreślił, iż podstawowym warunkiem zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu oraz zastosowania 0% stawki podatku V AT przez sprzedającego jest uprzednie stwierdzenie wywozu zakupionego towaru za granicę. W tym celu aby udowodnić spełnienie w/w warunku podróżny musi przedstawić urzędowi celnemu imienny dokument wystawiony uprzednio przez sprzedawcę, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, a do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej/ art. 21c ust. 2 ustawy o VAT/.

W związku z tym iż, dla rozstrzygnięcia kluczowe znaczenie mają ustalania w zakresie stwierdzenia autentyczności potwierdzenia wywozu towarów poza granicę kraju, w takcie postępowania odwoławczego dokonano uzupełnienia materiału dowodowego o wyjaśnienia Urzędu Celnego, co do okoliczności i dokumentów, na podstawie których podważono autentyczność spornych dokumentów T. F. Jak ustalono /pismo Urzędu Celnego z dnia [...]czerwca 2005 r. – k.793 i nast. - cz. II akt pod./ weryfikacji autentyczności dokumentów T. F. dokonano w oparciu o rejestry R30, książkę służby, ewidencję używanych stempli potwierdzających wywóz towaru poza państwową granicę RP na dokumentach ,,ZWROT VAT dla podróżnych" oraz oświadczenia funkcjonariuszy celnych. W oparciu o powyższe dokumenty organ odwoławczy stwierdził, że:

- funkcjonariusze celni, których stemple widnieją na dokumentach T. F. o nr: [...] z dnia [...] październik 2003 r., [...] z dnia [...]wrzesień 2003 r., [...] z dnia [...] września 2003 r. oraz [...] z dnia [...] września 2003 r. nie pełnili służby w dniach wywozu na stanowisku pracy, a stemple "VAT ZWROT" o numerach widniejących na w/w dokumentach nie były na tych służbach używane.

- dokumenty o numerach [...], [...], [...], [...] nie

zostały zarejestrowane w rejestrze R30, a stempel funkcjonariusza celnego dokonującego rewizji, pieczęć T. dnia... oraz pieczęć "VAT ZWROT' widniejące na dokumencie o nr [...] zostały sfałszowane.

Przypomniał, iż odnośnie dokumentu T. F. o nr [...] na etapie prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji ustalono, że dokument ten nie figuruje w rejestrze R30, funkcjonariusz, którego nazwisko widnieje na odcisku pieczęci nie pełnił służby w tym czasie w Oddziale Celnym Drogowym , a pieczęć "VAT ZWROT" o nr [...]była wykorzystywana w okresie 22 czerwca-25 września 2002 r., została więc sfałszowana.

Organ celny nie potwierdził również autentyczności pozostałych dokumentów o nr [...], [...] i [...], a co do dokumentów o nr [...] stwierdzono ostemplowanie pieczęciami "VAT ZWROT" nie używanymi w danych dniach lub też nie pełnienie przez funkcjonariuszy, których stemple imienne widnieją na powyższych dokumentach w danym dniu służby na stanowisku rewidenta.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w tym przedmiocie materiał dowodowy przemawia bezspornie za tym, iż potwierdzenie wywozu na wskazanych dokumentach nie ma znamion autentyczności, a w konsekwencji nie mogą one stanowić podstawy do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

Za w pełni prawidłowe i poczynione bez naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego uznał organ II instancji ustalenia co 435 sztuk dokumentów T.F., wskazanych w tabeli na stronie 4-13 zaskarżonej decyzji /k. 717 i nast. cz. II akt pod./ z uwagi na brak w nich znamion imiennych dokumentów wystawionych przez sprzedawcę w momencie ich wystawiania. Nie budzi bowiem wątpliwości, gdyż potwierdziła to przesłuchana w charakterze świadka, a zatrudniona u skarżącej na stanowisku fakturzystki K. W. /protokół z dnia 9 września 2004 r. /, że wystawiając formularze T. F. nie dokonywała w nich wpisu danych osobowych podrożonego i nie wie kto wypełniał brakujące dane. Dokumenty te trafiając ponownie do firmy w celu zwrotu podatku VAT były już wprawdzie wypełnione, jednakże z treści art. 21c ust. 2 ustawy o VAT wyraźnie wynika, iż chodzi tu o imienny dokument, a wiec taki, który określa podróżnego z imienia i nazwiska już w momencie sporządzenia go przez sprzedawcę, a nie poprzez odpowiednie uzupełnienie pustych pól dokumentu przez inne osoby. Podkreślił, iż meritum zagadnienia nie leży w kwestii techniki wypełnienie dokumentu - komputerowego, bądź ręcznego czy trybu mieszanego, lecz o to by dokument stanowiący podstawę zwrotu podatku był dokumentem imiennym już od momentu wystawienia go przez sprzedawcę.

Organ odwoławczy nie podzielił jednak ustaleń organu pierwszoinstancyjnego, co do zakwestionowania dokumentów T. F. następujących numerach: [...] z dnia 18 [...]kwietnia 2003 r., [...] z [...]maja 2003 r., [...] i [...] z [...] lutego 2003 r. oraz o nr [...] z [...] lipca 2003 r. Jak bowiem wynika z przeprowadzono na etapie odwoławczym postępowania /odpowiedzi Urzędu Celnego – Odział Drogowego– k.806-cz.II akt podat./ w przypadku dokumentów T. F. o nr [...] [...] funkcjonariusze celni potwierdzili autentyczność swoich podpisów i stempli imiennych, a co do dokumentów nr [...] i [...] funkcjonariusz celny nie był w stanie stwierdzić autentyczności swego podpisu. W przypadku dokumentu o nr [...] wyjaśniono natomiast, iż przy nanoszeniu stempla VAT-ZWROT nieumyślnie przeoczono brak podpisu i stempla imiennego rewidenta, co spowodowane było bardzo dużą ilością potwierdzanych dokumentów. Odcisk stempla VAT-ZWROT nr 0522 nie budzi zastrzeżeń.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do kwestionowania prawa do zastosowania przez podatniczkę stawki 0% do sprzedaży towarów wymienionych na w/w dokumentach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik A.W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2005 r. podtrzymał zarzuty co naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż znajdujące się w aktach sprawy pisma organów celnych nie potwierdzają jednoznacznie, czy objęte tymi dokumentami towary nie opuściły obszaru Polski, zauważając, iż większość z zakwestionowanych dokumentów T.F. nie podlegała obowiązkowi rejestracji w rejestrze R30 ze względu na kwotę zakupu poniżej równowartości 250 EURO. Dlatego też - mając na względzie, że urzędy celne nie posiadają dostatecznej specjalistycznej wiedzy oraz wyposażenia do oceny, czy doszło do fałszerstwa dokumentów i nie są do tego uprawnione, nawet w sytuacji, gdy dokumenty te zostały w całości lub części przez te organy sporządzone – nie można uznać, jak to uczyniły organy, ze wyjaśnienia organów celnych załączone do akt sprawy są wystarczającymi dowodami do podważenia prawdziwości i rzetelności treści T.F.

Wyjaśnił też, że dane osobowe nabywców w kwestionowanych dokumentach T.F. ręcznie dopisywali sami podróżni, za zgodą sprzedawcy, co nie narusza w żaden sposób art. 21c ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie strony ważne jest wszak to, że "ustawodawca oczekuje posiadania dokumentu kompletnie wypełnionego w momencie przedstawienia go przez podróżnego z żądaniem zwrotu podatku", a nie już w chwili wystawienia. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie dokumentów T. F., nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, nie przesłuchał w charakterze świadków ani osób kupujących – podrożonych, ani też dodatkowo K. W., na okoliczność stosowanej przez nią procedury wystawiania i wydawania dokumentów . F. i nie wykazał, że dokumenty sprzedaży T. F. nie potwierdzają, wywozu towarów poza państwową granicę RP, to zarzuty naruszenia przepisów postępowania są jak najbardziej uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 150, poz.1270 ze zm./ stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Stosownie do art. 21a ustawy o VAT, osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust.3 /nie mającego zastosowania w sprawie/ oraz art. 21b i art. 21c. Warunki jakie musi spełniać podatnik, zwany "sprzedawcą", aby zakup u niego towarów uprawniał do zwrotu podatku określa art. 21b tej ustawy, natomiast art. 21c stanowi, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu /ust.1/, a podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów, a wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator i do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art.29 ust.1 /ust.2/.

Z mocy art. 21d ust.1 ustawy o VAT do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem że: 1/ spełnił wymogi, o których mowa w art. 21b ust.4 pkt 1 i 4 /poinformował pisemnie właściwy urząd, że jest sprzedawcą towarów podróżnym, poinformował o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupów towarów u tego sprzedawcy, może odebrać podatek, a także z kim sprzedawcy mają zawarte umowy o zwrot podatku, przekładając ich kopie/ oraz 2/ przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca otrzymał dokument, określony w art. 21c ust.2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższego wynika, że aby sprzedawca mógł zastosować stawkę podatku 0 %, do sprzedaży o której mowa w art. 21d ust.1 ustawy o VAT, to przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc musi on otrzymać imienny dokument przez siebie wystawiony, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przez podróżnego przy sprzedaży towarów, na którym w sposób prawem przewidziany potwierdzono wywóz tych towarów przez niego poza granicę polską.

Nie budzi wątpliwości, iż celem postępowania podatkowego winno być wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej, przy czym jako dowód, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy dopuść wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jak ustalono w toku postępowania podatkowego Urząd Celny zakwestionował autentyczność nie uznanych przez organy podatkowe dokumentów T.F. nie tylko – wbrew zarzutom skargi – ze względu na brak autentyczności podpisów funkcjonariuszy celnych, czy też brak adnotacji w rejestrze R30, ale przede wszystkim uwagi na fakt, że:

- funkcjonariusze celni nie pełnili służby w dniach wywozu na stanowisku rewidenta, a stemple VAT-ZWROT widniejące na dokumentach nie były na tych służbach używane / k.789, 768, 679 cz.II akt podat./;

- funkcjonariusze, w danym okresie byli pracownikami innego urzędu, niż to wynika z dokumentu /np. z dokumentu [...], na którym widnieje podpis funkcjonariusza i stempel UC z datą 17 września 2003 r., gdy tymczasem funkcjonariusz ten we wrześniu 2003 r. pracował już w UC– k.658 cz. II i k. 59 cz. I akt podatkowych, podobnie wynika z dokumentu [...] – gdzie pracownik którego podpis widnieje na dokumencie od listopada 2002 r. nie pracuje w UC - k.61 cz. I i 660 cz. II akt podat./;

- brak przejścia granicznego o wskazanym na stemplu numerze 130210 / dokument [...]/, a Oddział Celny, w tym okresie /wrzesień 2003/ podlegał pod UC, a nie jak wynika z dokumentu pod UC– k.58 cz. I i 662 cz. II akt podat.;

- pieczęć o wskazanym na dokumencie [...] numerze była używana tylko do września 2002 r., a nie jak wynika z dokumentu w 2003 r. /k. 61 cz. I akt podat./

W sytuacji więc, gdy jednym z warunków zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, jest posiadanie przez sprzedawcę dokumentu co do sprzedaży towaru podrożonemu, którego wywóz, przez tego podróżnego powinien zostać potwierdzony przez właściwy graniczny urząd celny w sposób prawem przewidziany - w stempel zaopatrzony w numerator - to jeżeli właściwy urząd celny w sposób jednoznaczny, z przyczyn wyżej wskazanych, nie potwierdza wywozu towarów, jest to wystarczająca podstawa dla organów podatkowych, do zakwestionowania takich dokumentów, a zawieszanie postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do czasu rozstrzygniecie przez sąd karny, co do autentyczności podpisów funkcjonariuszy celnych, w sytuacji, gdy nie był to jedyny argument przemawiający za zakwestionowaniem poszczególnych dokumentów T. F., nie było konieczne.

Rację ma również, zdaniem Sądu, organ odwoławczy, gdy wywodzi, co do zakwestionowanych 435 sztuk T.F. nie będących, w jego ocenie, dokumentami imiennymi wystawionymi przez sprzedawcę. Skoro stosownie do art. 21c ust.2 ustawy o VAT podstawą zwrotu podatku podróżnemu jest przedstawienie przez niego "imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę /.../", to już z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że powinien być to dokument określający kogoś / tym przypadku nabywcę towaru – podrożonego/ z imienia i nazwiska, co powinien uczynić sprzedawca towaru momencie jego wystawienia. Nie chodzi przy tym o to, że ma on być w całości wygenerowany komputerowo lub wypisany jedną ręką. Istotne jest jednak, aby przed zakończeniem jego wystawiania, tj. przed podpisaniem go przez osobę uprawnioną u sprzedawcy do wystawiania tego rodzaju dokumentów i wydaniem go nabywcy ujawnione, w nim zostało imię i nazwisko tego nabywcy.

Z zeznań przesłuchanej w charakterze świadka /k.71 cz. I akt podat./ pracownicy K. W., wiarygodnych również w świetle wyjaśnień samej skarżącej i zeznań pracującego w jej firmie męża J. W. /k. 656 cz. II akt podat./ oraz pracownika Ł. D. /k.65 cz. I akt podat./, wynika że w firmie "K.-H." przyjęta była praktyka wystawiania niewypełnionych imiennie faktur stałym klientom /nabywcom towarów/, którzy w chwili zakupu nie wiedzieli, kto będzie ten towar przewoził przez granicę, lub w sytuacji gdy prosili o "rozpisanie" zakupionego towaru na większą ilość faktur. Stosowanie tej praktyki potwierdza również T.F. nr [...] /k.701 cz. II akt podatk./ nie zawierający wskazania nabywcy, na podstawie którego skarżąca zastosowała stawkę O % dla udokumentowanej nim sprzedaży.

Skoro w firmie skarżącej nabywcom towarów, którzy nie wywozili ich poza granicę, a więc nie byli "podróżnymi" uprawnionymi do zwrotu VAT, wystawiano dokumenty T. F. wypełniając je w części imiennej danymi osób, które towary te wywozić miały za granice, lecz nie były nabywcami tych towarów – to organ podatkowy uprawniony był do oceny, /bez konieczności ponownego przesłuchania świadka, jak wnioskował pełnomocnik skarżącej/, że zeznania K. W. potwierdzały stosowaną w firmie praktykę, a w konsekwencji, że wystawiane w ten sposób dokumenty, nie uprawniały osób w nich wskazanych, do zwrotu podatku VAT, a skarżącej – do zastosowania do tej sprzedaży stawki podatku 0 %. .

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 21d ust. 1 ustawy o VAT, sprzedawca stosuje stawkę 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Zwrot podatku przysługuje zaś wyłącznie osobie nie mającej stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP, która podatek ten zapłaciła przy nabyciu towarów wywiezionych następnie przez tę osobę poza granice RP /art. 21a ust. 1/. Formalny warunek dla dokonania zwrotu podatku, określony w art. 21c ust. 2 ustawy, w postaci przedstawienia przez podrożnego "imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę" gwarantować ma dokonanie zwrotu podatku wyłącznie podróżnemu, a więc osobie zidentyfikowanej imiennie przez sprzedawcę w chwili nabywania przez nią towarów. Zgodnie z powyższym przepisem, to na sprzedawcy ciąży obowiązek wystawienia, czyli wypisania, wypełnienia, wydania /Mały słownik języka polskiego – PWN, W-wa 1995 r./, dokumentu T. F., gdyż to on sporządza dowód nabycia towarów przez podróżnego stwierdzając tym samym, że nabywca może być uprawniony do zwrotu podatku.

Dla zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku 0 %, równoważnie istotnymi warunkami są : nabycie towaru przez podróżnego, wywóz towaru poza granice RP przez podróżnego i dokonanie zwrotu podatku podrożonemu. Udokumentowanie spełnienia warunku pierwszego i trzeciego spoczywa na sprzedawcy, a drugiego na podróżnym /nabywcy/.

Wydanie wraz z towarem dokumentu T. F. nie wypełnionego w części identyfikującej nabywcę towaru równoznaczne jest z wystawieniem przez sprzedawcę dokumentu, nie będącego dokumentem imiennym. Okoliczność, czy towar w tym dokumencie określony – jak starał się wywieźć pełnomocnik strony- został za granicę wywieziony, jest w tej sytuacji bez znaczenia, skoro sprzedawca nie wskazał imiennie nabywcy towaru, będącego podróżnym w rozumieniu art. 21a ust. 1 ustawy o VAT, a tylko on uprawniony był do otrzymania zwrotu podatku.

Wbrew wywodom zawartym w skardze, obowiązek wystawienia podrożonemu przez sprzedawcę imiennego dokumentu T.F. nie wynika ze "sfery oczekiwań organów podatkowych", lecz z treści art. 21c ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli sprzedawca na podstawie tego dokumentu stosuje do objętej nim sprzedaży stawkę 0 %, na podstawie art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z zeznań K. W. wynika wprost, ze podpisywane przez nią, w imieniu skarżącej dokumenty T. F. nie były przez nią wypełniane w części określającej podróżnego i nie wie kto je w tej części wypełniał. Tak wypełnione dokumenty wydawane były, według zeznań świadka, stałym klientom przy zakupie dużej partii towarów "rozpisanej" na większą ilość faktur. Jak wcześniej wskazano zeznania te spójne są z zeznaniami J. W./k. 655 cz. II akt podatk./ oraz wyjaśnieniami skarżącej /k.72 cz. I akt podatk/, że dokumenty T. F. w części imiennej "ręcznie wpisuje się wówczas, gdy prosi o to stały klient, który zakupił towar, a nie wie, kto będzie go przewoził przez granicę".

Dlatego też, w świetle całokształtu zgromadzonych w tym zakresie dowodów organy podatkowe uprawnione były do ceny, że zakwestionowane dokumenty nie identyfikowały podróżnego uprawnionego do zwrotu podatku, albowiem w świetle art. 21a ust. 1 i art. 21c ust. 2 ustawy o VAT, ustalenie tożsamości i miejsca zamieszkania podrożnego powinno być dokonane przez sprzedawcę w chwili nabycia przez podróżnego towaru i dokumentowania transakcji.

Z tych względów brak było podstaw do podzielenia zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 Ordynacji podatkowej, bowiem zebrały one niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, a jego oceny dokonały z zachowaniem wymogu art. 191 Ordynacji podatkowej, nie naruszając przy tym dyspozycji art. 21c ust. 2 i art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlega oddaleniu.